I FSK 99/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. - W. i C. Spółka jawna w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 182/05 w sprawie ze skargi C. - W. i C. Spółka jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz C. - W. i C. Spółka jawna w L. kwotę 812 zł (osiemset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. W. i C. spółka jawna w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2000 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie określającą zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zmiana rozliczenia podatku w stosunku do wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 była skutkiem oceny dokonanych przez organ I instancji ustaleń, iż spółka "C." z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółka "C." zawarła z A. P., prowadzącym firmę A., umowę o świadczenie usług marketingowych, których wykonanie dokumentowano raportami stanowiącymi załączniki do faktur. W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazywał, że usługi poświadczone fakturami wystawionymi przez A. P. faktycznie nie zostały wykonane. Organ zważył, że zarówno w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w odwołaniu spółka podkreślała, że zadaniem A. P. było bieżące doradztwo gospodarcze, opracowanie koncepcji rozwoju i strategii na przyszłość, lecz jedynymi okazanymi dowodami mającymi świadczyć o współpracy obu firm była umowa z dnia 1 sierpnia 1997 r. i wystawione przez A. P. faktury z dołączonymi raportami z realizacji zadań na rzecz Spółki. Informacje uzyskane przez organy podatkowe od kontrahentów spółki zawierały dokładne dane kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy handlowej z "C." i w żadnej z nich nie wskazano A. P. lub firmy "A.", jako pośrednika w negocjacjach. Zdaniem organu odwoławczego, nie można było czynić zarzutu dowolności oceny zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy żaden ze wskazanych w raportach A. P. kontrahentów spółki nie potwierdził jego uczestnictwa w nawiązaniu współpracy z "C.". Z częścią, kontrahentów współpraca nawiązana została przed zawarciem umowy z A. P., a w odniesieniu do transakcji późniejszych, kontrahenci wskazywali pracowników spółki lub wspólników, jako osoby, z którymi kontaktowali się przed ich zawarciem. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów procedury podatkowej i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. Istotą sporu w toku postępowania była dokonana przez organ I instancji ocena, iż spółka "C." z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 124 ze zm.) obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. P. za usługi marketingowe, bowiem usługi te nie zostały wykonane. Fakt, że wydatki na nabycie usług marketingowych przez spółkę "C." nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym był skutkiem tego, że usługi te nie zostały wykonane, a tym samym wydatek spółki jako niecelowy nie miał wpływu na osiągnięty przychód. W tym kontekście zanegowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały nabycia usług, wobec ich niewykonania, miało podstawę w powołanych przez organ I instancji przepisach ustawy o podatku VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., przy czym zmiana kwalifikacji prawnej ustaleń faktycznych, dokonana przez organ odwoławczy, pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ i nie miała znaczenia dla realizacji uprawnień skarżącej w toku postępowania. W sprawie bezspornym pozostawało, że dowodem mającym świadczyć o wykonaniu usług marketingu przez A. P., jakim dysponowała spółka w momencie dokonywania odliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, były załączone do każdej z nich raporty "z realizacji" zadań określonych umową z dnia 1 sierpnia 1997 r. Zgodnie z treścią tych raportów oraz wyjaśnieniami spółki i A. P., wskazywały one na tych kontrahentów spółki, z którymi współpraca handlowa nawiązana została i trwała w wyniku podjętych przez A. P. rozmów handlowych i negocjacji. Podważenie wiarygodności raportów przez wykazanie, że współpraca handlowa z wymienionymi w nich firmami nawiązana została przez spółkę przed zawarciem umowy z A. P. lub później, lecz na skutek bezpośrednich kontaktów z nimi wspólników spółki albo jej pracowników, wykluczało uznanie, iż raporty te stanowią dowód wykonania usług w nich wskazanych, a objętych umową z dnia 1 sierpnia 1997 r. Wobec tych ustaleń fakt, że ze wszystkimi wymienionymi w raportach firmami spółka realizowała kontakty handlowe, bądź, że wartość sprzedaży z niektórymi sukcesywnie wzrastała nie mógł oznaczać, iż był to rezultat wykonania wskazanych w umowie i raportach A. P. usług, lecz, przy braku innych dowodów ich wykonania, mógł jedynie świadczyć o ujmowaniu w raportach nazw firm, z którymi spółka handlowała. Wbrew zarzutom skargi, spółka miała pełną możliwość zweryfikowania pisemnych wyjaśnień złożonych przez jej kontrahentów. Fakt poczynienia ustaleń przez organ w tym zakresie, znany był wspólnikom spółki co najmniej od czasu zapoznania z protokołem kontroli w lutym 2003 r. Prawidłową i znajdującą oparcie w materiale dowodowym była więc ocena organów podatkowych, że podważenie wiarygodności raportów, mających dokumentować dla obu stron umowy jej wykonanie i rzetelność wystawianych w oparciu o nie faktur, pozwalało na uznanie, iż wymienione w nich usługi nie były wykonywane. Ocenę tę wzmacniało ustalenie, że Spółka w ramach swej struktury organizacyjnej miała wyodrębnione działy handlu i marketingu oraz korzystała z usług kilkudziesięciu akwizytorów pozyskujących nabywców i zbierających zamówienia, przy czym znaczny koszt tych działań świadczył o ich efektywności oraz ustalenie, że wskazane przez A. P. firmy, działające jako podwykonawcy usług świadczonych na rzecz spółki, figurowały w prowadzonym przez Ministerstwo Finansów wykazie firm nieistniejących. Ustalenia te przy oświadczeniu spółki zawartym w uzupełnieniu odwołania z dnia 3 września 2003 r., że specyfika pracy A. P. nie pozwala na jej udokumentowanie (mimo wcześniejszego udokumentowania w formie raportów) przesądzać musiały o zasadności oceny, iż praca ta faktycznie nie była wykonywana. W skardze kasacyjnej z dnia 20 grudnia 2005 r. spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, aby usługi poświadczone fakturami wystawionymi przez firmę A. zostały faktycznie wykonane; - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających w szczególności na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał, aby usługi poświadczone fakturami wystawionymi przez firmę A. zostały faktycznie wykonane oraz na przyjęciu, że świadek W. L. zeznała i oceniła kontakty handlowe A. P. przed zawarciem z nim umowy przez spółkę; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 124 z zm.), w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż usługi "marketingowe", poświadczone fakturami wystawionymi przez firmę A. były faktycznie wykonane. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazano, że w przedmiotowej sprawie, faktycznie poza raportami załączanymi do faktur, brak było innych dokumentów dotyczących usług świadczonych przez firmę "A." A. P. Skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła jednak, iż usługi świadczone przez tę firmę - tzw. usługi marketingowe - były usługami niematerialnymi i na tę okoliczność przeprowadzono szereg dowodów z zeznań świadków. Dowody te jednak zostały w zasadzie w całości pominięte. Dzisiejszy rozwój gospodarczy opiera się przede wszystkim na "informacjach handlowych", na szybkości i skuteczności działania i taki właśnie miała charakter współpraca pomiędzy firmami C. i A. Większość spraw załatwiana była szybko i w formie ustnej, a wręcz na tzw. "telefon". Dlatego całkowicie bezzasadnie, najpierw organy podatkowe, a następnie Sąd, odmówiły wiarygodności dowodom z zeznań świadków oraz z przesłuchania stron, które wskazują na rzeczywiste wykonywanie tych usług, a wręcz na konkretne działania A. P. i skutki tych działań. Podatnik w toku postępowania podatkowego wskazał szereg okoliczności i dowodów wskazujących na świadczenie usług przez firmę A., jednak organy podatkowe, a następnie Sąd całkowicie bezzasadnie je pominęły, uznały za nieprzydatne lub odmówiły im wiarygodności. Sąd pominął w zasadzie w całości zeznania świadka W. L., stwierdzając jedynie, iż na prawidłowość oceny materiału dowodowego nie mogły mieć zeznania byłej księgowej skarżącej spółki, która zeznała i oceniła kontakty handlowe A. P. przed zawarciem z nim umowy przez spółkę. Jednakże zdaniem pełnomocnika spółki zeznania te potwierdzały, że A. P. współpracował ze skarżącą spółką. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że korzystanie z usług "firm nieistniejących" nie może przesądzać o fikcyjności usług świadczonych przez firmą A. na rzecz skarżącego. Także posługiwanie się przez A. P. w zakresie swojej działalności podwykonawcami nie może automatycznie oznaczać, iż miało to miejsce zawsze w stosunku do firmy C. Sąd wojewódzki także całkowicie pominął kwestię umorzenia postępowania karnego w stosunku do pełnomocników spółki oraz nie odniósł się do pisma Prokuratury Rejonowej Lublin-Północ, w którym poinformowano Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, że postępowanie toczące się, co do transakcji przeprowadzanych przez firmę A. nie dotyczy firmy C., a także do pisma Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi informującego, że przeciwko A. P. nie toczy się żadne postępowanie karne. Autor skargi kasacyjnej uznał, że powołane przez niego okoliczności wskazują, iż Sąd dokonał wybiórczej i wyraźnie dowolnej oceny materiału dowodowego, pomijając w zasadzie wszystkie korzystne dla podatnika okoliczności i dowody. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i w ocenie organu administracyjnego Sąd prawidłowo przyjął, iż skarga spółki C. nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnym było uznanie, iż wykazane w umowach i fakturach usługi nie były wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Rozważając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ odwoławczy, nie poddał analizie okoliczności wynikającej ze skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie pisma Prokuratury Rejonowej w Puławach z dnia 10 września 2004 r., informującego, że prowadzone wobec S. W. i J. P. postępowanie w sprawie posłużenia się przez nich fakturami wystawionymi przez firmę A., jako niedokumentującymi rzeczywiście świadczonych usług, zostało umorzone wobec braku dostatecznych danych uzasadniających podejrzenie zaistnienia przestępstwa. Zarzut nieustosunkowania się do tej okoliczności przez organ odwoławczy był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, co sygnalizował tenże Sąd we wstępnej części uzasadnienia wyroku. Zarzut ten nie spotkał się jednak z odniesieniem Sądu co do jego zasadności. Zarzut braku rozważenia tej okoliczności przez organ odwoławczy, pominięty milczeniem przez Sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2005 r. (I FSK 102/05, publ. Lex nr 173056) brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do podniesionych przez stronę zarzutów, zwłaszcza ustaleń faktycznych sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą bowiem NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów skargi, prowadzi to do wniosku, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować. Tym samym za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien ustosunkować się do tego zarzutu, gdyż jego zasadność może mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i ustosunkowanie się do postawionych zarzutów w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji pozwoli na ocenę czy dokonano prawidłowego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego. A zatem na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.