I FSK 116/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 860/05 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu I instancji w sprawie wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanowił: 1. uchylić zaskarżone postanowienie, 2. oddalić wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniem z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 860/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu I instancji w sprawie wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, wnioskiem z dnia 15 stycznia 2005r. D. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych z tytułu pełnienia funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew udzielił D. J. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione w złożonym wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ocenił, że czynności syndyka wyczerpują treść przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a w związku z tym wynagrodzenie otrzymywane przez syndyka podlega opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, w którym to zażaleniu skarżący podniósł m.in. zarzut rażącego naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ podzielił argumentację i stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania czynności wykonywanych przez syndyków na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie dostrzegł, że pytanie podatnika obejmowało również kwestię wyłączenia syndyków z kręgu podatników w oparciu o art. 15 ust 6 ww. ustawy. Organ odwoławczy poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał w tej sprawie odrębne postanowienie zawierające interpretację ww. przepisu w odniesieniu do syndyków. Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie całości. W uzasadnieniu podniósł, że syndyk jest organem, winien być zatem uznany za podmiot nie podlegający ustawie o podatku od towarów i usług. Nadto zakwestionował ocenę organów kwalifikujących czynności wykonywane przez syndyka jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy wskazując, iż nie można wskazać podmiotu, na rzecz którego czynności są wykonywane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę jako niedopuszczalną. Sąd I instancji wskazał na art. 58 § 1, art. 52 § 1, art. 52 § 2, § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a). Następnie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) (dalej; o.p.). Wskazał, że norma ta zawiera określenie "organ odwoławczy", jednakże należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję jako organ pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 o.p. nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Jest to zatem inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Oceny tej nie zmienia fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu zażalenia podatnika. Zażalenie to nie jest bowiem tożsame ze środkiem zaskarżenia, o którym mowa w rozdziale 16 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 o.p., jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Wskazano na doktrynę, tj. B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy z 2005 roku, nr 4, s 11 in.). W świetle powyższego Sąd I instancji podkreślił, że bezspornym jest, iż na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarżący nie złożył odwołania na podstawie art. 221 o.p. Wobec powyższego skarga na decyzję administracyjną, wniesiona bez wyczerpania przez skarżącego środków zaskarżenia, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie albo zmianę oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz, 926 ze zm) (dalej; o.p.) przez odrzucenie skargi z powodu przyjęcia, że stosuje się w tym wypadku cały dział IV Ordynacji dotyczący przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 221 o.p., który stanowi, iż na decyzję wydane w I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej przysługuje odwołanie rozpatrywane przez ten sam organ, choć z treści art. 14a § 5 o.p. wynika, iż w tym wypadku znajdą zastosowanie jedynie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 o.p., a wówczas przed złożeniem skargi należy jedynie wezwać Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, 2. przepisu prawa materialnego, tj.: - art. 14b § 5 o.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym pomimo tego, że z jego treści wynika, że w tym wypadku znajdą zastosowanie jedynie przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 o.p., a nie cały Dział IV Ordynacji dotyczący postępowania podatkowego, a w szczególności art. 221 o.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest, czy do decyzji wydawanych w przedmiocie kontroli interpretacji, stosuje się wszystkie przepisy działu IV Ordynacji dotyczące postępowania podatkowego, a w szczególności art. 221 o.p. czy też, na podstawie art. 14a § 6 o.p. jedynie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Podniósł, że w konsekwencji powyższego zupełnie inny będzie sposób zaskarżenia przedmiotowej decyzji, ponieważ wówczas strona winna złożyć do Dyrektora Izby Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 4 w związku z § 1 u.p.p.s.a., w celu wyczerpania środków zaskarżenia, a dopiero wówczas złożyć skargę do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporem jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi. W rozpatrywanej sprawie skarżący (w trybie art. 14a § 2 o.p.) złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Następnie na wydane przez organ postanowienie złożył (w trybie art. 14a § 4 o.p) zażalenie, w konsekwencji czego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 24 maja 2005 r., (w trybie art. 14b § 5 pkt 1 o.p.) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Natomiast Sąd I instancji uznał, że skarżący nie wyczerpał administracyjnego toku postępowania, co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd w istocie podniósł, że zażalenie wskazane w art. 14a § 4 o.p., nie może być uznane za tożsame ze środkiem prawnym, o którym mowa w rozdziale 16 działu IV Ordynacji podatkowej, zaś wydawana na jego skutek decyzja jest rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. Sąd tutaj podkreślił, że przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 o.p. nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Jest to zatem inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w sprawie w istocie wyłonił się problem czy decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana w literaturze czy orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 198/05. Sąd ten stwierdził, że jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96/. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Ponadto, należy wskazać, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06, a w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, tenże Sąd, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej, w pełni je zaakceptował. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z § 4 art. 14 i 236 § 1 o.p. złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej - przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 52 § 1 (skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich) oraz art. 58 § 1 pkt 6 (sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. Jeśli zaś chodzi o wniosek strony o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to nie znalazł on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia. Stosownie do treści art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 cytowanej ustawy. W niniejszym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny uchylając postanowienie Sądu I instancji nie mógł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasadzić kosztów postępowania kasacyjnego bowiem przepis ten daje uprawnienie do zasądzenia kosztów jedynie w przypadku uchylenia wyroku a nie postanowienia. Z tych też względów Sąd oddalił wniosek o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego..