I SA/Łd 2404/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA del. P. Janicki, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. kwotę 29, 40 zł ( dwadzieścia dziewięć złotych czterdzieści groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. ustalił J. S. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, wrzesień i listopad 2000 roku oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc listopad 2000 roku, zaległość podatkową i należne odsetki. Ustalono, że od dnia 29 sierpnia 1995r. podatnik prowadził działalność gospodarczą. Według jego oświadczenia, złożonego w toku kontroli przeprowadzonej w sierpniu 2001 r. w roku 2000 osiągnął obrót w wysokości 41 492 zł z tytułu sprzedaży usług budowlanych na rzecz A w R. i skorzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Podatnik prowadził w 2000 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, ujawnił w niej jednak tylko cześć sprzedaży ( dokonanej na podstawie 2 rachunków ). Trzeci z rachunków, przedstawiony przez niego w czasie kontroli nie był zaewidencjonowany w księdze . Ustalono również, iż podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, sprzedaż ewidencjonował wyłącznie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku postępowania kontrolnego ujawniono, iż podatnik wykonał faktycznie na rzecz A w R. usługi w większym zakresie, niż wynikało to z przedstawionych rachunków, wystawił jeszcze inne rachunki , łącznie z ujawnionymi przez niego opiewające na kwotę 88 073 zł. Podatnik potwierdził uzyskanie obrotu w takiej wysokości. Ujawnione okoliczności przemawiają w ocenie organu podatkowego za uznaniem prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za nierzetelną . Nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży skutkuje koniecznością ustalenia przez organ podatkowy wysokości nie zaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenia podatku od niej w wysokości 22 %, bez prawa odliczenia podatku naliczonego , zgodnie z art. 27 ust. 2 powołanej ustawy o podatku do towarów i usług. W styczniu podstawę opodatkowania stanowiła kwota 12 000 zł, we wrześniu – 20 181 zł, a w listopadzie – 18 420 zł. Jednocześnie, wobec przekroczenia w listopadzie 2000 r. wartości świadczonych usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług , podatnik w tym miesiącu winien był dopełnić obowiązku rejestracji , prowadzić ewidencję sprzedaży i podatku należnego oraz złożyć deklarację i obliczyć podatek za listopad 2000 r. Obowiązków tych nie dopełnił, co uprawniało organ podatkowy do określenia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wysokości podatku za listopad 2000 r. ( liczonego od nadwyżki ponad kwotę 80 000 zł ) w stawce 7 % . Organ podatkowy uznał przy tym za niewiarygodne twierdzenie skarżącego, iż prowadził on ewidencję sprzedaży inną niż księga przychodów i rozchodów. W odwołaniu od tej decyzji J. S. zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, podnosząc brak podstaw do zastosowania w stosunku do niego art. 27 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie przez organ podatkowy przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży . Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazała, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 tej ustawy zobowiązani są do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym . Za ewidencję taką organ podatkowy I instancji uznał prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów, jednakże postępowanie dowodowe ujawniło, iż w księdze tej nie była zaewidencjonowana cała sprzedaż. Nie ujawniono w niej usług o wartości 58 674 zł, których wykonanie potwierdzono 5 rachunkami . Tym samym podatnik naruszył art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro ewidencja ta nie była prowadzona w sposób rzetelny, organ podatkowy uprawniony był do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w sposób szacunkowy i ustalenia podatku w wysokości 22 %, bez prawa obniżenia go o podatek naliczony , stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono przy tym kwotę należnego podatku ,zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług. Ewidencja sprzedaży, przedłożona przez stronę po kontroli , w toku postępowania podatkowego nie może unicestwić negatywnych skutków zaniechania wykonania obowiązków, wskazanych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług . W skardze na powyższą decyzję J. S. zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 27 ust. 2 , art. . 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż dla zastosowania art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest dokonanie przez organ podatkowy oszacowania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. W tym przypadku oszacowania tego nie dokonano. Przychody ustalono na podstawie dostarczonych przez skarżącego dokumentów. Podniósł także zarzut naruszenia w postępowaniu odwoławczym art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn. zm.) . Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto , odnosząc się do zarzutu , iż wartość sprzedaży nie została ustalona w drodze oszacowania wskazała, iż zgodnie z art. 23 § 3 ordynacji podatkowej organ może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania ,jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dodatkowymi danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na ustalenie tej podstawy. W uzupełnieniu skargi, odnosząc się do odpowiedzi na skargę skarżący wskazał na naruszenie art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej . Podkreślił, iż organ odwoławczy nie powołał w decyzji art. 23 ordynacji podatkowej. Uzupełnienie podstawy prawnej decyzji nie może zaś nastąpić w odpowiedzi na skargę. Podniósł także , iż organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia , pomijając bezzasadnie dowody złożone przez stronę. Opisując przebieg postępowania kontrolnego strona zarzuciła, iż jego intensywność , przy jej ówczesnym zaufaniu do organów podatkowych, doprowadziła do niekorzystnych dla niej skutków. W jej ocenie organy podatkowe wykorzystały jej nieświadomość i łatwowierność . Strona zarzuciła także niespójność rozumowania organów podatkowych przy określaniu i ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego i przyjęcie części przychodu w listopadzie 2000 r. za zaewidencjonowany ( bo opodatkowany przy zastosowaniu stawki 7 %),a części za nie zaewidencjonowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Skarżący prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót budowlanych na rzecz A w R. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 13 powołanej ustawy o podatku do towarów i usług sprzedaż świadczonych przez niego usług podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z obowiązku podatkowego zwolnieni byli m.in. ci podatnicy, których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 , a także wartość eksportu lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 80 000 zł ( art. 14 ust. 1 pkt . 1 ustawy o podatku do towarów i usług). To zwolnienie podmiotowe traciło moc w momencie przekroczenia wyżej wskazanej kwoty .Opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad tę kwotę ( art. 14 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług). Podatnicy, których dotyczyło wskazane wyżej zwolnienie podmiotowe obowiązani byli do zaewidencjonowania sprzedaży na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym ( art. 27 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług). Ich obowiązek ewidencyjny był więc znacznie ograniczony w porównaniu do innych podatników podatku od towarów i usług. Przepis nie wskazywał też, jak ewidencja taka ma wyglądać, ani co powinna zawierać. Nawet więc , gdy podatnik nie prowadził ewidencji oddzielnie dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale prowadził jakąkolwiek inną ewidencję, zawierającą dane, o których mowa w powołanym przepisie, ewidencja ta może być uznana za ewidencję sprzedaży w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Prowadzenie na bieżąco zapisów dotyczących jedynie kwot i dat sprzedaży zapewnić ma realizację art. 14 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług i możliwość ustalenia, czy podatnikowi nadal przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług czy też z uwagi na wartość sprzedaży zwolnienie to utracił oraz w przypadku utraty zwolnienia ma umożliwić ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaniechanie obowiązku prowadzenia ewidencji bądź prowadzenie jej w sposób nierzetelny zagrożone jest sankcją, wskazaną w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji bądź zaniechania obowiązku jej prowadzenia organ podatkowy ma obowiązek określenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży . Określenie to nastąpić winno w drodze oszacowania . Przepis nie wskazuje przy tym , w jaki sposób oszacowanie takie winno być dokonane. W literaturze ( por. T.Michalik Ustawa o VAT. Rok 2002.Komentarz- Wyd.C.H.Beck Warszawa 2002 ,s.535) i orzecznictwie przyjmuje się dość powszechnie, iż w takim wypadku organ winien się odwołać do regulacji zawartej w art. 23 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji) organ podatkowy określa postawę opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli brak jest danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania . Szacowanie ma doprowadzić do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by na podstawie ksiąg bądź innych istniejących danych. Najczęściej szacuje się podstawę opodatkowania stosując metodę porównawczą, metodę produkcji, remanentową, kosztów czy udziału w obrocie. Organ winien jednak odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania , pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Przez te inne dowody rozumieć należy przede wszystkim faktury i rachunki odzwierciedlające osiągnięte przychody ( por. B.Brzeziński w : Ordynacja podatkowa. Komentarz.Wyd. TNOiK Toruń 2002 ,s.107). Wykładnia art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi przy tym do wniosku, iż aby organ mógł zastosować przewidzianą w nim sankcję muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki : podatnik, zwolniony podmiotowo nie prowadzi ewidencji bądź prowadzi ją w sposób nierzetelny , i wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży jest określona przez organ w drodze oszacowania ( pogląd taki, podzielony przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. III SA 1173/97,opubl. w ONSA z 1999 r., Nr 1,poz. 36, z dnia 9 października 1996 r., sygn. I SA/Łd 60/96, opubl. w Monitorze Podatkowym z 1997 r., Nr 7,s.212). Skarżący nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób rzetelny. Organy podatkowe zasadnie przy tym przyjęły, iż obowiązek ten byłby wykonany , gdyby podatnik prowadził prawidłowo chociażby książkę przychodów i rozchodów , dane w niej zawarte odpowiadały bowiem wymogom wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie także oceniły dowód w postaci złożonej w toku postępowania podatkowego ewidencji sprzedaży. Gdyby podatnik taką na bieżąco prowadził, to miałby zarówno świadomość, iż utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług, jak i znałby wysokość osiągniętych w roku 2000 przychodów. Tymczasem chociażby z jego wyjaśnień, udzielanych w dniu 23 sierpnia 2001 r. i 15 października 2001 r. , jak z i zeznania o wysokości dochodów ( okoliczność znana urzędowo ze sprawy I SA/Łd 1568/02, rozpoznanej w tym samym dniu ), złożonego zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ) wynika, iż na koniec roku 2000 ujawnił on tylko przychód z 3 rachunków. Jak sam stwierdził w oświadczeniu z 15 października 2001 r., wysokość przychodu ustalił ostatecznie na podstawie wyciągów z rachunków bankowych. W sporządzonej przez niego i załączonej do pisma z 2 grudnia 2001 r. "ewidencji samej sprzedaży " nie ujawniono zresztą jednego rachunku ze stycznia 2000 r. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają więc art. 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez nie ocena dowodu w postaci ewidencji sprzedaży jest oceną dokonaną w granicach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organy podatkowe powołane są m.in. do wykonywania kontroli podatkowych, określania, ustalania i poboru podatków ( art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych -Dz.U. Nr nr 106,poz. 489 z późn.zm.) . Trudno zatem czynić im zarzut, iż wykonują swoje zadania i dokonują kontroli , mających na celu, zgodnie z art. 281 § 2 ordynacji podatkowej sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Prowadząc działalność gospodarczą skarżący winien się liczyć z możliwością przeprowadzenia takiej kontroli , ponadto winien jest też on znać przepisy prawa , regulujące kwestie podatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ( por. chociażby poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2000 r., sygn. I SA/Gd 1185/98, opubl. w LEX pod nr 47129 i z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Łd 454/98 ,publ. W LEX pod nr 42 416) . Nierzetelne prowadzenie ewidencji uprawniało organy podatkowe do określenia wysokości przychodu, osiągniętego przez stronę w 2000 r. Trafnie jednak podnosi skarżący, iż określenia tego dokonały nie w drodze szacowania podstawy opodatkowania, a na podstawie danych z księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego w postaci rachunków wystawionych przez podatnika na rzecz jego kontrahenta- A w R. Zgodzić się należy z wyrażonym przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę stanowiskiem, iż wobec uzyskania tych dokumentów organ podatkowy zobowiązany był do odstąpienia od szacowania, zgodnie z art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. W przypadku odstąpienia od ustalenia przychodu w drodze oszacowania brak jednak było podstaw do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług. Ustalenie podatku w stawce 22 % od nie zaewidencjonowanego przychodu stanowiło zatem naruszenie art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się także należy ze skarżącym, iż uzasadnienie decyzji w przypadku szacowania podstawy opodatkowania winno zawierać wskazanie podstawy prawnej dokonania szacowania i wskazanie przyjętej metody szacowania . Jeżeli organy odstąpiły od dokonania oszacowania, to również winny wskazać, dlaczego i w jaki sposób ustaliły podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej . Podanie podstawy prawnej odstąpienia od szacowania dopiero w odpowiedzi na skargę nie czyni zadość temu wymogowi ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1996 r., sygn. SA/Ka 1076/95) . Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego –art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej jako mające wpływ na wynik postępowania skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podzielając pogląd skarżącego, iż obowiązek zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji dotyczy również organu odwoławczego i to nawet wówczas, gdy nie prowadzi on postępowania dowodowego wskazać należy, iż w tym wypadku naruszenie to ,aczkolwiek miało miejsce, nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Tylko zaś tego typu naruszenie przepisów postępowania skutkuje w myśl powołanego art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.