II FSK 150/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Anny S. i Wojciecha S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 877/05 w sprawie ze skargi Anny S. i Wojciecha S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny S. i Wojciecha S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 877/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Anny S. i Wojciecha S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 29 października 2004 r. (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. odmówił Annie i Wojciechowi S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 20 sierpnia 2004 r. złożono korektę zeznań PIT-36 za 2001 i 2002 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za wskazane lata podatkowe. Wniosek ten uzasadniono zmianą wysokości deklarowanego w latach 2001-2002 przychodu z działalności prowadzonej w ramach spółki jawnej "S." - M., S. Zmiana wysokości wykazanego przychodu stała się konieczna wobec wydania przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. dwóch decyzji, określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych spółki "S." za lata 2001-2002 - w sposób odmienny od deklarowanego. Istotą wydanych decyzji stało się wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wspólników spółki cywilnej "S." z tytułu zarządzania spółką z o.o. "S.", z powodu uznania za nieważną na podstawie art. 58 Kc umowy o zarządzanie. Organ odmówił stwierdzenia wnioskowanych nadpłat tym, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które uzależniałyby określenie wartości osiągniętego przez podatnika przychodu od faktu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez drugą stronę transakcji. Wskazano, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt osiągania w latach 2001 i 2002 przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2001 w spółce cywilnej z Janem M., a w roku 2002 w spółce jawnej "S." M., S. Skoro ustalono, że Jan M. i Wojciech S. jako wspólnicy spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej we wskazanych latach podatkowych wykonywali usługi menedżerskie na rzecz spółki z o.o. "S.", to tym samym należało opodatkować przychody W. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej jako faktycznie osiągnięte z tytułu realizacji postanowień umowy o świadczenie usług. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nie uwzględnił go i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 72 o.p., wobec stwierdzenia, że nadpłata nie powstała, art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie uzyskanych przychodów z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wobec uznania przychodów z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług menedżerskich z dnia 1 stycznia 2001 r. za nieobjęte zakresem tego przepisu. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała przede wszystkim, że w zaskarżonej decyzji powinny być także powołane przepisy prawa materialnego, na podstawie których organ drugiej instancji orzekał w sprawie. Wskazała też, że decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia. Faktury za omawiane usługi z tytułu zarządzania spółką z o.o. "S." dokumentowały w istocie przychody spółki jawnej, a nie przychody jej wspólników. Podkreślono, że zakresem przedmiotowym art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., objęte są tylko przychody otrzymywane przez osoby /niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składów zarządu/, co oznacza, że przepis nie może mieć zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez spółkę. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach wskazał, że kwestią sporną w sprawie stanowiła właściwa kwalifikacja źródła przychodu osiągniętego przed podatnika w latach 2001-2002, a w efekcie, prawidłowe określenie wysokości uzyskanego dochodu przy uwzględnieniu obowiązującego w tym okresie stanu prawnego. Przedmiotowy spór dotyczył również odpowiedzi na pytanie czy dochody z wykonywanej przez podatnika czynności niezależnie od tego, czy stanowią działalność gospodarczą, czy też była to działalność wykonywana osobiście podlegały opodatkowaniu. Odnosząc się do kwestii prawidłowej kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów z tytułu wykonywania czynności polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem wskazano, że umowa na mocy której powierzono członkom zarządu spółki z o.o. "S." jako wspólnikom spółki cywilnej /jawnej/ "zarządzanie przedsiębiorstwem" tej spółki była nieważna. Nie mogła więc wywołać pożądanych skutków podatkowych zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że kwalifikacja przychodów z działalności wykonywanej osobiście obejmuje swoim zakresem przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych /art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f./. Z treści tego przepisu wynika również, że przychody w jakiejkolwiek postaci otrzymywane przez wymienioną w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. osobę o ile nie stanowiły przychodów z tytułu osobistego wykonywania usług lub przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności uważane były za przychody wskazane w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Fakt że osobą otrzymującą konkretny przychód był członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przychód ten pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. był wystarczającą podstawą do ustalenia, że dotyczy on przychodu wymienionego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Dopiero w przypadku wykazania, że istnieje prawnie skuteczna umowa pozwalająca na zakwalifikowanie opisanego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychodu do innego źródła bądź innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście prowadziło do wyłączenia działania tego przepisu. Kwalifikacja bowiem konkretnych przychodów wynika z mocy samego prawa bez względu na odczucie czy wolę stron danego stosunku prawnego. Skoro zatem strona skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowy przychód otrzymany przez podatnika, będącego członkiem zarządu osoby prawnej, od której przychód ten otrzymał, pochodził z innych źródeł przychodu to tym samym organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że faktyczną podstawą wypłaty podatnikowi spornych przychodów przez "S." sp. z o.o. za lata 2001 i 2002 nie była nieważna umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem lecz otrzymane w tych latach wynagrodzenia stanowiły przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji zarzuty skarżących wskazujące na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 czy art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. były chybione skoro skarżący nie dowodziły by otrzymany od spółki kapitałowej przychód był nielegalny, prawnie niedopuszczalny, a tym samym nie mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lecz udowodnił, że przedmiotowa umowa była "nieważna" z mocy prawa, a tym samym, przychód tak uzyskany nie podlegał opodatkowaniu. Przychód uzyskany na podstawie "nieważnej umowy" nie mógł stanowić "przychodu ale tylko przychodu z "prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej". Stanowił natomiast przychód - wskutek jego otrzymania i wobec pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu sp. z o.o. - z działalności wykonywanej osobiście. Stwierdzenie, że konkretna umowa nie wywołała zamierzonych w niej skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez podatnika przychodu. Opodatkowaniu nie podlegała bowiem umowa stron czy jej przedmiot lecz otrzymywane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od spółki w której pełnił tę funkcję. Strona skarżąca nie udowodniła by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. Fakt, że dające przychód kwoty pieniężne były przekazywane na podstawie faktur spółki na konto spółki jawnej /cywilnej/, której wspólnikiem był skarżący nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro z uwagi na nieważność zawartej przez tę spółkę umowy, kwoty te nie mogły stanowić jej majątku, gdyż zostały uzyskane bez ważnej podstawy prawnej. Mogły więc należeć wyłącznie do wspólników tej spółki jako osób fizycznych pełniących funkcję członków zarządu spółki kapitałowych. 5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przychodów uzyskanych z wykonywania umowy z dnia 1 stycznia 2001 r. za przychody z działalności wykonywanej osobiście przez Wojciecha S. Zarzucono także błędna wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie że zakres przedmiotów przepisu nie obejmuje przychodów otrzymanych z tytułu wykonania umowy nieważnej z mocy prawa. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi z dnia 18 kwietnia 2005 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało między innymi, że ze sformułowanym stanowiskiem WSA strona skarżąca nie może się zgodzić. Jak bowiem zostało wskazane w petitum skargi zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4. Podniesiono, że aby uniknąć cytowania i powtarzania argumentacji sformułowanej w skardze z dnia 18 kwietnia 2005 r., wniesiono o włączenie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do wskazanej skargi, w części dotyczącej tak zarzutu odnoszącego się do niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 7 jak i błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4. Wskazano także, że wstrzymano rozwinięcie dalszego uzasadnienia zarzutów dotyczących niewłaściwego określania skutków podatkowych stwierdzenia nieważności umowy z dnia 1 stycznia 2001 r. wobec poglądu NSA sformułowanego w wyroku z dnia 26 października 2005 r. w sprawie "SSK 2485/04" oraz "SSK 2442/04". 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. Tym samym zarzuty zostały oparte na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Należy zatem zauważyć, że błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwóch różnych formach - bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumpcji", tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/00 - nie publ., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - nie publ./. Ponadto zarzut z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Należy zatem zauważyć, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie spełnia stawianych jej wymogów. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący powołują się na dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego "SSK 2442/04" oraz "SSK 2485/04". Prawidłowa sygnatura powołanych orzeczeń to FSK 2442/04 oraz FSK 2485/04. Jednakże nie mogły one mieć w sprawie zastosowania. Dotyczą bowiem problematyki kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z tym należy zauważyć, że uzasadnienie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów jest nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać za prawidłowe w świetle powyższego przepisu stwierdzenie, że aby uniknąć cytowania i powtarzania argumentacji sformułowanej w skardze z dnia 18 kwietnia 2005 r., wniesiono o włączenie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do wskazanej skargi, w części dotyczącej tak zarzutu odnoszącego się do niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 7 jak i błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka /por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I OSK 1156/05 - nie publ./. Winna być także tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie konkretnego przepisu polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie jego odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego. Niedopełnienie powyższych wymogów musiało skutkować nieuwzględnieniem stawianych zarzutów naruszenia art. 13 ust. 7 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Abstrahując jednak od powyższych rozważań należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, iż skoro strona skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowy przychód otrzymany przez podatnika, będącego członkiem zarządu osoby prawnej, od której przychód ten otrzymał, pochodził z innych źródeł przychodu to tym samym organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że faktyczną podstawą wypłaty podatnikowi spornych przychodów przez "S." sp. z o.o. za lata 2001 i 2002 nie była nieważna umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem lecz otrzymane w tych latach wynagrodzenia, które stanowiły przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Stwierdzenie bowiem, że konkretna umowa nie wywołała zamierzonych w niej skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez podatnika przychodu. Opodatkowaniu nie podlegała umowa stron czy jej przedmiot lecz otrzymywane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od spółki w której pełnił tę funkcję. Nie udowodniono bowiem by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.