II FSK 287/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1719/04 w sprawie ze skargi Krystyny Ś. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. z dnia 13 września 2004 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Krystyny Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.-G. z dnia 13 września 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, Skarżąca jest współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej położonej w J.-G. sklasyfikowanej w rejestrze ewidencji gruntów jako "tereny zabudowane" klasa gruntu "R IV b". W trakcie postępowania podatkowego, powołany w sprawie biegły ustalił powierzchnię przedmiotu opodatkowania oraz wskazał, iż działka ta nie jest wykorzystywana do produkcji rolnej ani nie spełnia warunków do uznania jej za gospodarstwo rolne. Uznając za prawidłowe ustalenie, iż sporna działka nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Gospodarstwem rolnym natomiast, stosownie do art. 1 ust. 2 powołanej ustawy, jest obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa. Organy podatkowe podkreśliły, iż wprawdzie grunt pod zabudowaniami na spornej działce został sklasyfikowany jako użytki rolne, to jednak zabudowania na tym gruncie nie są związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, bowiem z przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że w budynkach gospodarczych brak jest inwentarza, narzędzi, maszyn rolniczych, czy płodów rolnych. Ponadto, współwłaściciel spornej działki również nie prowadzi działalności rolniczej. W oparciu o powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nieruchomość ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zgodnie z cytowanym powyżej art. 1 ustawy o podatku rolnym, aby grunt pod zabudowaniami podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym spełnione muszą być dwie przesłanki: sklasyfikowanie gruntu w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne /nie budzi wątpliwości stron niniejszej postępowania, iż sporna działka przesłankę tą spełnia/ oraz stwierdzenie, iż zabudowania znajdujące się na danym gruncie są związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz oświadczenia Strony, działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustaliły, iż sporne budynki zarówno w 2002 r., jak i w chwili wydawania decyzji nie były wykorzystywane w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie były częścią takiego gospodarstwa. A zatem zarówno budynki jak i grunty pod nimi nie podlegały regulacji ustawy o podatku rolnym. W ocenie Sądu I instancji sporna działka podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/. Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia oraz poprzedzających je decyzji administracyjnych i "przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (...) Prezydentowi Miasta J.-G. - celem wydania rozstrzygnięcia zgodnego z prawem". Ponadto Skarżąca we wniosku skargi kasacyjnej zawarła żądanie "zaliczenia w poczet dowodów" dokumentów z akt sądowych Sądu Rejonowego Wydziału I Cywilnego w J.-G. w sprawie (...) o zniesieniu współwłasności oraz znajdujących się w tych aktach opinii biegłych sądowych stwierdzających, iż przedmiotowa nieruchomość w części użytkowanej przez Krystynę Ś. stanowi część składową gospodarstwa rolnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył: - przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", art. 27 w zw. z art. 7 i 77 /zasada prawdy obiektywnej oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego/ a nadto art. 80 przez dowolną interpretację ustaleń faktycznych, oraz art. 113 par. 2 i par. 3 w zw. z art. 107 par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego /odmowa udzielenia wyjaśnień co do treści rozstrzygnięcia aktów administracyjnych/. - przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z przepisami materialnymi prawa cywilnego - orzeczeniem, wbrew zasadzie superficjes solo cedit. Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że skoro w chwili obecnej w zabudowaniach gospodarczych przystosowanych do produkcji rolnej np. słomy, zboża lub siewnika itp., to charakter tych zabudowań jest pozarolniczy, a całość budynków znajdujących się w granicach nieruchomości nie służy celom produkcji rolnej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż przepisy prawa cywilnego siedlisko i zabudowania gospodarcze traktują jako całość gospodarczą bez uzależnienia od aktualnej intensywności upraw rolniczych, a jedna z podstawowych zasad tej gałęzi prawa stanowi, że wszystkie rzeczy na trwale połączone z gruntem /np. zabudowania/ stanowią część składową gruntu. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma przepisu szczególnego, który dla celów podatkowych wyłączałby tą zasadę. Rażącym naruszeniem prawa jest również, zdaniem autora skargi kasacyjnej, błędne przyjęcie przez organy administracji oraz Sąd I instancji, iż nieprowadzenie w chwili kontroli, czy też orzekania, produkcji rolnej powoduje utratę charakteru prawnego zabudowań w gospodarstwie rolnym. Interpretacja taka stanowi rażące naruszenie art. 140 i 143 Kodeksu cywilnego, bowiem społeczno-gospodarczego przeznaczenia gruntu nie wyznacza sposób, w jaki właściciel z niego korzysta, ale sposób w jaki zgodnie z przepisami prawa i planem zagospodarowania przestrzennego może z niego korzystać. Ta błędna interpretacja w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ dotyczy niesłusznego przyjęcia, że będące w użytkowaniu Skarżącej pomieszczenia mieszkalne i gospodarcze nie służyły produkcji rolnej. Zasadność twierdzenia Strony w tym zakresie potwierdzają opinie biegłych sporządzone w sprawie zniesienia współwłasności. Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano, iż organy administracji rażąco naruszyły wyrażoną w art. 80 Kpa zasadę swobodnej oceny dowodów w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej jak też zasady wynikające z przepisów art. 7 i 77 Kpa /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Pisemne zastrzeżenia jakie Skarżąca wnosiła w trakcie postępowania nie spowodowały, wbrew wymogom art. 107 par. 3 Kpa /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/, wyjaśnienia dlaczego przytoczonym dowodom i argumentom w przedmiocie gospodarczego przeznaczenia obiektu odmówiono mocy dowodowej. W ocenie Strony błędne stanowisko Sądu w niniejszej sprawie wynikało z faktu, iż sporna działka była współwłasnością Skarżącej /rolnika/ i drugiej osoby nie będącej rolnikiem. Próba jednak potraktowania części ułamkowej siedliska jako nie wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego i opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości nie powinna dotyczyć właściciela gospodarstwa rolnego, zwłaszcza, że prawomocnym orzeczeniem sądowym dokonano zniesienia współwłasności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu. Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, iż jej autor zarzuca Sądowi I instancji: - przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ - art. 7, art. 27, art. 77, art. 80, art. 107 par. 3, art. 113 par. 2 i par. 3, - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3, - przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ - art. 140, art. 143. Odnosząc się do pierwszej z wskazanych grup zarzutów podkreślić należy, iż postępowanie sądowe reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego /co wynika jasno z treści decyzji i powołanych w niej podstaw prawnych rozstrzygnięcia/. W związku z powyższym, za niezrozumiałe i nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty z zakresu niemającego zastosowania w niniejszej sprawie Kodeksu postępowania administracyjnego. Analizując natomiast zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zauważyć na wstępie należy, iż nie zostały one powołane w petitum skargi, a jedynie w jej uzasadnieniu, co świadczy o niestaranności jej autora przy sporządzaniu środka odwoławczego. Ponadto, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 O.p. są bez wątpienia przepisami prawa procesowego, a jako takie powinny być powołane w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Aby jednak umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie, należało powiązać je z odpowiednimi przepisami postępowania przed Sądem I instancji. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana bowiem w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. /por. wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r., II FSK 389/05 - nie publ./. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. Przepis ten wprawdzie można uznać za przepis prawa materialnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1292/05 - nie publ./, jednakże nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie. Powołany przepis stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżona do Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 września 2004 r. nie została wydana w trybie stwierdzenia nieważności, a więc wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 O.p z uwagi na fakt, iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, uznać należy za bezzasadny. Poza wskazanymi powyżej zarzutami, w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 140 oraz art. 143 Kodeksu cywilnego. Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości opierały się o stosowne przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz Ordynację podatkową. W kontekście tzw. autonomii prawa podatkowego /por. szerzej w tej kwestii - M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2, s. 39/, przepisów prawa cywilnego nie można odnosić wprost i bezpośrednio do stosunków prawnopodatkowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007 r., II FSK 151/06 - nie publ./. Ewentualny zakres zastosowania przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach podatkowych zależy od treści i sposobu uregulowania danej kwestii bezpośrednio w prawie podatkowym. Skoro w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej nie powołano odpowiednich przepisów podatkowych oraz nie wykazano dlaczego i w jaki sposób należało w sprawie zastosować przepisy Kodeksu cywilnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 140 i art. 144 Kc również za nieuzasadniony. Wobec wykazania, iż zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.