I SA/Łd 472/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. ustalił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, wrzesień i listopad 2000 roku oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc listopad 2000 roku, zaległość podatkową i odsetki. Organ podatkowy ustalił, że od 29 sierpnia 1995 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą. Według jego oświadczenia w 2000 roku osiągnął obrót w wysokości 41.492 złotych z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz Domu Pracy Twórczej w R. i skorzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zwanej dalej: "ustawą o VAT" – (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podatnik w 2000 roku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ujawnił jednak tylko część dokonanej sprzedaży. Ustalono również, iż nie prowadził on odrębnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, a sprzedaż ewidencjonował wyłącznie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku postępowania kontrolnego ujawniono, iż podatnik wykonał faktycznie usługi o wartości 88.073 złotych, to jest w zakresie większym niż by to wynikało z przedstawionych przez niego rachunków. Uznając prowadzoną ewidencję za nierzetelną organ podatkowy ustalił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatek od niej według stawki 22% bez prawa odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Urzędu Skarbowego w S. wobec przekroczenia w listopadzie 2000 roku wartości świadczonych usług uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług podatnik w tym miesiącu winien był dopełnić obowiązku rejestracji oraz prowadzić ewidencję sprzedaży i podatku należnego, a także złożyć deklarację i obliczyć podatek za listopad 2000 roku. Ponieważ nie dopełnił tych obowiązków organ podatkowy, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, był uprawniony do określenia wysokości podatku za listopad 2000 roku (liczonego od nadwyżki ponad kwotę 80.000 złotych) według stawki 7%. W odwołaniu od tej decyzji J. S. zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego, podnosząc brak podstaw do zastosowania w stosunku do niego art. 27 ust. 2 ustawy o VAT oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie przedłożonej ewidencji sprzedaży. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję J. S. zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 27 ust. 2 i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że dla zastosowania art. 27 ust. 2 ustawy o VAT niezbędne jest zastosowanie oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, a w tym przypadku tego nie dokonano. W uzupełnieniu skargi skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez brak powołania art. 23 ustawy o VAT w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 roku w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt I SA/Łd 2404/02 uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. odpowiednią kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że skarżący nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż obowiązek ten byłby wykonany, gdyby podatnik prawidłowo prowadził chociażby książkę przychodów i rozchodów. Trafnie też oceniono dowód w postaci złożonej w toku postępowania podatkowego ewidencji sprzedaży. Nierzetelne prowadzenie ewidencji uprawniało organy podatkowe do określenia wysokości przychodu osiągniętego przez stronę w 2000 roku. Natomiast słusznie, zdaniem Sądu, podniósł skarżący, iż organy podatkowe tego określenia nie dokonały w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, a na podstawie danych z księgi przychodów oraz rachunków wystawionych przez podatnika na rzecz jego kontrahenta – Domu Pracy Twórczej w R.. W przypadku odstąpienia od ustalenia przychodu w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalenie podatku od niezaewidencjonowanego przychodu według stawki 22% stanowiło zatem naruszenie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodzono się także ze skarżącym, iż uzasadnienie decyzji w przypadku szacowania podstawy opodatkowania winno zawierać wskazanie podstawy prawnej dokonania szacowania i wskazania przyjętej metody szacowania. Jeżeli organy odstąpiły od dokonania oszacowania, to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej winny wskazać dlaczego i w jaki sposób ustaliły podstawę opodatkowania. Podanie podstawy prawnej odstąpienia od szacowania dopiero w odpowiedzi na skargę nie czyniło zadość temu wymogowi. Podzielając pogląd skarżącego, iż obowiązek zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji dotyczy również organu odwoławczego i to nawet wówczas, gdy nie prowadzi on postępowania dowodowego, Sąd wskazał, iż w tym wypadku naruszenie to, aczkolwiek miało miejsce, to nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, naruszało obowiązujące prawo i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegało uchyleniu. Podatkowy organ odwoławczy uwzględniając wyżej opisany wyrok zauważył, że rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o którym mówi treść art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J.S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji podnosząc, że została ona wydana w sprawie, która została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Zdaniem skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku zakończył postępowanie administracyjne. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący zarzucił naruszenie art. 7, art. 22, art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 187 § 1, art. 200 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem J. S. wyrok sądu uchylający poprzednią decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 rok nie zawiera żadnych wskazań do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie upoważnia tego organu podatkowego do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż nie może on być stosowany do ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu ostatecznej decyzji organu drugiej instancji. Zaskarżona decyzja nie definiuje także w jakiej części to ponowne rozpatrzenie miałoby nastąpić oraz nie zawarto w niej żadnych dyspozycji odnośnie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zdaniem strony skarżącej ponowne rozpatrzenie sprawy jest bezprzedmiotowe, ponieważ w okresie podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, J. S. był zwolniony z podatku od towarów i usług z mocy ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie omówienia wymaga charakter postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi oraz stosunek tego postępowania do postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został jedynie w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest częścią, ani dalszym ciągiem postępowania administracyjnego. Jest to postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd administracyjny na skutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, a jedynie dokonuje oceny działalności tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie zastępuje organu administracji publicznej i nie wydaje końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W razie uwzględnienia skargi orzeczenia tego sądu rozstrzygają tylko i wyłącznie o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu, a w pisemnym uzasadnieniu wyroku sąd udziela organowi administracji publicznej wiążących wskazówek co do sposobu dalszego załatwienia sprawy. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej, iż wyrok sądu administracyjnego kończy postępowanie podatkowego nakładałoby na sąd obowiązek merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej i stanowiłoby wyjście poza określone w art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej granice kontroli działalności administracji publicznej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Zakamycze 2005, str. 13). Z chwilą uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku decyzja Izby Skarbowej w Ł., wydana na skutek odwołania J. S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S., została usunięta z obrotu prawnego. Ponieważ w wyroku tym sąd administracyjny nie wypowiedział się co do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji to nadal pozostawała ona w obrocie prawnym, a wniesione od niej odwołanie nie było rozpatrzone. W tym świetle niesłuszne są zarzuty skarżącego dotyczące braku uprawnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. związany był wytycznymi zawartymi we wspomnianym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2004 roku. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd uchylając decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie sformułował wprost obowiązku określonego działania przez organ podatkowy, lecz z uzasadnienia wyroku wynika, że podstawą uchylenia było naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 27 ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej w uzasadnieniu decyzji, to jest art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając powtórnie odwołanie J. S. podatkowy organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sposób merytorycznego załatwienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji reguluje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję – umarza postępowanie w sprawie, w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie. Ponadto w art. 233 § 2 uprawniono organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, aczkolwiek tylko i wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wyrażenie "w znacznej części", użyte w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest niedookreślone, ustalenie zatem tej przesłanki możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1410/01, opubl. program komputerowy LEX nr 43913). Pamiętać należy, że postępowanie dowodowe nie ogranicza się tylko i wyłącznie do zebrania dowodów, ale obejmuje także analizę i ocenę już zebranego materiału dowodowego. Dopiero całość tak rozumianego postępowania dowodowego podlega ocenie organów podatkowych drugiej instancji. W rozpoznawanej sprawie Urząd Skarbowy w S. ustalił między innymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przytaczanym już wyroku z dnia 16 stycznia 2004 roku przesądził, że w przypadku odstąpienia od ustalania przychodu w drodze oszacowania brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Uwadze Sądu nie uszło także, że zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze skierowanej do Sądu, J. S. podnosił, iż w 2000 roku objęty był zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zarzut ten wskazuje, że kwestionuje on nie tylko możliwość ustalenia wobec niego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale sam fakt istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego w tym podatku. Organy podatkowe tak pierwszej, jak i drugiej instancji mimo wyraźnego obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Wskazać należy, iż z uwagi na miesięczny sposób rozliczania podatku od towarów i usług, dopiero dokładne zbadanie chwili ewentualnej utraty przez J. S. zwolnienia w podatku od towarów i usług pozwoli na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za poszczególne miesiące 2000 roku. Ustalenie, że do utraty przez podatnika zwolnienia od podatku doszło w innym dniu niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji – 29 listopada 2000 roku - pociągałoby za sobą konieczność ponownego przeliczenia podatku i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Ponieważ ustalenie momentu utraty przez podatnika zwolnienia podatkowego ma kluczowe znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego stwierdzić należy, iż do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpoznając sprawę Sąd nie mógł nie odnieść się do braku wskazania w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brak takich wskazówek stanowi naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając jednak, że u podstaw uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji leżało uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego przez sąd administracyjny, którego to stanowisko wiąże organy, stwierdzić trzeba, iż wskazówki Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowiłyby jedynie powielenie stanowiska sądu. W tym stanie rzeczy, uwzględniając treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, stwierdzić należało, iż w rozpoznawanej sprawie naruszenie to nie mogło przesądzać o treści orzeczenia Sądu. Na zakończenie Sąd obowiązany jest podnieść, iż podatkowy organ odwoławczy po raz kolejny zlekceważył, wynikający z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten istnieje choćby na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzano żadnych czynności skutkujących powstaniem nowego materiału dowodowego. Mimo ewidentnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają stwierdzić by brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mógł mieć istotny wpływ na jej wynik. Wobec czego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.