I SA/Bk 148/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski(spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.- Pismem z dnia 30.12.2004 r. K. T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002, pobranego w formie zaliczek od kwot wypłaconych mu przez pracodawcę z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Uzasadniając swój wniosek podatnik powołał się na ustawę z dnia 06.04.1990 r. o Policji (Dz.U z 2002 r. Nr 7, poz.58), także na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. sygn. akt FPS 3/99. Po rozpatrzeniu sprawy w zakresie dotyczącym roku 2000 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...].02.2005 r. decyzję Nr [...], w której stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.513,70 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 366,70 zł. Powyższa nadpłata była wynikiem dokonanego przez organ rozliczenia podatku w oparciu o dane wynikające ze złożonej przez małżonków K. i K. T. korekty deklaracji PIT -37 za 2000 r. W rozliczeniu tym organ podatkowy odmówił jednak podatnikom stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej wypłaconych K. T. przez pracodawcę kwot z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) nie przewidują zwolnienia od podatku wypłaconych funkcjonariuszowi policji na podstawie art.93 ust.1 cyt. ustawy o Policji kwot z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania od miejsca pracy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej, niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest (...) suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów". Przez "dochód ze źródła przychodów należy zaś rozumieć nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle tego przepisu zwrot kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 93 ust. l ustawy o Policji jest zdaniem organu podatkowego świadczeniem nieodpłatnym ,stanowiącym przychód ze stosunku służbowego. Organ podkreślił również, iż w świetle obowiązujących w 2000 roku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju świadczenia nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym . Takie zwolnienie zostało wprowadzone dopiero z dniem 01.01.2003 r. poprzez dodanie w art. 21 ust. 1 punktu 112, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę, iż w odniesieniu do grupy podatników uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, którzy dojeżdżają do zakładu pracy, ustawodawca zawarł regulacje w art. 22 ust. 2a i ust. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym, pozwalające na podwyższenie (przy zachowaniu określonych warunków) przysługujących kosztów uzyskania przychodów. Skorzystał z tego podatnik, który w złożonym za 2000 r. zeznaniu podatkowym wykazał podwyższone o 25 % koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek wniesienia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał w dniu [...].05.2005 r. decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Powtórzył, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 tej ustawy, wszelkie otrzymywane przez K. T. z Komendy Miejskiej Policji w S. pieniądze, również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (zwrot kosztów przejazdu na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji), stanowią przychód podatnika. Zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie został też wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wolny od podatku dochodowego. Odnosząc się zaś do poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 organ stwierdził, iż orzeczenie to dotyczy innej grupy zawodowej, a ponadto wiąże jedynie w sprawie, w której zostało wydane. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku K. T. cytując obszerne fragmenty wspomnianej uchwały 7 sędziów NSA stwierdził, iż uchwała ta nie orzeczeniem wydanym w konkretnej sprawie, a stanowi wykładnię dotyczącą istniejących wątpliwości prawnych. Wywarła ona wpływ na kształt orzecznictwa w tym zakresie, na co wskazują między innymi orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10.11.2004 r. sygn. akt I SA/Ol 301/04 i z dnia 15.12.2004 r. sygn. akt I SA/Ol 391/04, a także wyroki NSA, np.: sygn. I SA/Gd 1053/00 z dnia 14.03.2001 r.; I SA / Wr 104/98 z dnia 03.12.1999 r.; I SA/Kr 2433/99 z dnia 25.02.2000 r. i I SA / Łd 251/98. Wynika z nich, że zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby nie stanowi przychodu ze stosunku służbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA 2954/02 stwierdził, że zwrot kosztu dojazdu do pracy prokuratora i policjanta również przed 2003 r. nie mógł stanowić przychodu ze stosunku służbowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację organ zauważył dodatkowo, iż orzecznictwo sądowe w tych sprawach nie jest jednolite, na co wskazują wyroki NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu (sygn. akt: I SA/Po 1604/2000 i I SA/Po 1608/2000). Wynika z nich, że kwoty wypłacane policjantom z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowią przychód określony w art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na tle niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy powstały między podatnikiem a organami podatkowymi spór dotyczy tego, czy świadczenie pieniężne otrzymywane przez funkcjonariusza Policji na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6.04.1990 r. o Policji (Dz.U. z 2002 r. Nr 7, poz.58 ze zm.) z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód w rozumieniu art.12 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w dalszej części zwanej ustawą. Akceptując wyrażone w doktrynie prawa podatkowego stanowisko, iż "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku" (zob. R.Mastalski, Prawo podatkowe. Część II szczegółowa, Warszawa 1996, s.64), należy wskazać na normatywną konstrukcję dochodu. Kluczowym w tym zakresie jest przepis art.9 ust.1 i 2 ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z przywołanych uregulowań wynika, że normatywnym przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady jest dochód globalny, będący sumą dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Szczególnie istotne dla rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu jest jednak to, że dochodem z poszczególnego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Można zatem stwierdzić, iż idea opodatkowania "przyrostu czystego majątku" realizowana jest na etapie ustalania dochodu z danego źródła przychodów, co zgodnie z art.9 ust. 2 ustawy polega na zestawieniu przychodów z kosztami ich uzyskania. Pojęcie "przychód" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje różnorakie definicje. Stanowi to zresztą konsekwencję wyodrębnienia przez ustawodawcę w art.10 ustawy różnych źródeł przychodu (tzw. ceduł podatkowych). W przepisie art.11 ust. 1 ustawy zapisana została reguła, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodzić należy się z zawartym w przywoływanej przez stronę skarżącą uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17.05.1999 r., sygn. akt PS 3/99 (opubl. ONSA 1999, z.4, poz.115), iż "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym" (...). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie pod "definitywnością" przychodu należałoby jednak rozumieć jego bezzwrotność. Z tego właśnie powodu za "przychód podatkowy" nie można uznać przychodów pieniężnych z tytułu otrzymanych kredytów i pożyczek. Nie mają one charakteru definitywnego w tym znaczeniu, iż podlegają zwrotowi. Z drugiej jednak strony uzyskanie przychodu "definitywnego" nie zawsze jest równoznaczne z "przyrostem czystego majątku". O powyższym decydują bowiem także koszty uzyskania tego przychodu. Tylko wówczas, gdy koszty nie przewyższają przychodu, dodatnia różnica między tymi elementami (dochód) może być uznana za "przyrost czystego majątku". Za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ustawodawca uznał wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – art.12 ust.1 ustawy. Z przepisu tego wynika, iż przychodem pracownika są wszelkie uzyskane przez niego i wynikające ze stosunku pracy świadczenia. Ustawodawca nie wyłącza z pojęcia przychodu ze stosunku służbowego lub stosunku pracy takich świadczeń, które w istocie mogą nie powodować "przyrostu czystego majątku", a mają charakter różnego rodzaju rekompensat, odszkodowań, zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków itp. Oczywiście tego rodzaju przychody nie zawsze są uwzględniane przy ustaleniu dochodu. W tym jednak celu ustawodawca wykorzystuje inny element konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zwolnienie podatkowe. Z przepisu art. 21 ustawy, zawierającego katalog zwolnień przedmiotowych wynika, że w roku 2000 wolne od podatku były między innymi: – wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór - art. 21 pkt 10; – wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, za używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego – art.21 pkt 11; – ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność – art.21 pkt13; – diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra – art.21 pkt16; Bez wątpienia uzyskanie większości z tych świadczeń nie powoduje u pracownika "przyrostu czystego majątku". Nie oznacza to jednak, że nie stanowią one przychodu w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy. Teza przeciwna byłaby sprzeczna z wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnić od opodatkowania można bowiem świadczenie, które mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy. Uwzględniając powyższe Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, że świadczenie pieniężne otrzymywane przez funkcjonariusza Policji na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6.04.1990 r. o Policji (Dz.U. z 2002 r. Nr 7, poz.58 ze zm.) z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Przemawia za tym również wykładnia historyczna. Na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste piąte ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), z dniem 01.01.2003 r. do art.21 dodany został punkt 112, zgodnie z którym wolny od podatku jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Skoro zatem ustawodawca wprowadził zwolnienie tego typu świadczeń bez jednoczesnego rozszerzenia zakresu zdefiniowanego w art. 12 ust.1 ustawy pojęcia "przychód ze stosunku służbowego i stosunku pracy", to oznacza, że świadczenia te są już tym pojęciem objęte. Jeżeli więc zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (co odnosi się również do zwrotu kosztów przejazdu otrzymywanego przez funkcjonariusza Policji na podstawie art. 93 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o Policji) nie był objęty takim zwolnieniem w roku 2000, to słusznie organy podatkowe odmówiły małżonkom K. i K. T. stwierdzenia z tego tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także dodać, iż przepisy regulujące zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu dają możliwość zmniejszenia obciążenia podatkowego, związanego z otrzymywanym przez podatnika zwrotem kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2a zryczałtowane koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej podwyższa się o 25%, jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. W świetle ustaleń organów podatkowych z takiej możliwości skorzystał również K. T. Ponadto, jeżeli koszty te byłyby niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, podatnik w rocznym rozliczeniu podatku mógł przyjąć koszty w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych imiennymi biletami okresowymi – art. 22 ust. 11 ustawy. Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, iż przywoływana przez stronę skarżącą uchwała 7 sędziów NSA z 17.05.1999 r., sygn. III FPS 3/99, stanowi rozstrzygnięcie jedynie w sprawie, w której zapadła. Zgodnie z art. 30 i art. 49 ust. 5 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA (w tym również w uchwale NSA wyjaśniającej wątpliwość prawną) wiąże wyłącznie w danej sprawie. Należy ponadto wskazać, iż wyrażony w przedmiotowej uchwale pogląd nie zyskał powszechnej akceptacji w orzecznictwie i doktrynie prawa, na co wskazują przywołane przez organ II instancji orzeczenia NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu (wyroki: z dnia 14.08.2001 r., sygn. akt I SA/Po 1608/2000; z dnia 20.09.2001 r., sygn. akt I SA/Po 1604/00), a także krytyczna glosa do tej uchwały autorstwa J. Bonarskiego (opubl. Glosa 2001/10/24). Uwzględniając powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.