II FSK 1355/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 194/05 w sprawie ze skargi Józefa O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Józefa O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 550 /pięćset pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2005 r., I SA/Lu 194/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 grudnia 2004 r. określającą Józefowi O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 4.672,40 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdził, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f./ wprowadziła zasadę odrębnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez małżonków. Organ podatkowy zaznaczył, że wprawdzie w ustawie przewidziano odstępstwa od tej zasady dla małżonków, spełniających określone w przepisach warunki, ale równocześnie preferencyjny sposób opodatkowania nie dotyczył małżeństw, jeśli chociażby do jednego z małżonków w roku podatkowym miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 14 poz. 930 ze zm., dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym/. Organ podatkowy nie podzielił poglądu skarżącego, iż warunkiem stosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest faktycznie uzyskiwanie przychodów przez podatnika. Stwierdził, że do dnia 20 stycznia 2003 r. skarżący nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, a zatem uznać należy, iż kontynuował tę działalność i kontynuował również wybraną formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji nie mógł opodatkować dochodów wspólnie z małżonką, nawet pomimo faktu, że w roku 2003 nie uzyskał z tytułu prowadzonej działalności żadnych przychodów. Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję, WSA w Lublinie uchylił decyzje organów podatkowych. W ocenie Sądu, z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że ustawa ta odnosi się do niektórych przychodów /dochodów/ osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego, zastosowanie wobec skarżącego jej przepisów było możliwe o ile skarżący uzyskał przychód /dochód/ z przynajmniej jednego wskazanego w tej ustawie źródła. Józef O. nie spełnił tych warunków, ponieważ nie uzyskał żadnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r. Sąd uznał więc, iż w 2003 r. wobec skarżącego nie stosowało się przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak było podstaw do zakwestionowania prawa małżonków do wspólnego opodatkowania ich dochodów uzyskanych w roku podatkowym. Sądu wyraził pogląd, iż stosowanie wobec skarżącego przepisów ustawy, nie może być następstwem jedynie nałożonych obowiązków formalnych. W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./ zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: - art. 6 ust. 8 u.p.d.f., w związku z art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, polegającą na przyjęciu, że przez możliwość zastosowania chociażby do jednego z małżonków przepisów ustawy /podlegania przez któregoś z nich tym przepisom/, o której mowa w art. 6 ust. 8 u.o.p.d.f., wyłączających możliwość wspólnego opodatkowania ich dochodów, należy rozumieć tylko sytuację osiągnięcia przychodów /dochodów/, o których mowa w art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, - art. 6 ust. 8 u.p.d.f. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez przyjęcie, że wywodzenie przez organy podatkowe z treści art. 9 ust. 1 drugiej z wymienionych ustaw stosowania wyłączenia możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, nie mieści się w zakresie pojęciowym "zastosowania przepisów /podlegania przepisom/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym", o których mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. - art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm./ poprzez przyjęcie przez Sąd, że istnienia dwóch kategorii podatników: osiągających przychody /dochody/ w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nieposiadających prawa do wspólnego rozliczania z małżonkiem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz tych, do których "mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - posiadających prawo do wspólnego rozliczania, nie narusza zasady równości wobec prawa. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W piśmie procesowym z dnia 22.11.2006 r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał na wyrok WSA w Lublinie z dnia 06.07.2005 r. I SA/Lu 209/05, podjęty w analogicznym stanie faktycznym, w którym Sąd ten oddalił skargę. Potwierdza to, jak podnosi, zasadność sformułowanych podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej, iż dla prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ma zmiana treści przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana od 1 stycznia roku 2003. Do tej bowiem daty obowiązywał zapis, iż "zasada wyrażona w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskały dochody /przychody/ opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis ten stanowi, że "sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd, iż od 1 stycznia 2003 r., jako przesłankę wyłączającą wspólne opodatkowanie małżonków ustawodawca wskazał, iż jeden z małżonków musi być osobą, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i po nowelizacji okoliczność uzyskiwania, bądź nie uzyskiwania przez takiego współmałżonka przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie ma znaczenia. Pogląd ten znajduje oparcie także w nowej treści - obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. - przepisu art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje zatem, że podatnik, o którym mowa w tym przepisie jest osobą, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, chociażby nawet nie uzyskiwał przychodów podlegających w myśl art. 1 tejże ustawy opodatkowaniu. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej wywiedziono, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący do dnia 20 stycznia 2003 r. nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania oraz nie zgłosił likwidacji działalności. Stanowi to podstawę do przyjęcia, że w 2003 roku skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a tym samym w roku tym miały wobec niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Powyższe wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez niego w 2003 r. w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.o.p.d.f., to jest łącznie z dochodami żony. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sprowadzający się do niezastosowania w sprawie przez Sąd I instancji bezpośrednio przepisów Konstytucji RP. Należy bowiem zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie oparto na przepisach ustaw podatkowych regulujących, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, w sposób wyczerpujący, nie wymagający odwoływania się do zasad ogólnych, kwestie związane z opodatkowaniem przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak i opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uznając, że WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, na podstawie art. 188 w zw. z art. 203 par. 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.