I SA/Wr 404/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...]; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 223, 20 zł (słownie: dwieście dwadzieścia trzy złote 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]. Powyższe rozstrzygnięcie było efektem korekty przychodów wykazanych przez Spółkę w miesięcznych deklaracjach CIT-2 za miesiące czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ponadto zmniejszono zadeklarowane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z następujących tytułów: 1/ [...] - wydatki poniesione na rzecz udziałowca, tj. wynagrodzenia prezesa zarządu ([...]) i związane z tym składki na ubezpieczenie społeczne ([...]) - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz koszty podróży służbowych i ryczałty (9.927,90 zł) - na podstawie 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy; 2/ [...] - odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie przekazane na odrębny rachunek bankowy funduszu - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ww. ustawy; 3/ [...] - ubezpieczenia majątkowe firmy i samochodu dotyczące 2002 r.- na podstawie art. 15 ust. ww. ustawy; 4/ [...] - naliczone lecz nie zapłacone odsetki dotyczące nieterminowego regulowania zobowiązań wobec kontrahentów - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy; 5/ [...] - odsetki z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...] strona zakwestionowała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] stanowiącej wydatki poniesione na rzecz udziałowca i wniosła o uchylenie w tym zakresie i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; art. 210 i 173 kodeksu spółek handlowych przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie; art. 58 kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że umowa o pracę z dnia 1 czerwca 1998 r. pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu jest nieważna. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwóch instancji, jako naruszających prawo oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 203 i 235 Kodeksu handlowego oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej umowa o pracę została zawarta przy spełnieniu wymogów określonych przepisem art. 203 k.h., a organ odwoławczy nie wykazał, aby przy zawarciu umowy pomiędzy Spółką z o.o. A a T. G. naruszone zostały wymogi przewidziane ww. przepisem. Ponadto organ odwoławczy nie dokonał oceny dołączonych do odwołania z dnia [...] oświadczeń kontrahentów Spółki z o.o. A , z których wynikało, że prezes zarządu wykonywał prace na rzecz spółki i że umowa o pracę nie została zawarta dla pozoru, czym naruszono zasady postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie przeprowadziły również, wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki na okoliczności związane z zawarciem umowy z prezesem zarządu. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że żądanie udowodnienia poniesionych wydatków dotyczących używania prywatnego samochodu dla potrzeb działalności podatnika, poza przedłożonymi ewidencjami przebiegu pojazdów używanych przez prezesa i poleceniami wyjazdów służbowych, jest nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreśliła, iż w świetle art. 203 k.h., w związku z art. 235 k.h. nawiązanie stosunku pracy pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu jest zawarciem "umowy z samym sobą". Wobec tego umowa o pracę zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem. W świetle powyższego uznanie umowy o prace za nieważną, stanowi podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa oraz pochodnych od tego na wynagrodzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podtrzymano również stanowisko co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących używania prywatnego samochodu na potrzeby podatnika z uwagi na brak dokumentów źródłowych /faktur, rachunków/ dokumentujących poniesione wydatki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika urzędu Skarbowego w Ś. naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynika sprawy, jak również przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydatków poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne prezesa zarządu, a zarazem jedynego wspólnika tej spółki, jak również wydatków poniesionych w związku z korzystaniem przez niego z samochodów prywatnych na cele działalności tejże spółki. Należy wskazać, iż w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że pomiędzy spółką jednoosobową, a jej jedynym udziałowcem nie jest możliwy stosunek pracy (por. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2094/99, LEX 39803; z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1564/99; LEX nr 47155; z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2516/99, LEX nr 47474). Jednakże ustalenie, że udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jej pracownikiem, nie może być uznane za wystarczające do nieuznania wydatków na jego rzecz za koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 731/0, opubl. ONSA 2004/2/56). Stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatki na rzecz udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu umowy o pracę organ odwoławczy pominął treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Z powyższego można wywieść dwie przesłanki zastosowania powołanego przepisu, a mianowicie przesłankę niepozostawania udziałowca w stosunku pracy oraz przesłankę w postaci jednostronności świadczeń spółki dokonywanych na rzecz udziałowca. Oznacza to, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy skarbowe nie przeprowadziły stosownych ustaleń. Wykazanie nieważności umowy o pracę pomiędzy skarżącą Spółką a jej udziałowcem spowodowało spełnienie się tylko jednej przesłanki (niepozostawanie udziałowca w stosunku pracy) niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pozostaje jeszcze do ustalenia spełnienie drugiej przesłanki, to jest jednostronnego charakteru świadczeń Spółki. Dlatego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy przede wszystkim powinien rozważyć, czy świadczenia skarżącej Spółki dokonane na rzecz jej udziałowca T. G. były świadczeniami jednostronnymi m.in. mając na uwadze przedłożone przez stronę oświadczenia pracowników i kontrahentów Spółki. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto stwierdzenie o jednostronności dokonywanych wypłat przez Spółkę z o.o. na rzecz T. G. lecz błędnie tej jednostronności organ odwoławczy dopatrzył się w braku skutecznych unormowań prawnych łączących obie strony. Niewątpliwie pojęcie świadczenia jednostronnego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże już sama wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca to takie świadczenie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne udziałowca na rzecz spółki i w jego wyniku powstaje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca. W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy świadczeniom skarżącej Spółki na rzecz jej udziałowca w postaci wynagrodzenia odpowiadało wzajemne świadczenie tego udziałowca na rzecz Spółki w postaci pracy. Należy zatem stwierdzić, iż naruszono art. 122, 180 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z używaniem przez prezesa zarządu samochodów prywatnych należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, iż obok posiadanych przez stronę: ewidencji przebiegu pojazdu oraz poleceń wyjazdów służbowych do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest przedstawienie dowodów źródłowych potwierdzających fakt poniesienia wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów. Taki obowiązek nie wynika z tego przepisu Posiadanie takich dowodów źródłowych może być pomocnym w stwierdzeniu poniesienia takich wydatków w razie braku przez stronę wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać także, iż zwrot kosztów używania samochodu prywatnego udziałowca nie jest wydatkiem ponoszonym na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.