I FSK 1078/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Marek Kołaczek, Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowo–Produkcyjnego "T." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 176/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo–Produkcyjnego "T." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowo–Produkcyjnego "T." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1 FSK 1078/05 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 7 lipca 2005 r., I SA/Wr 176/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego "T." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, podając, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 19 września 2003 r. określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.609 zł i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.115 zł. Sąd zauważył, że sprawa już była przedmiotem rozpoznania przez NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z 2 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 2882/00, uchylił decyzję Izby Skarbowej z 20 października 2000 r. i decyzję ! instancji z 12 maja 2000 r. Wyrok ten podjęto w oparciu o następujący stan faktyczny: - Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. sprzedaż traktowaną jako eksport usług, opodatkowaną stawką. "0" % w wysokości 90.889 zł; sprzedaż ta wynikała z kopii rachunku z 2 sierpnia 1999 r. wystawionego dla "A." GmbH zgodnie z umową zlecenia z 8 marca 1996 r. za "dalszy rozwój oprogramowania terminalu ABBG - wersja 2.00" na kwotę 43.000 DM oraz dowodu zapłaty tego rachunku, - ustalono, że współpraca Spółki z "A." GmbH polegała na wykonaniu oprogramowania do naliczania podatków drogowych w Niemczech z tytułu korzystania z autostrad przez samochody ciężarowe oraz modernizowaniu, uruchamianiu i testowaniu tego oprogramowania w Niemczech zgodnie z wymaganiami zleceniodawcy; prace będące przedmiotem zawartej umowy były wykonywane częściowo na terytorium Polski - w siedzibie Spółki; testowanie wykonanego oprogramowania odbywało się w siedzibie Spółki przy wykorzystaniu urządzeń, oprogramowania i dokumentacji oddanej do dyspozycji Spółki przez zleceniodawcę, zaś uruchomienie oprogramowania terminalu ABBG i jego testowanie wykonano na terenie Niemiec, - organ I instancji, wskazując na art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził, że usługi w ramach zawartej umowy były wykonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego, lecz miejscem ich częściowego wykonania było terytorium Polski, co skutkuje, że strona nie miała prawa stosowania stawki "0" % z tytułu sprzedaży usług eksportowych; organ ten uznał też, że usługi te nie mogą być uznane za usługi projektowania technologicznego w rozumieniu par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowane stawką "0" %; Urząd Statystyczny w W. zaklasyfikował usługi wykonane przez Spółkę do podkategorii 72.20.32 w grupowaniu KWiU /72.20.32-00 w grupowaniu PKWiU/ "usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", - decyzją z 20 października 2000 r. izba Skarbowa uchyliła częściowo decyzję I instancji i określiła kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 7.454 zł, zaległość podatkową w wysokości 11.206 zł i odsetki za zwłokę oraz zmniejszyła dodatkowe zobowiązanie podatkowe do 3.361 zł. Izba uznała, że do eksportu usług można zaliczyć tylko prace wykonywane poza granicami kraju przez pracownika Spółki w ramach umowy o pracę, natomiast za takie usługi nie można uznać prac wykonywanych poza granicami kraju przez tegoż pracownika w ramach zawartej z nim umowy o dzieło oraz prac w Niemczech wykonanych przez firmę "T." /podzlecenie/, jak również płatnych godzin przejazdu. W ocenie Izby, usługa wykonywana w kraju nie jest ani usługą projektowania technologicznego, ani usługą rzeczoznawstwa. Wskazując na dokonaną przez Urząd Statystyczny klasyfikację wykonanych przez Spółkę usług, Izba Skarbowa stwierdziła, że według obowiązującej do 31 marca 1995 r. Klasyfikacji Usług /KU/ usługi te zalicza się do podbranży 67101 - usługi w zakresie informatyki. Natomiast usługi projektowania budowlanego technologicznego i urbanistycznego występowały w KU i dotyczyły branży 371 "usługi projektowe w zakresie budownictwa", występującej w dziale 31-38 "usługi w zakresie budownictwa"; rzeczoznawstwo zaś klasyfikowano według KU do branży 893. NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wykonaną przez stronę skarżącą usługę na rzecz kontrahenta zagranicznego jako usługę objętą podkategorii 72.30.32 w grupowaniu KWiU "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Stwierdził też, że niekwestionowane jest, że część tej usługi została wykonana poza granicami Polski oraz że nie ma przeszkód, aby podatnik nie mógł zrealizować usługi za pośrednictwem innych podmiotów. Dlatego nie podzielił reprezentowanego przez Izbę Skarbową stanowiska, że wykonanie umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym za pośrednictwem innych podmiotów, z którymi zawarto umowy o dzieło na wykonanie określonej części usługi, wyklucza przyjęcie, że w tej części wykonana usługa traci charakter usługi eksportowej, jako niewykonana przez podatnika. Z tego też względu wymieniony Sąd uznał, że w odniesieniu do tej części decyzji narusza ona prawo, a to art. 190 Ordynacji podatkowej, przekraczając zakres swobodnej oceny dowodom', a także przepisy art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny dokonać ustaleń na okoliczność, w jakim zakresie usługa została wykonana przez stronę skarżącą za pośrednictwem innych wykonawców, w szczególności przez Jerzego W., i czy wykonane usługi spełniają warunek ujęty w art. 4 ust. 6 ww. ustawy oraz po dokonaniu stosownej oceny w ramach art. 190 Ordynacji podatkowej zająć stanowisko w przedmiocie ewentualnego zastosowania do tej części usługi preferencyjnej stawki podatku VAT "0" %. Natomiast - zdaniem tego Sądu - nie budzi wątpliwości, że usługa w zakresie, w jakim podlegała wykonaniu na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu stawką 22%, zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wydał wymienioną decyzję z 19 września 2003 r., przyjmując klasyfikację przedmiotowej usługi jako usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta i uznając za eksport usług prace wykonywane poza granicami kraju przez J. W. w ramach umowy o pracę oraz w ramach umowy o dzieło, a także prace wykonywane przez firmę "T." na podstawie umowy podzlecenia oraz tzw. płatne godziny przejazdu. Natomiast w pozostałym zakresie organ uznał, że sprzedaż usługi podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z 11 grudnia 2003 r., wskazując, że był związany oceną prawna ustalonego stanu faktycznego zawartą w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2 i 6, art. 6 ust. 4, art. 13 i 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 1 i 76 Kodeksu cywilnego, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o statystyce państwowej, art. 22, 24, 32, 65 i 92 ust. 2 Konstytucji, par. 70 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a także art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach przede wszystkim podkreślił, że stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, z tym, że w rozpatrywanej sprawie związanie organu podatkowego wynikało z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, obowiązującej przed 1 stycznia 2004 r., gdyż przed tą datą zakończyło się postępowanie administracyjne. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał analizy treści uzasadnienia wymienionego wyroku NSA z 2 kwietnia 2003 r., stwierdzając w szczególności, że: - konstatacja NSA o naruszeniu prawa materialnego dotyczyła tej części decyzji, w której zawarto stanowisko, że wykonanie umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym za pośrednictwem innych podmiotów, z którymi zawarto umowy o dzieło na wykonanie określonej części usługi, wyklucza przyjęcie, że w tej części wykonana usługa traci charakter usługi eksportowej, jako niewykonana przez podatnika; zdaniem Sądu, analiza ustawowej definicji eksportu usług nie wyklucza możliwości wykonania usługi przez podatnika za pośrednictwem innej osoby w ramach innej umowy niż umowa o pracę; fakt, że w art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest mowa o "usługach wykonywanych przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej" nie oznacza, że przez pojęcie wykonania usługi przez podatnika ustawodawca rozumie tylko i wyłącznie wykonanie usługi przez osobę podatnika lub pracowników jego firmy i to tylko w ramach wiążącej ich umowy o pracę z podatnikiem, - NSA, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zauważył, że jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług jest faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej, bez względu na zachowanie jej prawnych form; podatkowi bowiem podlegają wymienione w ustawie czynności, składające się w sumie na działalność gospodarczą ale nie tyle w rozumieniu prawnym, co faktycznym /por. R. Mastalski: Prawo podatkowe część szczegółowa, Warszawa 1338 r., s. 162-163/; tak więc wymieniony przepis przyjmuje zasadę, że mają to być czynności wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób częstotliwy, jednak nie wskazuje sposobu wykonania tych czynności ani też podmiotów wykonujących bezpośrednio czynności podlegające opodatkowaniu, - mając na uwadze powyższe, NSA stwierdził naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przepisów art. 4 ust. 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług... i w tym też zakresie sformułował wskazania co do dalszego postępowania, - jednocześnie NSA stwierdził prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowej usługi przez organy podatkowe jako usługi objętej podkategorią 72.20.32 w grupowaniu KWiU "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta"; Sąd uznał, że obowiązującą klasyfikacją w zakresie usług w okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy była Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wprowadzono z dniem 1 kwietnia 1395 r. w zakresie usług - zarządzeniem nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r./ i na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług... należało ją stosować dla celów poboru podatku VAT; Sąd uznał, że organy podatkowe, przyjmując stanowisko zawarte w wykładni Urzędu Statystycznego, zgodnie z treścią art. 4 pkt 2 tej ustawy wypełniły przesłankę ustanowioną w tym przepisie, - NSA przesądził również, że część usługi została wykonana poza granicami Polski, wskazując na pojęcie "wykonanie usługi", które oznacza fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa; wskazał przy tym na art. 4 ust. 6 wymienionej ustawy i podkreślił, że podstawowym przepisem wskazującym na zastosowanie stawki "0" % do eksportu towarów i usług jest art. 18 ust. 3 tej ustawy, uzależniający jednak możliwość zastosowania stawki "0" % od prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, - NSA podkreślił prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, uznającego, że przedmiotowa usługa w zakresie, w jakim podlegała wykonaniu na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 wymienionej ustawy stawka 22%. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku NSA przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające, w którego wyniku uznały za eksport usług czynności wykonane poza terytorium Polski przez inne podmioty na zlecenie strony skarżącej. Natomiast w pozostałym zakresie przedstawiona powyżej ocena prawna wiązała w sprawie organ, który prowadził postępowanie toczące się po wydaniu rzeczonego wyroku. Nie mogły zatem organy podatkowe bez naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zmienić klasyfikacji wykonanej usługi, charakteru wykonanych czynności, jak też ich skutków podatkowych. W podobny sposób jest związany sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej po rzeczonym wyroku. Nie zmienił się bowiem ani stan prawny, ani stan faktyczny. A zatem, zdaniem WSA, skarga oparta na założeniu odmiennej interpretacji pojęcia usługi i eksportu usług, odmiennej klasyfikacji statystycznej, odmiennych skutków podatkowych niż wyrażone w wyroku z 2 kwietnia 2000 r. oraz podniesionymi w ww. zakresie naruszeniami natury procesowej nie mogła zostać uwzględniona z przyczyn wskazanych w art. 99 Przepisów wprowadzających. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną interpretację pojęcia "usługa" niezgodną z treścią art. 4 ust. 2 ustawy o VAT /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./, a w konsekwencji błędną interpretację art. 4 ust. 6 ustawy, 2. art. 13 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest działalność gospodarcza podatnika i praca osób fizycznych, według Sądu nieodróżnialne od sprzedaży produktów, w tym świadczenia usług, 3. art. 1 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że regulowana art. 750 Kc czynność prawna, jaką jest świadczenie usług i tym samym powstanie usługi jako skutku świadczenia, może zachodzić bez udziału nabywcy, 4. art. 76 Kc przez przyjęcie, że czynność prawna, jaką jest świadczenie usługi, zachodzi przed spełnieniem warunków zawartych w umowie, 5. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ przez stosowanie do klasyfikacji czynności wykonywanych w ramach działalności klasyfikatorów KU /zarz. nr 30 - Dz.Urz. GUS 1985 nr 3 poz. 9/ i KWiU /zarz. nr 47 - Dz.Urz. GUS 1993 nr 24 poz. 132 i Dz.Urz. GUS 1994 nr 5 poz. 52/ zamiast właściwego w tym zakresie klasyfikatora EKD, wprowadzonego zarządzeniem nr 28 Prezesa GUS z 27 czerwca 1990 r. /Dz.Urz. GUS nr 11 poz. 47/ i uzupełnionego zarządzeniem nr 83 z 31 grudnia 1990 r., 6/ art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o statystyce państwowej przez negowanie kompetencji Prezesa GUS co do stanowienia przedstawionej w KU metody obliczania produktu krajowego brutto w zakresie usług materialnych i niematerialnych, 7/ art. 22, 24, 32 i 65 ust. 5 Konstytucji przez przyjęcie takiej interpretacji art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, która oznacza, że jedynym celem stanowiącego w nim eksportu usług jest wymuszanie i promowanie przeniesienia miejsc pracy poza granice Polski, 8. art. 54 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji art. 92 ust. 2 Konstytucji przez nieuprawnione przenoszenie stawek podatku między klasyfikacjami, tj. wejście w kompetencje Ministra Finansów i Prezesa GUS, 9. prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, 10/ art. 120 Ordynacji podatkowej przez powoływanie jako istotnego elementu uzasadnienia wyroku publikacji niestanowiącęj przepisu prawa, 11/ art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niezastosowanie przez Sąd własnej opinii prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że nie można uznać, że zaskarżony wyrok jest konsekwencją zastosowania art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zdaniem skarżącej Spółki, "opinia prawna" NSA zawarta w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. oznacza, że Sąd ten uchyla decyzję Izby Skarbowej tylko częściowo, natomiast sentencja wyroku wyraźnie stwierdza, że decyzja została uchylona całkowicie, co oznacza, że "Sąd NSA" naruszył art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i nie poddał się własnej opinii prawnej. Podano, że Zarząd Spółki skierował prośbę do Rzecznika Praw Obywatelskich o wystosowanie skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego, zaś Rzecznik odpowiedział pismem z 5 sierpnia 2004 r., w którym stwierdził, że w istniejącym stanie rzeczy nie ma podstaw kwestionować orzeczenia, gdyż wyrok uchylił istniejące postępowanie w całości, a co do przyszłego postępowania stronie będą służyć środki odwoławcze do ponownego zaskarżenia do sądu włącznie. Widać więc, zdaniem Spółki, że naruszenie art. 30 ustawy o NSA spowodowało zablokowanie możliwości zaskarżenia wyroku do sądu wyższej instancji, co jest niezgodne z art. 78 Konstytucji. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wyszedł poza wykładnię podawaną przez NSA i np. wprowadził jako istotny element uzasadnienia nieistniejące w przepisach prawa ani w metodologii GUS pojęcie "efekt usługi", co stanowi naruszenie art. 30 ustawy o NSA i art. 120 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczono także argumentację, opartą na analizie nomenklatur statystycznych: Klasyfikacji Usług /KU/, Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, a także Polskiej Klasyfikacji Działalności /PKD/, podnosząc, że strona skarżąca podtrzymuje podawane przed organami skarbowymi uzasadnienie zastosowania stawki "0" %, tj. "bezpośrednie wynikanie z art. 4 ust. 6 ustawy oraz wynikanie z art. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.". Bezpośrednie wynikanie z art. 4 ust. 6 jest konsekwencją tego, że zarówno "A." GmbH, jak i wszystkie obiekty materialne, których dotyczyła usługa, znajdowały się poza terytorium RP, a tylko siedziba nabywcy lub jego zasoby materialne stanowią punkt odniesienia dla istnienia usług i tym samym dla ich wykonania. Wynikanie zaś z rozporządzenia Ministra Finansów to konsekwencja tego, że w 1999 r. jednym istniejącym kontekstem prawnym dla użytego w art. 70 pojęcia "rzeczoznawstwo" był klasyfikator KWiU, w którym pojęcie takie nie występuje wprost jako grupa, ale jako wiele przypadków w różnych innych grupach, w tym jako doradztwo w zakresie oprogramowania. Skarżąca Spółka podała, że konieczność użycia KWiU jako interpretacji dla treści rozporządzenia wynika z art. 54 ust. 3 ustawy oraz że nie można przyjąć, że Minister Finansów uzależnił treść rozporządzenia od starego klasyfikatora, gdyż wówczas musiałby albo przedłużyć ważność KU, albo powierzyć komuś przeniesienie stawek podatku między KU i KWiU, a w obu przypadkach stanowiłoby to naruszenie art. 92 Konstytucji. Strona skarżąca kwestionuje przy tym szereg sformułowań użytych w wyroku NSA z 2 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 2882/00 i w zaskarżonym wyroku WSA. W szczególności podnosi, że istotnym elementem wykładni jest cytat z niestanowiącej przepisu prawa publikacji /R. Mastalski.../, w której twierdzi się, że czynności opodatkowane w ustawie o VAT składają się w sumie na działalność gospodarczą z czego - zdaniem strony - można wnioskować, że świadczenie usług i działalność gospodarcza to pojęcia tożsame, zaś prawdziwość twierdzenia zawartego w tej publikacji można zweryfikować, analizując treść art. 13 i art. 2 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 750, 1 i 76 Kc oraz treść Polskiej Klasyfikacji Działalności /PKD/. Przytoczono przy tym zawarte w PKD pojęcia: działalność, produkt /wyrób lub usługa/ i przetwarzanie, kwestionując posługiwanie się przez sądy w wymienionych wyrokach pojęciem "część usługi", którego - zdaniem strony skarżącej - nie ma i nie może być w statystyce państwowej. Spółka podniosła też, że Sąd "aprobuje regułę interpretacyjną art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, która oznacza, że poprzez mechanizm zwrotu podatku naliczonego przysługującego w pewnych przypadkach eksportu usług, budżet państwa finansuje wymuszanie przeniesienia miejsc pracy tam, gdzie praca obywateli Polski jest co do zasady nielegalna", a gdyby tak rzeczywiście było, stanowiłoby to naruszenie art. 24 i 65 Konstytucji. Ponadto podniesiono, że sądy interpretują definicję usług zawartą w metodologii GUS, zniekształcając jej sens. Podano, że analizując treść części szczegółowej KU i KWiU, można zauważyć, że pojęcie świadczenia występujące w definicji usług nie musi odnosić się tylko do stosunku prawnego regulowanego w art. 750 Kc, ale może też być pod tym rozumiany art. 734 lub 627 Kc, jednak chodzi tu o czynność prawną podlegającą rygorom art. 1 i 76. Na koniec strona skarżąca podniosła, że "interpretacje wprowadzone przez cytowane orzeczenia WSA całkowicie niszczą przydatność tak rozumianego pojęcia usługi do celu, w którym zostało zdefiniowane", zaś "użycie zniekształconej wykładni definicji pojęcia »usługi wykonywane przez podatnika« do uzasadnienia wyroku jest rażącym naruszeniem prawa". W konkluzji stwierdzono, że treść wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej uzasadnia zarzuty skargi, tj. naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1-9 tej skargi, jak również przepisów procedury - art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - o których mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, na co zwrócił też uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że sprawa podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. była już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny - prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2003 r. /a więc podjętym w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zostały uchylone poprzednie decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w tej sprawie. Stosownie do art. 30 wymienionej ustawy ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała w sprawie sąd, który go wydał oraz organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, z tym, że od 1 stycznia 2004 r. - w związku z uchyleniem ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - ocena ta wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. W wyroku z 2 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 2882/00, zostało przesądzone, że wymieniona usługa, świadczona przez skarżącą Spółkę na rzecz jej niemieckiego kontrahenta /"A." GmbH/, powinna być zakwalifikowana jako "usługa opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" objęta grupowaniem 72.30.32 Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz że usługa ta była wykonywana przez nią na obszarze Polski i za granicą oraz że tylko w tej części, w której była wykonywana za granicą może być uznane za eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś w części wykonywanej w Polsce usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki 22 %. Natomiast uchylenie tym wyrokiem poprzednio wydanych decyzji podatkowych /Urzędu Skarbowego z 12 maja 2000 r. i Izby Skarbowej z 20 października 2000 r./ nastąpiło wyłącznie z powodu błędnego uznania przez organy podatkowe, że za eksport usług nie może być uznane wykonywanie tej usługi w części wykonywanej za granicą przez inne podmioty działające na zlecenie podatnika - skarżącej Spółki, Do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku w pełni zastosowały się organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym pierwszej i drugiej instancji, uznawszy za eksport usług także wykonywanie omawianej usługi za granicę w części, w jakiej była wykonywana za granicą przez inne podmioty na zlecenie Spółki. Również w całkowitej zgodzie z tą oceną prawną było ponowne uznanie tej usługi przez organy podatkowe za "usługę opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" /KWtU 72.30.32/, która w części wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu według stawki 22 %, ponieważ w tym zakresie nie może zostać uznana za eksport usług. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zajął takie samo stanowisko, jak wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2003 r. Wobec tego postawiony w skardze kasacyjnej zarzut niezastosowania się sądu pierwszej instancji do oceny prawnej /nazywanej przez autora skargi kasacyjnej "opinią prawną"/ wyrażonej w wymienionym wyroku z 2 kwietnia 2003 r., jest niezasadny, pomijając nawet, że w takim przypadku strona skarżąca powinna postawić zarzut naruszenia art. 99 powołanych Przepisów wprowadzających, a nie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która w czasie wydania zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego już nie obowiązywała /utraciła moc na mocy art. 3 Przepisów wprowadzających, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r/. Natomiast art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym mógłby zostać naruszony jedynie przez organy podatkowe, które swoje decyzje wydały przed dniem 1 stycznia 2004 r. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut taki został postawiony Dyrektorowi Izby Skarbowej, jednak nie jest on zasadny, gdyż: po pierwsze, w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z 11 grudnia 2003 r. podatkowy organ odwoławczy, o czym już była mowa wyżej, w pełni zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku z 2 kwietnia 2003 r., niezależnie od tego, w jaki sposób organ podatkowy uargumentował zastosowanie się do tej oceny /należy też zwrócić uwagę, że dopuszczalne jest posługiwanie się w uzasadnieniu swojego stanowiska pojęciami potocznymi, w tym wypadku wyrażeniem "efekt usługi", a nie tylko pojęciami sprecyzowanymi w przepisach prawnych/, a po drugie - i najważniejsze - wymieniona w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawa kasacyjna w postaci naruszenia przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania podlegających stosowaniu przez sąd administracyjny, a nie organy administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej, które zastosował lub powinien był zastosować sąd administracyjny pierwszej instancji. Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania został ograniczony do przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który w rozpatrywanej sprawie były obowiązane zastosować w 2003 r. tylko organy podatkowe /a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny w 2005 r., kiedy to został wydany zaskarżony wyrok/, a także art. 120 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę praworządności, będącą ogólną zasadą postępowania podatkowego, a więc mającego zastosowanie jedynie w tym postępowaniu. Oznacza to, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania powinien zostać- powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne, które był obowiązany stosować Wojewódzki Sąd Administracyjny, a należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wracając jeszcze do niezbyt klarownych wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnoszących się do zarzutu naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to wynika z nich, że strona skarżąca zarzut ten kieruje także pod adresem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2003 r. /stwierdzając, że "Sąd NSA naruszył art. 30..."/. Należy zatem wyjaśnić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie może nim być prawomocny wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 2 kwietnia 2003 r. Zatem w tym zakresie zarzut ten nie może być w ogóle przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Niezrozumiałe są też wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej, oparte na stwierdzeniu zawartym w powołanym w tym uzasadnieniu piśmie Biura Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 5 sierpnia 2004 r., jakoby rzekome naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym spowodowało zablokowanie możliwości zaskarżenia wyroku z 2 kwietnia 2003 r. Otóż postępowanie sądowoadministracyjne w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. było jednoinstancyjne, a od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mogła być wniesiona rewizja nadzwyczajna /a nie skarga kasacyjna, jak błędnie podała strona skarżąca; skarga kasacyjna mogła być wniesiona od orzeczeń NSA jedynie w sytuacjach wymienionych w art. 101 i 102 par. 2 wymienionych Przepisów wprowadzających, ale nie miały one zastosowania w stosunku do omawianego wyroku z 2 kwietnia 2003 r./ przez określone organy, w tym Rzecznika Praw Obywatelskich /art. 57 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 93 poz. 189 ze zm./. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, stan ten był zgodny z przepisami Konstytucji. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 78 /zdanie drugie/ Konstytucji przewiduje wyjątki ustawowe od zasady, że strona ma prawo do zaskarżania orzeczeń wydanych w pierwszej instancji, a takim wyjątkiem był niewątpliwie wskazany art. 57 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Natomiast zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego wprowadził przepis art. 176 ust. 1 Konstytucji, jednakże jednocześnie jej art. 236 ust. 2 wprowadził okres przejściowy, w którym zasada ta mogła nie obowiązywać. Tak więc niewniesienie od omawianego wyroku z 2 kwietnia 2003 r. rewizji nadzwyczajnej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, do którego zwróciła się skarżąca Spółka, oznacza konieczność respektowania przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Natomiast odnośnie do podniesionej w związku z tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii, że z oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z 2 września 2003 r. wynika częściowe tylko uchylenie decyzji, a z sentencji tego wyroku -uchylenie całkowite, należy wyjaśnić, że możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji w części /co przewidywał art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; obecnie art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ występuje tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie decyzji składa się z kilku elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia w osobnej decyzji, a więc, gdy pozostała /nieuchylona/ część może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym; por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., III RN 3/02 /OSNAPU 2004 nr 4 poz. 56/, a także J. Drachal: Orzeczenia sądowe [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /wydanie uzupełnione po Konferencji sędziów NSA w Popowie, 20-22 października 2003 r./, Warszawa, grudzień 2003, s. 87-88 oraz J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 309. Tak więc w wypadku omawianego wyroku z 2 kwietnia 2003 r. uchylenie częściowe byłoby możliwe tylko w odniesieniu do wyodrębnionych poszczególnych elementów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, tj. zwrotu różnicy podatku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego ewentualnie odsetek za zwłokę. Jednak w sytuacji, gdy sąd administracyjny w wymienionym wyroku stwierdził naruszenie prawa, mające wpływ na wysokość wszystkich podanych elementów rozstrzygnięcia /określonej kwoty zwrotu różnicy podatku, determinującej jednocześnie wysokość ustalonej kwoty dodatkowego zobowiązania i określonej kwoty odsetek za zwłokę/, a jednocześnie nie było możliwe funkcjonowanie w obrocie poszczególnych elementów rozstrzygnięcia /czyli kwoty zwrotu różnicy podatku, dodatkowego zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę za jeden miesiąc/ w podziale każdego z nich na dwie części: niekwestionowaną przez sąd i pozostałą - uzupełniającą, określoną /ustaloną/ przez organy podatkowe po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uwzględnieniu wskazań sądu administracyjnego /nakazujących poczynienie ustaleń dotyczących zakresu wykonywania usługi za granicą a następnie dokonanie ponownego całościowego wyliczenie właściwych kwot zwrotu różnicy i dodatkowego zobowiązania podatkowego/, to musiał uchylić zaskarżoną decyzję w całości, chociaż co do zasady nie kwestionował konieczności wydania takiej decyzji, gdyż uchybienia organu podatkowego dotyczyło tylko pewnego zakresu zajętego przez niego stanowiska /tj. błędnej oceny spornej usługi w części wykonywanej za granicą przez inne podmioty na zlecenie skarżącej Spółki/. Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej /tzn. wymienione w pkt 1-9 petitum tej skargi/, to najpierw należy wyjaśnić, że chociaż, stosownie do wskazanego wcześniej art. 99 Przepisów wprowadzających, ocena prawna wyrażona w wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 2 kwietnia 2003 r. wiązała w sprawie tylko Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie sąd administracyjny drugiej instancji, to wcale nie oznacza to, że ten ostatni sąd nie jest związany wymienionym wyrokiem, jako wyrokiem prawomocnym. Związanie to w okresie przed dniem 1 stycznia 2004 r. wynikało z art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego /w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, a po tej dacie - z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tych przepisów, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Niewątpliwie w pojęciu innych sądów mieści się też Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że skoro wymieniony wyrok z 2 kwietnia 2003 r. nie został wzruszony w obowiązującym wówczas trybie /czyli w trybie przepisów rewizji nadzwyczajnej/, to wyrażone w nim, jako w orzeczeniu prawomocnym, stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 99 Przepisów wprowadzających, lecz również wskazanych w art. 365 par. 1 Kpc i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 /nie publ./, że niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego /następnego/ wyroku. Z kolei w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2006 r. FSK 737/05 /nie publ./ został wyrażony pogląd, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia w odniesieniu do sądów i innych organów oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść tego orzeczenia, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle art. 365 par. 1 Kpc wyroku z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 /Lex nr 48643/ ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawy kasacyjne wymienione w pkt 1-9 skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Zarzuty w gruncie rzeczy sprowadzają się do prezentowania stanowiska, że sporna usługa świadczona przez skarżącą Spółką na rzecz jej niemieckiego kontrahenta /"A." GmbH/ powinna być opodatkowana stawką "0" %, ponieważ, po pierwsze, stanowi eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a po drugie, jest usługą wymienioną w par. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże postawione w związku z tym zarzuty naruszenia art. 4 pkt 2 i 6 ustawy /w skardze kasacyjnej i w zaskarżonym wyroku oznaczono te punkty jako ustępy, podczas gdy art. 4 dzieli się na punkty/ oraz par. 70 /a nie art. 70, jak błędnie podano w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym konkretnej jednostki redakcyjnej tego paragrafu/ rozporządzenia są niezasadne. Bowiem kwestia, że za eksport usług /opodatkowany stawką "0" %/ można uznać wykonywanie wymienionej usługi tylko w tej części, w jakiej wykonywanie to miało miejsce poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, została już przesądzona w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2003 r., który tym samym dopuścił możliwość dzielenia czynności w postaci wykonywania /świadczenia/ usługi na część wykonywaną za granicą /stanowiącą eksport usług/ i na część wykonywaną w Polsce oraz uznał, że w tej części podlega opodatkowaniu stawką 22 %, czyli że nie jest żadną z usług wymienionych w par. 70 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w szczególności w ust. 2 pkt 3 tego paragrafu. W tym zakresie NSA w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. nie dopatrzył się nieprawidłowości tak w wykładni, jak i w zastosowaniu, wymienionych przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. Dlatego podczas kolejnego rozpatrywania sprawy kwestie te nie mogły być ponownie oceniane przez sąd administracyjny z punktu widzenia zgodności tego stanowiska ze wskazanymi przepisami, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie mógł zaprezentować odmiennej, niż wynikająca z wyroku z 2 kwietnia 2003 r. ich wykładni ani oceny zastosowania /Sąd ten powinien był jedynie ocenić, co też uczynił, czy organy podatkowe wykonały wskazania co do uznania za eksport usług wykonania spornej usługi na obszarze Niemiec przez inne podmioty na zlecenie skarżącej Spółki/. Tego rodzaju argumenty mogły być przedstawione jedynie w ewentualnej rewizji nadzwyczajnej od wyroku z 2 kwietnia 2003 r., która jednak nie została wniesiona. Dlatego brak jest podstaw do merytorycznego odnoszenia się do wymienionych zarzutów przez sąd kasacyjny. Dotyczy to też zarzutów naruszenia przepisów art. 13 i art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w związku z art. 92 Konstytucji/, art. 1, 76 i 750 Kodeksu cywilnego, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o statystyce państwowej oraz art. 22, 24, 32 i 65 ust. 5 Konstytucji, które to przepisy - jak wynika z niezbyt precyzyjnie przedstawionych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej - zostały w gruncie rzeczy przytoczone jako element argumentacji za przyjęciem odmiennej od dokonanej w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. wykładni przepisów art. 4 pkt 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 70 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r; tylko w zarzutach dotyczących tych przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej podano jedną ze wskazanych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postać naruszenia /błędną wykładnię/. Z wszystkich powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.