II FSK 151/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Piotra S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 493/05 w sprawie ze skargi Anny i Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny i Piotra S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 493/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Piotra i Anny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że sporną decyzją organ odwoławczy, powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 lutego 2004 r., wydaną w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w złożonym z żoną zeznaniu podatkowym, nie ujawnił źródła przychodu, jakim była zawarta 11 lutego 2000 r. umowa zamiany akcji. Skarżący posiadał 5.632 szt. akcji imiennych "E." S.A., z czego 512 szt. stanowiły akcje imienne serii A, a 5.120 szt. akcje imienne serii B. Akcje serii A powstały z przekształcenia udziałów po zmianie osobowości prawnej "E." spółki z o.o. w "E." S.A. Akcje te bowiem podatnik objął w kapitale akcyjnym spółki "E." S.A, a zostały one pokryte posiadanymi przez niego udziałami w majątku przekształconej "E." spółki z o.o. Wydatek na objęcie akcji serii A w "E." S.A. uznany został za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z zamiany akcji. W kwocie "0" ustalono natomiast koszt nabycia akcji serii B z uwagi na to, iż Piotr S. akcje powyższe nabył nieodpłatnie w ramach realizacji prawa poboru, w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki. Podwyższenie kapitału akcyjnego spółki "E." S.A. nastąpiło poprzez przesunięcie funduszy z kapitału zapasowego utworzonego z odpisów z zysku - rodząc po stronie spółki obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20 procent. Kwotę tego podatku podatnik zrefundował następnie spółce na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 28 kwietnia 1999 r., lecz w ocenie organów kwota ta nie stanowiła kosztów nabycia w rozumieniu ustawy podatkowej /art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że ustawa wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł - odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 17 pkt 6 tej ustawy przychody z kapitałów pieniężnych oraz określone w art. 18 przychody z praw majątkowych. W art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został wymieniony żaden tytuł prawny będący podstawą przeniesienia własności. Termin "odpłatne przeniesienie tytułu własności" może zatem oznaczać sprzedaż jak i zamianę lub inną umowę odpłatnie przenoszącą własność. Za nietrafny organ odwoławczy uznał pogląd, iż zamiana akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów określone w art. 18 i art. 19 ust. 1a ustawy z dnia uwagi na to, że literalne brzmienie przepisu art. 19 ust. 1a wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu do innych przychodów, niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również art. 24 ust. 6 ustawy, w którym określone są szczegółowe zasady ustalania dochodu, dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" i art. 18. Zaliczenie przychodów z zamiany papierów wartościowych do przychodów z praw majątkowych jest sprzeczne z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której przychody takie są zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, zarówno art. 19 ust. 1a jak i art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą mieć zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 6 tej ustawy. Z powyższego wynika, że należy ustalić przychód u każdej ze stron umowy zamiany. W stosunku do tych przychodów zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania omawianego przychodu ma natomiast zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już jednak wyżej wskazano, wydatek na objęcie przez Piotra S. akcji serii B został poniesiony z majątku spółki - nie stanowił wydatku podatnika i w konsekwencji nie można uznać tego wydatku za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży akcji. Środki zgromadzone na kapitałach i funduszach spółki nie stanowią własności akcjonariuszy, lecz są własnością osoby prawnej, jaką jest spółka. W odpowiedzi na zarzut, że organ I instancji wydał decyzję, nie uwzględniając przy tym wykładni przepisów, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 16 maja 1997 r., co stanowi naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego, nie zaś na podstawie urzędowej interpretacji Ministra Finansów. Na kształt obowiązków podatnika, wynikających z ustaw lub przepisów wydanych w celu ich wykonania, nie może wpływać interpretacja tych przepisów dokonana przez organy podatkowe lub inne podmioty. Obowiązek zapłaty podatku wynika z ustanowionego w ustawie obowiązku podatkowego. Ponadto wyjaśnienie z dnia 16 maja 1997 r. nie miało charakteru urzędowej interpretacji. Natomiast stanowisko w zakresie ustalania dochodów osób fizycznych w przypadku przeniesienia tytułu własności papierów wartościowych w drodze zamiany jest zgodne z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r. Mimo to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze fakt, iż poprzednie stanowisko Ministra Finansów było stosowane zarówno przez organy podatkowe jak i podatników, uwzględnił zapis art. 14 par. 3 i 6 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ i odstąpił od naliczenia odsetek za zwłokę przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie art. 121, art. 210 par. 4, art. 122 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 18, art. 19 ust. 1 lit. "a"/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd podkreślił, iż podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r., FSK 158/04, w którym NSA stwierdził, że odrębna regulacja art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza zastosowanie przepisów ogólnych - normujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych oraz pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego w glosie do wyroku z dnia 20 maja 2002 r. I SA/Wr 2963/99 /OSP 2003 z. 7-8 poz. 91/. W przypadku zamiany akcji jednej spółki na akcje innej o identycznej wartości powstaje obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu ustawodawca wskazuje wprawdzie, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe /art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, lecz odróżnia zarazem przychody z kapitałów pieniężnych od przychodów z praw majątkowych i odmiennie je traktuje. Wniosek taki należy wywieść z analizy treści art. 17 pkt 6 oraz art. 18 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autonomia prawa podatkowego umożliwia ustawodawcy /i w konsekwencji interpretatorom prawa/ wyodrębnienie niektórych przychodów z ogólnej kategorii /w tym wypadku zamiany praw majątkowych/ i poddanie ich odrębnemu reżimowi prawnemu. Pojęcie przychodów z praw majątkowych w analizowanej ustawie ujęto jako odrębną kategorię prawną w stosunku do przychodów związanych z odpłatnym przeniesieniem akcji, udziałów i innych papierów wartościowych. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sprowadza się to do tego, że nie można do zamiany akcji stosować przepisów art. 19 ust. 1a oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do osiągniętego w ten sposób przychodu mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu wyrażone w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Przychód ten podlega zmniejszeniu o koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafne w ocenie Sądu jest powoływanie się przez stronę na pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie z dnia 16 maja 1997 r., o którym strona uzyskała informację ze spółki "B." i naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe na skutek niezastosowania zaleceń zawartych w tym piśmie. Pogląd ten został zmieniony, czego wyrazem jest treść pisma Ministra Finansów z 27 lipca 2000 r. Czym innym jest dyrektywa nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji prawa zawartej w piśmie Ministra Finansów /czyli np. zwolnienie od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę/, a czym innym jest obowiązek właściwego stosowania prawa przez organy podatkowe. Sąd nie podzielił przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego rozbudowanej koncepcji "nieszkodzenia" ponieważ nie wynika ona z treści przepisów prawa, lecz jest jedynie postulatem zgłoszonym, co do stanowionego prawa. Ponadto należało zdaniem Sądu zwrócić uwagę na to, że podstawę wydania kwestionowanych decyzji stanowiły wskazane w nich przepisy prawa, a nie jak sugerują skarżący - urzędowa interpretacja Ministra Finansów, stąd orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego K 4/03 nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżących o niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty 645.120 zł /przeznaczonej na objęcie akcji serii B/ Sąd zauważył, że faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie akcji, jak to już wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, wynosiły 64.512 zł. Rekompensata podatku określonego na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Fakt zapłaty podatku przez spółkę, zwróconego potem spółce przez skarżącego, w wykonaniu zapisu zawartego w protokole z walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia 28 kwietnia 1999 r., nie może bowiem stanowić podstawy do uznania za koszt nabycia podlegających zamianie akcji serii B. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce, kosztem uzyskania przychodów są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji, także w drodze zamiany. Użyte sformułowanie "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku, a nie o stan - jak w tym wypadku - gdzie koszt został realnie poniesiony przez spółkę, co wynika z akt sprawy. Z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przy tym, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu podatku dochodowego i podatku od spadków i darowizn, niemożliwe było zatem uznanie w ramach kosztów uzyskania przychodów, nawet w ograniczonej do zwrotu spółce wysokości zapłaconego podatku. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia powołano zarówno procesowe jak i materialne podstawy zaskarżenia. W ramach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wśród naruszonych zdaniem strony przepisów prawa materialnego znalazły się art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 pkt 6, art. 18, art. 19 ust. 1a, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 12 i 38 oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie kwestionowanych decyzji organu odwoławczego i organu I instancji. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd nie uwzględnił przy orzekaniu treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno bowiem ten przepis, jak i art. 17 pkt 6 traktują - z tą tylko różnicą, iż pierwszy z nich według zasady memoriałowej a drugi według zasady kasowej - jako przychód wartości pieniężne. Wobec tego istotą sprawy jest wyjaśnienie czy zamiana akcji prowadzi do uzyskania wartości pieniężnych. Dotychczasowe orzecznictwo związane z prawną kwalifikacją przychodów uzyskanych z zamiany tytułów własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych koncentrowało się na wymianie akcji na obligacje. Na tle takiego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł, w wyroku I SA/Wr 2963/99, do słusznego wniosku, że użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "wartości pieniężne" powinno być tłumaczone w ten sposób, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest także suma pieniężna, jaką dłużnik powinien zapłacić w wykonaniu zobowiązania wyrażonego w pieniądzu. Na tle analizy zamiany akcji na obligacje należy więc przyjąć, że osoba pozyskująca w wyniku takiej zamiany obligacje, osiąga przychód w postaci wartości pieniężnych. Inaczej jest jednak w przypadku zamiany samych akcji, bowiem wprost same akcje nie mogą być rozumiane jako wartości pieniężne w znaczeniu, o jakim jest mowa w przytoczonym orzeczeniu. Zgodnie z art. 302 Ksh kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, z którymi są związane uprawnienia majątkowe i korporacyjne. Niemniej owe uprawnienia majątkowe są z reguły odmienne aniżeli uprawnienia wynikające z obligacji /por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szymański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych, tom III, Warszawa 2003. s. 47/. W szczególności zaś różnica polega na tym, że w sytuacjach typowych sam dokument akcji nie upoważnia do żadnych roszczeń finansowych wobec spółki. W przedmiotowym stanie faktycznym, kiedy w wyniku zamiany akcji Piotr S. nie uzyskał żadnych wartości pieniężnych, rozumianych jako uprawnienie do żądania wykonania zobowiązania wyrażonego w pieniądzu, to nie może zasadnie przyjąć, że uzyskał on przychód w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takiego rozumienia braku przychodu przy zamianie akcji wydaje się zdaniem strony prowadzić także wewnętrzna wykładnia systemowa analizowanej ustawy podatkowej w brzmieniu z 2000 r. Wówczas obowiązywał jeszcze art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący dla podatników osiągających dochody ze sprzedaży m.in. udziałów i akcji obowiązek zapłaty 19 procent zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Przyjmując założenie, że wspomniany przepis stanowił dopełnienie konsekwencji finansowych wynikających z uzyskania dochodów kapitałowych, stwierdzić należy, że takim dochodem nie powinna być zamiana akcji, obligacji, bądź papierów wartościowych, jeśli nie prowadziła do uzyskania wartości pieniężnych. Gdyby było inaczej, to ustawodawca nie różnicowałby obowiązku uiszczenia zaliczek przy dochodach z kapitałów związanych ze sprzedażą oraz zamianą udziałów lub akcji. W przypadku gdyby NSA nie podzielił zapatrywań, iż w wyniku zamiany akcji Piotr S. nie uzyskał żadnego przychodu, koniecznym będzie zdaniem skarżących rozważenie, czy zasada memoriału przy uzyskaniu przychodu wyrażona w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga, iż przychód ten jest zupełnie odmienną kategorią przychodów aniżeli wyrażona przez art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W istocie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródło przychodów z praw majątkowych oraz kapitałów pieniężnych, to jednak tych źródeł przychodów nie można zdefiniować bez oparcia się na treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten posługuje się tym samym zakresem pojęciowym przychodu co art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że do tej definicji art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zmianę polegająca na tym, że za przychód z kapitałów pieniężnych, będący następstwem odpłatnego przeniesienia akcji, trzeba uznać przychód należny, chociażby nie został otrzymany. Taka różnica w definiowaniu pojęcia przychodów nie daje podstaw do przyjęcia, że odmienne są konsekwencje prawne zamiany akcji i innych praw majątkowych. Różnica w ocenie tego, co jest przychodem z zamiany praw majątkowych, a co przychodem z zamiany akcji, które są szczególnym rodzajem prawa majątkowego, nie polega na tym, co stanowi przychód /bo zawsze są nim wartości pieniężne/, lecz na tym, kiedy ten przychód powstaje, o czym w przypadku wszelkich praw majątkowych rozstrzyga zasada kasy, zaś w przypadku akcji zasada memoriału. Wobec tego przychodem kapitałowym z zamiany akcji jest taki przychód z tytułu zamiany prawa majątkowego, który powstaje już w przypadku, kiedy w wyniku zamiany należą się inne akcje, chociażby ich własność nie została jeszcze przeniesiona. W praktyce więc przychód taki mógłby być osiągnięty, gdyby Piotr S. w zamian za akcje "E." otrzymał jedynie wynikającą z umowy przedwstępnej ekspektatywę nabycia własności akcji "E." S.A., należących do "E.-W." S.A. W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zaistniała. Stąd o tym co jest przychodem z tytułu zamiany praw, jakimi są akcje, rozstrzyga art. 19 ust. 1a oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym jest nadwyżka pomiędzy wartością jednych akcji nad innymi, a skoro takiej nadwyżki nie ma to żaden dochód powstać nie może. Powyższa wykładnia przepisów znajduje oparcie w judykaturze gdzie wskazywano, że art. 18 i art. 19 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyczerpującego wykazu praw majątkowych i że w konsekwencji przepisy te mają zastosowanie także do podatkowej zamiany udziałów czy akcji. Poglądy te, wsparte dodatkowo analizą przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 2963/99 są miarodajne dla oceny przedmiotowej sytuacji faktycznej, gdyż opierają się na logicznej wykładni przepisów mającej pierwszeństwo przed wykładnią systemową, której zdaje się trzymać R. Mastalski w glosie krytycznej do ww. wyroku oraz NSA, powołujący się na te poglądy w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r. FSK 158/04. Nawet gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił dotychczasowych zarzutów, to zdaniem strony obciążenie skarżącego konsekwencjami podatkowymi ekwiwalentnej zamiany akcji nie da się pogodzić z wykładnia celowościową art. 11 ust. 1, art. 17 pkt 6 i art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie na gruncie prawa podatkowego stosowanie wykładni celowościowej ma charakter wyjątkowy, to jednak nie jest ona wykluczona w sytuacji, gdy inne sposoby wykładni zawiodły i nie dadzą się pogodzić z sensem i celem przepisów prawnych /por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPK 5/05 - Biuletyn Skarbowy 2001 nr 4 str. 25/. Zdaniem skarżących cel i sens przepisów ww. ustawy podatkowej sprowadza się do nałożenia na podatników ciężarów fiskalnych z tytułu uzyskanego dochodu będącego z nielicznymi wyjątkami różnicą pomiędzy uzyskanymi przychodami, a kosztami jego uzyskania. Nie sposób zatem dopatrywać się, by spełniło ten cel obciążenie podatkiem także i ekwiwalentnej zamiany akcji, czy zamiany innych praw majątkowych z papierów wartościowych. W wyniku takiej zamiany podatnik nie uzyskuje przecież żadnych korzyści, bo w zamian za akcje określonej wartości otrzymuje akcje o wartości identycznej. Podatnik nie ma więc się czym z fiskusem podzielić, poza wartością majątku, który zgromadził przed zamianą uznaną za źródło przychodu, a która z reguły jest finansowana z dochodów raz już opodatkowanych, bądź pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży części akcji nabytych w drodze zamiany. W rezultacie obciążenie podatkiem dochodowym w takiej sytuacji prowadziłoby do nałożenia ciężaru fiskalnego nie od dochodu, a od obrotu, bo podstawą opodatkowania nie byłaby materialna korzyść uzyskana z transakcji, rozumiana jako różnica pomiędzy przychodem a kosztem, lecz sam fakt dokonania zmiany i to bez względu na to, czy prowadzi do uzyskania korzyści. Z tej też przyczyny wykładnia celowościowa art. 17 pkt 6 i art. 19 ust. 1a oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi ostatecznie rozstrzygać spór na korzyść Piotra S. Za zastosowaniem takiej wykładni zdaje się opowiadać prof. Wanda W. w opinii dołączonej do akt sprawy, w której zasadnie uznała, że ekwiwalentna zamiana akcji nie może w żadnym przypadku rodzić dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż jej zdaniem, do zamiany akcji powinien mieć zastosowanie art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby mimo to Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za trafne przedstawionych wyżej zarzutów, to niezależnie od powyższego Sąd I instancji dokonał w ocenie strony błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 12 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznając kosztów uzyskania przychodu związanych z zamianą przez Piotra S. akcji serii B w "E.". Akcje te zostały przez Piotra S. objęte za kwotę 645.120 zł po przeniesieniu na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy części utworzonego z zysku funduszu zapasowego na podwyższenie kapitału akcyjnego i po refinansowaniu przez skarżącego zapłaconego przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego na kwotę 129.024 zł. Wbrew wywodom zaskarżonego wyroku w przepisie tym nie użyto - w brzmieniu obowiązującym na 2000 r. - sformułowania "koszty poniesione", ani też "tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji". Do niekorzystnych dla skarżącego wniosków nie mogła zatem doprowadzić wykładnia literalna cytowanych przepisów, a nawet gdyby tak było, to i tak musiałaby ona ustąpić wykładni logicznej i wewnętrznej wykładni systemowej. Nie sposób bowiem pominąć, że objęcie przez Piotra S. akcji serii B w drodze przesunięcia wartości kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału akcyjnego stanowiło dochód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będący przedmiotem odrębnego opodatkowania. Tego źródła dochodu nie można oceniać w oderwaniu od definicji przychodu, bo jeśli nie ma przychodu, to nie może być i dochodu. Stąd uznać trzeba, że objęcie akcji serii B przez skarżącego stanowiło rozporządzenie pozostawionymi do jego dyspozycji wartościami pieniężnymi "uwolnionymi" z mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy z funduszu zapasowego na podwyższenie funduszu akcyjnego. Stąd też decyzję Piotra S. o objęciu akcji serii B należy uznać za rozporządzenie wcześniej postawionym do dyspozycji dochodem i takie rozporządzenie należy uznać za tożsame z wydatkiem na objęcie akcji, skoro objęcie akcji nie było przymusowe i musiał je poprzedzać nie tylko aprobujący objęcie akcji akt woli skarżącego, lecz także i dodatkowy wydatek na zrefinansowanie zapłaconego przez spółkę jako płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można też było potraktować wydatku Piotra S. na kwotę 129.024 zł jako niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu z mocy art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten miałby w sprawie zastosowanie tylko wówczas, gdyby jako koszt uzyskania przychodu skarżący potraktował wartość podatku zapłaconego przez spółkę, jako płatnika. Regulując taki podatek za podatnika, płatnik nie ma, w sytuacjach typowych do podatnika żadnego roszczenia o refundację. W przedmiotowej sprawie tak nie było, gdyż refundacja zapłaconego przez spółkę podatku miała charakter zobowiązania korporacyjnego i bez niej nie byłoby możliwe objęcie przez Piotra S. akcji serii B w "E.". Motywując wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżący podnieśli, iż Piotr S. transakcję zamiany akcji przygotowywał korzystając z opinii sporządzonej przez spółkę "B.", której elementem składowym była ocena podatkowych konsekwencji zamiany akcji. W opinii tej powołano pogląd Ministra Finansów z pisma nr PO2/AS-0529-3086/97, w którym wskazał on, że ekwiwalentna zamiana akcji nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych. Do transakcji zamiany akcji doszło w dniu 11 lutego 2000 r., zanim Minister zmienił poglądy w lipcu 2000 r., a w ślad za tym ukształtowała się odmienna praktyka stosowania przepisów podatkowych. Zauważono przy tym, że w 2000 r. obowiązywał art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, wedle którego zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie mogło mu szkodzić. Zdaniem strony skarżącej w takiej sytuacji istniał obowiązek zbadania, jakiego uszczerbku majątkowego na skutek zmian interpretacji przepisów doznał podatnik. Obowiązek taki istniał, mimo obecnego brzmienia art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej, który zawęża pojęcie szkód, sprowadzając je do przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Obowiązek ten bowiem należy postrzegać w świetle poglądów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2000 r. w sprawie III SA 2670/99 oraz zaleceniu Komitetu Rady Europy z dnia 11 marca 1980 r. nr R/80/02, w których akcentuje się potrzebę konsekwentnego, uwzględniającego okoliczności danego przypadku stosowania ogólnych wskazań czy też wytycznych administracyjnych. W niniejszej sprawie w 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z kapitałów kumulował się z innymi dochodami osiąganymi przez podatnika, co oznacza w przypadku Piotra S., że od dochodu, który zdaniem organów skarbowych i Sądu I instancji, podatnik osiągnął z zamiany akcji, powinien zapłacić podatek według stopy 40 procent. Obecnie zaś stawka w tym zakresie jest 19 procent, przez co stwierdzić trzeba, że Piotr S. dokonując w zaufaniu do trwałości poglądów Ministra Finansów zamiany akcji doznał szkody. Skoro na dzień transakcji art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że zastosowanie się do interpretacji legalnej przepisów nie mogło podatnikowi szkodzić, to z uwagi na treść art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, podatek nie powinien być mu wymierzony. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy strony skarżącej wnosili o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania od organu, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/, Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie stwierdzone przez stronę uchybienia przepisom procesowym ograniczają się do wskazania na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd naruszył bowiem - zdaniem skarżących - wymienione regulacje uznając za poprawne postępowanie organów, które naruszało zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności naruszenie to przejawiało się w nieuwzględnieniu okoliczności, iż podatnik dokonał czynności zamiany akcji mając na uwadze pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 1997 r., PO 2/AS-0529-3086/97 /Biuletyn Skarbowy 1998 nr 2 str. 6/, w którym wyrażono pogląd, iż "w przypadku ekwiwalentnej zamiany akcji, z uwagi na brak różnicy między wartościami praw będących przedmiotami umowy, przychód z transakcji zamiany oczywiście nie wystąpi". W ocenie strony stosownie do art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym/, zastosowanie się podatnika do ww. interpretacji nie powinno mu szkodzić, a więc i wywoływać skutków w postaci określenia zobowiązania podatkowego, co organy powinny uwzględnić mając na uwadze treść art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić z tego względu, że pismo "Podsekretarza Stanu (...) do izb skarbowych", jak je zatytułowano, nie stanowiło urzędowej interpretacji Ministra Finansów, o której mowa w art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na tę okoliczność wskazywano zresztą w powoływanej przez skarżących opinii sporządzonej przez spółkę "B.". Pismo MF datowane jest na dzień 16 maja 1997 r., podczas gdy Ordynację podatkową uchwalono w dniu 29 sierpnia 1997 r., a obowiązywać zaczęła /stosownie do jej art. 344/, z pewnymi wyjątkami, do których nie zalicza się jednak art. 14, od dnia 1 stycznia 1998 r. Nie jest więc możliwe aby obejmowała swoim zakresem stany faktyczne powstałe przed jej wejściem w życie, a więc aby pismo Ministerstwa Finansów sprzed jej wejścia w życie traktować jako urzędową interpretację Ministra Finansów w rozumieniu tejże ustawy. Przeczyłoby to fundamentalnej zasadzie niedziałania prawa wstecz /por. art. 2 Konstytucji RP/, której bliższa analiza na gruncie niniejszej sprawy nie wydaje się celowa. Starczy w tym miejscu wskazać na obszerne orzecznictwo sądów i trybunałów w tym zakresie /por. przykładowo wyrok TK z dnia 3 października 2001 r., K 27/01 - OTK 2001 nr 7 poz. 209; wyrok TK z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86 - OTK 1986, nr 1 poz. 2; wyrok TK z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 - OTK 1998 nr 5 poz. 64; uchwała 7 sędziów SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 czerwca 1995 r., III AZP 3/95 - OSP 1996 z. 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 761/05 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 896/05 - nie publ.; wyrok ETS z dnia 15 czerwca 1999 r., C-321/97, w sprawie Andersson and Wikeris-Andersson, ECr 1999, s. I-03551/. Skoro pismo z dnia 16 maja 1997 r. nie stanowi urzędowej interpretacji Ministra Finansów, to postępowanie zgodne z treścią poglądu wyrażonego w tym piśmie nie mogło zostać poddane reżimowi art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak uwzględnienia tejże okoliczności nie mógł stanowić naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Taką urzędową interpretacją było natomiast pismo Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r., PB5/RM-033-48-1731/2000 /Biuletyn Skarbowy 2000 nr 4 str. 8/, w którym wyjaśnienie "pisma okólnego Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 1997 r.", dotyczące zamiany akcji, uznano za nieaktualne. Zauważyć też w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 7 Konstytucji RP, statuującego fundamentalną zasadę praworządności. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym /por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93 - ONSA 1995 Nr 3 poz. 120/. Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". W świetle tej zasady wcześniejsze wadliwe stosowanie przepisów materialnoprawnych /w stosunku do innych podatników/, nie oznacza, iż organy podatkowe pozbawione są prawa do zweryfikowania swojego stanowiska. Niezaprzestanie powielania błędu i w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem, stanowiłoby naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że na prymat zasady praworządności wskazywano już w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie /por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 32; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r., I SA/Bd 190/04 - nie publ./. Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem - jako wiążących - przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. W związku z tym krytycznie, w przyjętym stanie faktycznym, Sąd odwoławczy odniósł się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sprawie nie jest kwestionowane, że na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2000 r., podatnik dokonał zamiany będących jego własnością akcji "E." S.A. na identycznej wartości akcje "E.-7" S.A., których właścicielem była "E.-W." S.A. Zamiana ta miała ekwiwalentny charakter. Sporna pozostaje kwalifikacja powyższej czynności, tj. czy stanowiła ona przychód z zamiany praw majątkowych /por. art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, czy też przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji /por. art. 17 pkt 6 ustawy/. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w powoływanym wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2004 r., FSK 158/04 /POP 2005 nr 1 poz. 11/ i glosie R. Mastalskiego do wyroku z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99 /OSP 2003 z. 7-8 poz. 91/, iż czynność podatnika należy kwalifikować, jako wymienioną w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie wskazał w nim Sąd kasacyjny - wspierając się wykładnią systemową wewnętrzną - iż kapitały pieniężne i prawa majątkowe stanowią odrębne źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można ich ze sobą utożsamiać, co potwierdzają kolejne przepisy analizowanej ustawy podatkowej. W szczególności mowa jest tu o art. 17 pkt 6, art. 18 i 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z nich określa przychody, które ustawodawca uznaje za przychody z kapitałów pieniężnych, wskazując, iż są nimi przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Drugi natomiast wskazuje przykładowe kategorie przychodu zaliczane do przychodów z praw majątkowych /"w szczególności"/ - rentę, której tytuł prawny stanowi darowizna lub rozporządzenie ostatniej woli, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw. Ostatni z wymienionych przepisów definiuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływany przez skarżącego art. 19 ust. 1a przewiduje natomiast sposób ustalania przychodu z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czego wynika, iż nie ma on zastosowania do przychodu z kapitałów pieniężnych, uzyskanego z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji - w tym w drodze zamiany jednych akcji na inne /o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 19 ust. 1a nie odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, w którym mowa zarówno o przychodzie z kapitałów pieniężnych jak i przychodów z praw majątkowych, lecz do art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18, który obejmuje przychód z praw majątkowych, podczas gdy przychód z kapitałów pieniężnych został dookreślony w art. 17. Zarówno zatem wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że nie może zostać poddana jego działaniu czynność zamiany akcji. Tezę tę potwierdza dodatkowo - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - okoliczność, iż art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowił w odniesieniu do przychodów z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji zasadę memoriałową /zarachowania/ - przychód z tego tytułu powstaje, jeżeli jest należny, choćby faktycznie jeszcze nie został otrzymany. Natomiast przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 i 19 ustawy powstaje w sposób kasowy ustanowiony w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że prawa te muszą być pozostawione do dyspozycji podatnika /otrzymane/. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ten ostatnio wymieniony przepis wyraźnie zastrzega swoje obowiązywanie z zastrzeżeniem art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie podatnik za swoje akcje otrzymał akcje o ekwiwalentnej wartości. Była to z pewnością "zamiana" w rozumieniu art. 603 Kc i dotyczyła w istocie praw majątkowych w rozumieniu art. 44 Kc, które dokumentowały przedmiotowe akcje /papiery wartościowe/. Jednakże szczególna regulacja art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza zastosowanie do tychże praw przepisów normujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych. W ramach tzw. autonomii prawa podatkowego, która przejawia się m.in. w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa - por. szerzej w tej kwestii - M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Podatkowy 2001 nr 2 str. 39 - ustawodawca ww. kategorię czynności /zamianę akcji/ zakwalifikował jako odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże /lub udziałów i innych papierów wartościowych/. Zabieg ten ma swoje racjonalne uzasadnienie przede wszystkim z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in. wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. W tym stanie rzeczy, przy poddaniu dokonanej przez podatnika czynności reżimowi art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /a nie art. 17 pkt 6 ustawy/, pozbawiony by on został możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie pierwszego pakietu akcji /"E." S.A./, tj. tego który następnie wymieniono na akcje podlegające zbyciu /"E.-7" S.A./. Pakiet ten /"E." S.A./ nie byłby bowiem odpłatnie przenoszony w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy i tym samym odpłatnie zbywany w ujęciu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /jedynie zamieniany w ujęciu art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Tymczasem jak wynika z ww. regulacji wydatki poniesione na nabycie akcji stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zbycia. Wydatki poniesione na zakup akcji "E." S.A. nie mogłyby się też stać kosztem uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia akcji "E.-7" S.A. Gramatyczna wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - która jest preferowaną i powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami podatkowymi /por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 478/04 - nie publ./ - prowadzi bowiem do wniosku, iż przez wydatki, o których w nim mowa należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji /por. na tle analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - wyroki NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 1 str. 47; z dnia 13 stycznia 2006 r., II FSK 229/05 - nie publ.; podobnie również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/02 - Lex 171502; i w piśmie urzędowym MF z dnia 7 sierpnia 2002 r., PB4/AK-8214-6905-192/02 - Biuletyn Skarbowy 2002 nr 4 str. 24/. W "Słowniku języka polskiego" pod red. prof. M. Szymczaka /PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, s. 793/ podaje się bowiem, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Wynika stąd, że od danego wydatku musi być uzależnione nabycie akcji, tj. bez jego poniesienia nabycie to nie byłoby możliwe - wydatek ten stanowi warunek skutecznego zakupu /objęcia/ akcji. O takiej zależności, a więc bezpośrednim związku wydatku i przychodu nie można by było mówić w przypadku kosztów nabycia akcji "E." S.A. i przychodu z ewentualnego zbycia akcji "E.-7" S.A. Jedynie wartość akcji "E." S.A., jako wydatek bezpośrednio związany z objęciem akcji "E.-7" S.A. stanowiłaby koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych drugich. Tymczasem jeżeli potraktować czynność podatnika - jak to uczynił ustawodawca - jako przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji, to może on dokonując tej czynności należny z tego tytułu podatek pomniejszyć o koszty nabycia zamienianego pakietu akcji /"E." S.A./. W konkluzji tej części uzasadnienia stwierdzić trzeba, że zarówno gramatyczna jak i celowościowa wykładnia ww. przepisów forsowana przez stronę, a niekiedy prezentowana też w orzecznictwie i doktrynie, nie znajduje oparcia w ich treści. W szczególności niezrozumiała jest analiza porównawcza art. 11 ust. 1 i art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro ten pierwszy wyraźnie zastrzega obowiązywanie ogólnej definicji w nim ustanowionej m.in. z wyjątkiem określonym w art. 17 pkt 6 ustawy. Nietrafne są też niemające przełożenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozważania dotyczące charakteru prawnego akcji. Przedmiotem sporu była kwalifikacja czynności zamiany akcji na gruncie analizowanej ustawy podatkowej i związane z tym skutki podatkowe, nie zaś cywilnoprawne konsekwencje tego rodzaju działania. Wreszcie funkcjonalnej wykładni przedmiotowych regulacji przeciwstawić należy omówiony wyżej model wykładni systemowej /ze wskazaniem na szczególną rolę art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Pamiętać należy, że niniejsza ustawa podatkowa spełniać powinna kryteria obowiązywania systemowego, a więc stanowić system norm zupełny i niesprzeczny, tymczasem przyjęcie koncepcji przedstawionej w niniejszej skardze kasacyjnej prowadziłoby do wniosków wręcz przeciwnych. Przesądzenie o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 11 ust. 1, art. 18 i art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczało możliwość uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 24 ust. 6 ustawy, który pojęcie dochodu definiuje w oparciu o przychód określony w art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozpoznania pozostały zatem zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 12 i 38 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się w tym zakresie trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych /i Sądu I instancji/, iż art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, odnoszą pojęcie kosztu do wydatku poniesionego przez samego podatnika /obciążającego bezpośrednio jego majątek/. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość obniżenia kwoty należnego podatku o wydatki, których podatnik nie poniósł, a do tego prowadziłoby odmienne rozumienie formuły wyżej przytoczonych przepisów. Jak wynika z protokołu walnego zgromadzenia akcjonariuszy "E." S.A. z dnia 28 kwietnia 1999 r., akcje nowej emisji serii B zostały pokryte w całości z kapitału zapasowego spółki, natomiast akcjonariusze mieli prawo poboru /tzw. subskrypcja zamknięta/ tychże akcji w ilości proporcjonalnej do już posiadanych akcji serii A. W tym stanie rzeczy środki na objęcie akcji serii B /we wskazanej przez stronę kwocie 645.120 zł - 5.120 akcji po 126 zł sztuka/, pochodziły z majątku /kapitału zapasowego/ spółki, nie zaś akcjonariuszy. Środki zgromadzone na kapitałach i funduszach spółki są bowiem własnością tejże osoby prawnej. Nie sposób zatem przyjąć, iż przedmiotowego wydatku dokonał skarżący, a tym samym, że stanowił on jego koszt, pomniejszający przychód ze zbycia ww. akcji. Niezrozumiałe jest w tym kontekście powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału w tym m.in. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału akcyjnego. Fakt, iż dochód /tu zarazem przychód/ wynikający z objęcia serii akcji B /służących podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki/, jest opodatkowany na podstawie ww. przepisu w zw. art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, w żaden sposób nie zmienia tego, iż skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania tego przychodu, tj. objął akcje bezpłatnie /operację tę opłaciła spółka/. Takim kosztem nie może być również refinansowany przez skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych /w wysokości 20 procent wartości objętego pakietu akcji - 129.024 zł/, pobrany przez spółkę /jako płatnika/, gdyż na mocy art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. podatku dochodowego. Powyższego nie podważają w jakikolwiek sposób postanowienia uchwały zgromadzenia walnego akcjonariuszy z dnia 28 kwietnia 1999 r., wedle której "akcjonariusze wyrażający wolę objęcia akcji serii B zobowiązani są (...) przekazać na konto spółki kwotę równą 20 procent wartości akcji, które zamierzają objąć, tytułem podatku dochodowego związanego z podwyższeniem kapitału akcyjnego". Nie ma tu, jak to usiłuje wykazać strona, znaczenia okoliczność, iż był to warunek konieczny objęcia ww. pakietu akcji. Istotny jest bowiem sam fakt objęcia akcji przeznaczonych na podwyższenie kapitału akcyjnego spółki, który rodzi po stronie akcjonariusza obowiązek podatkowy. Gospodarczy wydźwięk cytowanego zapisu ww. uchwały wydaje się być oczywisty - spółka nie powinna tracić, umożliwiając akcjonariuszom bezpłatne /opłacane z jej kapitału zapasowego/ objęcie akcji, a tak by się stało bez zawarcia w tej uchwale stosownego zapisu. Akcje te - jak wyżej wskazano - stają się bowiem, w myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem wspólników, podlegającym opodatkowaniu na mocy art. 9 ust. 1 ustawy, a spółka jako płatnik ma obowiązek, stosownie do art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobrać od nich z tego tytułu należny podatek dochodowy. Bez omawianego zapisu uchwały zgromadzenia walnego akcjonariuszy rzeczywisty ciężar podatku poniosłaby spółka, a nie akcjonariusze, których ten bezpośredni podatek de jure obciąża. Podatek ten, mimo iż w sensie ekonomicznym stanowił dla skarżącego koszt objęcia akcji, to nie jest nim na gruncie niniejszej ustawy podatkowej /por. art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Powołane względy doprowadziły do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.