II FSK 247/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), del. WSA Małgorzata Długosz–Szyjko, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 743/05 w sprawie ze skargi Artura G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zmiany postanowienia organu I instancji w zakresie wniosku o dokonanie interpretacji zastosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Postanowieniem z 13 września 2005 r. I SA/Łd 743/05, podjętym na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 w związku z art. 52 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę Artura G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 2 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zmiany postanowienia organu I instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 15 marca 2005 r. Artur G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania o moment opodatkowania przychodu z tytułu pomocy finansowej wypłaconej podatnikowi, będącemu funkcjonariuszem Policji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2005 r. (...), podzielił stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę stwierdzając, iż udzielona mu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła przychód w roku faktycznego otrzymania /1994/; otrzymane świadczenie nie miało cech umowy pożyczki, o czym przesądzał jego bezzwrotny charakter. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z 2 czerwca 2005 r. (...) zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 kwietnia 2005 r. ze względu na rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy wskazał, iż dopiero z chwilą umorzenia otrzymanej pomocy finansowej powstał obowiązek podatkowy, a przedmiotowe świadczenie stanowiło przychód roku 2004 w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Organ odwoławczy w pouczeniu wskazał, że decyzja jest ostateczna i podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kierując się pouczeniem, Artur G. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie. Podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 15 marca 2005 r. i zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, iż w tym przypadku nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 52 par. 1 Prawa o postępowaniu... skargę można było wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Kontrola sądu administracyjnego jest dopuszczalna dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie /par. 2 art. 52 ustawy/. Stosownie do treści par. 3 tego artykułu, jeżeli ustawa nie przewidywała środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 par. 2 pkt 4, można było wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Podobne unormowanie zawierał przepis par. 4 powyższego artykułu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewidywała środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowiła inaczej, należało również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Przepis ten stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a par. 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wprawdzie cytowany przepis zawierał określenie "organ odwoławczy", to oczywistym było, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydawał w tym zakresie decyzji po rozpoznaniu odwołania. Sformułowanie zawarte w analizowanym przepisie, dotyczące działania z urzędu, doprowadziło Sąd do wniosku, że unormowanie to przewidywało swego rodzaju nadzwyczajny tryb zmian, bądź też uchylenia ostatecznych postanowień naczelnika urzędu skarbowego, dotyczących pisemnych interpretacji, określonych w art. 14a Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydana na podstawie art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, była decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Strona musiała więc przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego wyczerpać środki zaskarżenia. Bezspornym było, iż od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Artur G. nie złożył odwołania. Wobec tego skarga na decyzję administracyjną, bez wyczerpania środków zaskarżania, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna, zgodnie z art. 58 par. 1 pkt 6 w związku z art. 52 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej od opisanego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jego uchylenie lub zmianę w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 58 par. 1 pkt 6 w związku z art. 52 par. 1 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 14b par. 5 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez odrzucenie skargi z powodu przyjęcia, że stosuje się w tym wypadku cały dział IV Ordynacji dotyczący przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 221 Ordynacji, który stanowi, iż na decyzje wydane w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej przysługuje odwołanie rozpatrywane przez ten sam organ, choć z treści art. 14a par. 5 Ordynacji wynika, iż w tym wypadku znajdą zastosowanie jedynie art. 169 par. 1 i 2 oraz art. 170 par. 1 Ordynacji, a wówczas przed złożeniem skargi należy jedynie wezwać Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, oraz przepisu prawa materialnego - art. 14b par. 5 Ordynacji przez odmowę jego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, pomimo tego że z treści przepisu wynika, że w tym wypadku znajdą zastosowanie jedynie przepisy art. 169 par. 1 i 2 oraz art. 170 par. 1 Ordynacji a nie cały dział IV dotyczący postępowania podatkowego, a w szczególności art. 221 Ordynacji. Zdaniem skarżącego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienie, a w szczególności jego uzasadnieniem, nie odpowiadało prawu. W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest, czy do decyzji wydawanych w przedmiocie kontroli interpretacji, stosuje się wszystkie przepisy działu IV Ordynacji dotyczące postępowania podatkowego, a w szczególności art. 221 Ordynacji, czy też, na podstawie art. 14a par. 6 Ordynacji jedynie art. 169 par. 1 i 2 oraz art. 170 par. 1 tej ustawy. W konsekwencji powyższego zupełnie inny będzie sposób zaskarżenia przedmiotowej decyzji, ponieważ wówczas strona winna złożyć do Dyrektora Izby Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 par. 4 w związku z par. 1 ustawy p.p.s.a., w celu wyczerpania środków zaskarżenia, a dopiero wówczas złożyć skargę do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. miała uzasadnione podstawy. Należało zgodzić się z oczywistym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zgodnie z art. 52 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można było wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli /podk. NSA/ służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie... Jeżeli ustawa nie przewidywała środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akta lub czynności, o których mowa w art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu, można było wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu... do usunięcia naruszenia prawa /art. 52 par. 3 ustawy/. W wypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewidywała środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowiła inaczej, również należało przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa /art. 52 par. 4/. W rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania postanowienia przytoczonych wyżej norm prawnych zawartych w art. 52 par. 3 i par. 4 Prawa o postępowaniu... Zaskarżona przez Artura G. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była przedmiotem zaskarżenia wymienionym w art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu... a nie w pkt 4. Ustawa - w rozpoznawanej sprawie była to ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przewidywała - w art. 14b par. 6 - środek zaskarżenia decyzji organu odwoławczego w sprawie "pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa w... indywidualnych sprawach..." w postaci skargi do sądu administracyjnego. Nie było zatem powodów do odwoływania się przez WSA do postanowień art. 52 par. 4 Prawa... Sąd nie wskazał zresztą, które z postanowień art. 52 - par. 3 czy par. 4 skarżący miałby wykonać. Przepis art. 14b par. 6 odnosi się do decyzji opisanych w par. 5 czyli zarówno do decyzji wydanej przez organ odwoławczy na skutek zażalenia strony - art. 14b par. 5 pkt 1 jak i do decyzji podjętej przez ten organ /odwoławczy/ z urzędu, w okolicznościach wskazanych w art. 14b par. 5 pkt 2 Ordynacji. Organ odwoławczy to dla naczelnika urzędu skarbowego /art. 14 par. 1 Ordynacji.../ zawsze dyrektor Izby skarbowej /art. 13 par. 2 lit. "a" tej ustawy/. Zauważyć należało, że chociaż jedną z przesłanek uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie wykładni przepisów było rażące naruszenie prawa tym postanowieniem, przepis nie odsyłał do zasad postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla stwierdzenia nieważności decyzji. Należało zatem uznać, że - niezależnie od usytuowania w ustawie postanowień art. 14a-14d - regulowały one w sposób kompletny jedno ze "szczególnych" postępowań prowadzonych przed organami podatkowymi, a mianowicie postępowania w sprawie pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Przywołany już wyżej art. 14b par. 6 Ordynacji podatkowej nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że podatnik /również organ, który wydał postanowienie/ miał prawo kwestionowania decyzji organu odwoławczego - nawet jeśli działał on z urzędu, bez zażalenia strony - na drodze skargi do sądu administracyjnego. Skoro droga "skargowa" została wskazana wprost w przepisach regulujących postępowanie w sprawie dokonywania interpretacji prawa to odrzucenie przez WSA skargi Artura G. dokonane zostało z oczywistym naruszeniem art. 58 par. 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu... Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 197 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w postanowieniu.