I SA/Go 242/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant: specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.243,00zł (pięć tysięcy dwieście czterdzieści trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2003 r., nr [...] określającą E. SA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 345.531 zł w miejsce zadeklarowanych 262.136 zł. W utrzymanej w mocy decyzji stwierdzono zaniżenie przychodów spółki o kwotę 271 318,24 zł przez: - zmniejszenie przychodów należnych roku 1999 na podstawie faktur korygujących o kwotę 12 980,80 zł czym naruszono art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - zaniżenie przychodów z tytułu czynszów najmu pomieszczeń o kwotę 211 004.64 zł oraz z tytułu czynszów za dzierżawę działki niezabudowanej podmiotowi powiązanemu EC. sp. z o.o. o kwotę 47 362,80 zł z naruszeniem art. 11 ust. 2 pkt l w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu swojej decyzji Urząd Kontroli Skarbowej wskazał, że w EC. Spółka z o.o. E. posiadała w 2000 roku 21,8 % udziału w kapitale zakładowym. W umowie o współpracy i świadczeniu usług podpisanej [...].05.1995r. strony ustaliły, że EC. Sp. z o.o. w zamian za wydzierżawienie jej przez E. pomieszczeń, maszyn, urządzeń, pojazdów, narzędzi i sprzętu specjalistycznego będzie świadczyła na rzecz E. usługi remontowe i transportowe. W wykonaniu tej umowy zawarto umowy szczegółowe w tym m.in. nr 13 z dnia [...] września 1998 r. o najem obiektów, pomieszczeń i powierzchni "EC." po kosztach własnych E. oraz umowy nr [...] o świadczeniu przez "EC." na rzecz E. usług , które wyceniane były z zachowaniem w 2000r. zysku w wysokości 25%, skorygowanego od l kwietnia 2000r. do 20 %. Przedmiotem najmu, na podstawie umowy nr [...], były pomieszczenia biurowe o powierzchni 263m położone na pierwszym piętrze budynku administracyjnego E., ogrzewane pomieszczenia warsztatowe i magazynowe o powierzchni 2669m2 oraz pozostałe pomieszczenia nieogrzewane o powierzchni 140 m - ogółem 3 072 m2. Czynsz ustalony był za całość dzierżawionej nieruchomości i uwzględniał opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu, podatek od nieruchomości, koszt amortyzacji i ubezpieczenia oraz koszt ogrzewania i oświetlenia pomieszczeń. Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, że w roku 2000r. E. wydzierżawiała pomieszczenia biurowe, warsztatowe, socjalne innym podmiotom gospodarczym nie powiązanym kapitałowo. Czynsz ustalony dla tych dzierżawców bez ogrzewania i oświetlenia kształtował się za l m" powierzchni: - od ER. - 10,86 zł w odniesieniu do pomieszczeń biurowych (rentowność: 43,1%); - od E. SA - 10,57 zł w odniesieniu do całości wynajmowanych pomieszczeń (rentowność: 56,%); - od T.- 3,71 w odniesieniu do całości powierzchni tj. pomieszczeń warsztatu, magazynu, stołówki (rentowność: 37,3%); - od EC. - czynsz ustalony bez ogrzewania i oświetlenia wyniósł 7 292,25 jako suma kosztów z tytułu opłat za wieczyste użytkowania, podatek od nieruchomości, amortyzacji i ubezpieczenia wg stawek za 2000r. Nie wyliczono stawki za l m2, wynajmowanej powierzchni. Czynsz ten nie przewidywał zysku z dzierżawy. E. w drodze przetargu wynajęła firmie "C.C." w dniu [...] listopada 1999r. bazę w skład , której wchodziły pomieszczenia biurowe o powierzchni 370 m2 oraz garaże i magazyny z portiernią o powierzchni łącznej 396,2 m2 położone na działce o powierzchni 6932 m2 na okres [...].01.2000r. do [...].12.2002r. ustalając miesięczny czynsz dzierżawny, bez ogrzewania i oświetlenia, w kwocie 5750,00 zł. W związku z tak ustalonymi czynszami Urząd Kontroli Skarbowej dokonał oszacowania przychodów E. stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Do porównań przyjęto czynsze stosowane przez podmioty niezależne z tego samego rejonu miasta i ustalono, że średnia ważona cena netto wynosiła za dzierżawę l m : - pomieszczeń biurowych ogrzewanych - 16,46 zł - korytarzy przy pomieszczeniach biurowych - 3,88 zł -pomieszczeń warsztatowych, produkcyjnych i magazynowych ogrzewanych - 9,26 zł - pomieszczeń magazynowych nie ogrzewanych- 6,89. W oparciu o te stawki Urząd Kontroli Skarbowej wyliczył, że miesięczny przychód E. z umowy dzierżawy pomieszczeń Spółce "EC. powinien wynosić w 2000 roku 29 693,72 zł co w skali roku dało kwotę zaniżenia przychodu w wysokości 211 004,64 zł. Urząd Kontroli skarbowej ustalił też, że na podstawie umowy nr [...] z [...] stycznia 1997r. E. wydzierżawiła Spółce "EC." działkę nr [...] o powierzchni 5941 metrów kwadratowych z przeznaczeniem pod budowę salonu samochodowego na okres 15 lat. Czynsz ustalono za 2000 rok na kwotę 1400,00 zł miesięcznie i obejmował podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie. Porównywalną stawkę czynszu dzierżawnego dla działek uzbrojonych, pod zabudowę związaną z prowadzeniem działalności handlowej uzyskano na podstawie informacji Urzędu Miejskiego . Wynosiła ona netto od 1,00 - 1,22 zł za l m z tym, że nie obejmowała podatku od nieruchomości. Ustalono też, że firmy "C." Sp. z o.o., "N."SA, Rynek Rolno-Towarowy oraz Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wydzierżawiały grunty do celów prowadzenia działalności gospodarczej stosując stawki od 0,45 zł do 0,76 zł za l metr kwadratowy bez kosztów z tytułu podatku od nieruchomości. Na podstawie tych danych Urząd Kontroli Skarbowej ustalił średnią stawkę czynszów dzierżawnych stosowanych przez podmioty niezależne, powiększoną o koszt podatku od nieruchomości (0,03 zł) i ustalił, że miesięczny czynsz za dzierżawę działki o powierzchni 5941 m winien wynosić 5346,90 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołała się E. zarzucając : - naruszenie prawa materialnego - art. 11 ust l, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 ust. l, 3 i 4, § 4 ust. 3 i 4 oraz rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( dz. U. nr 128, póz. 883), poprzez ich nieuzasadnione oraz błędne zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, - naruszenie przepisów art. 120, 121 §1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z późn. zm.). W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania uznała za bezsporne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Natomiast zarzuciła, że: - kontrolujący nie dokonali oceny porównywalności poszczególnych transakcji badanych do transakcji badanej i jako podstawę wyliczeń przyjęli wyłącznie transakcje nieporównywalne, co spowodowało, że wśród transakcji porównywanych nie znalazła się żadna, która dotyczyłaby pomieszczeń o powierzchni zbliżonej do powierzchni wynajmowanej EC. przez E., zaś przytłaczająca większość nie przekraczała nawet 10 % tej powierzchni, z czego znaczną część stanowiły transakcje dotyczące lokali o powierzchni stanowiącej mniej niż 1% powierzchni oddanych "EC." , - kontrolujący nie uwzględnili żadnych innych kryteriów porównywalności transakcji w7 szczególności nie zbadali okresu na jaki zawarte zostały poszczególne umowy, jaki był stan oraz standard wykończenia i wyposażenia lokali, - nie wzięli pod uwagę, położenia w pobliżu innych posiadanych przez dzierżawcę lub najemcę pomieszczeń, lokali lub nieruchomości, - szczególnych warunków wypowiadania lub rozwiązywania umów najmu lub dzierżawy, długości okresów wypowiedzenia, - braku wpływu ujemnych czynników środowiskowych związanych z bezpośrednim sąsiedztwem produkcyjnej części E.. W odwołaniu podkreślono, że w 2000 roku "EC." dzierżawiła lub najmowała od E. równocześnie: 263 m powierzchni biurowej, 2809 m magazynowo-warsztatowej oraz 5941 ni gruntu i wielkości te miały wpływ na układ wzajemnych relacji między spółkami i wysokość czynszu. Żadna z uwzględnionych w wyliczeniu transakcji nie dotyczyła łącznie nawet 30% ogólnej powierzchni (biur, warsztatów, magazynów i gruntów) oddanych "EC." do odpłatnego korzystania. Zarzucono także wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego o czym świadczy nieuwzględnienie przy ocenie rynkowości czynszów umowy dzierżawy zawartej przez E. z wyłonionym w drodze przetargu publicznego dzierżawcą - "C.C." . Firma ta dzierżawi działkę gruntową nr [...] o powierzchni 6932 metrów kwadratowych wraz z zabudowaniami i była zdaniem odwołującej się, najbardziej zbliżona do powierzchni dzierżawionej przez EC.. Czynsz płacony przez "C.C." wynosił 0,83 zł z Im w stosunku do całości przedmiotu dzierżawy, natomiast w przypadku ..EC.:, było to 0,94 zł za l m , a więc spółka EC. płaciła o 0.11 zł więcej, niż dzierżawca wybrany w drodze publicznego przetargu. Dodatkowo zarzucono, że Urząd Kontroli Skarbowej występując o informacje na temat stawek czynszów do innych podmiotów nie zaznaczył, że informacja powinna dotyczyć wyłącznie transakcji z podmiotami niezależnymi od adresata zapytania, a nie wszystkich transakcji lokali i gruntów oraz, że organ kontroli skarbowej przyjął jako podstawę oszacowania stawki czynszu stosowane przez podmioty niezależne w umowach, których treści organ nie znał jak też nie miał informacji stanie technicznym oraz standardzie wyposażenia porównywanych lokali położonych ponadto w innych okolicach i nieporównywalnie mniejszej przestrzeni. Podatnik zarzucił też, że błędem metodologicznym było "rozłożone" transakcji na części składowe - osobno zliczano czynsze najmu lub dzierżawy dla pomieszczeń biurowych, korytarzy, magazynów i warsztatów, gdyż w ten sposób poszczególne rodzaje powierzchni oderwane zostały od towarzyszących im, odmiennych, okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na kształt każdej z transakcji. Przykładowo wskazał, że nie można porównać 333 m" i 263 m" biura nie uwzględniając jednocześnie, że w tym drugim przypadku transakcja obejmuje jeszcze 2809 m pomieszczeń o innym przeznaczeniu oraz niemal 6000 m 2 gruntów. Spółka podniosła również w odwołaniu, że porównywalność transakcji to także porównywalność podmiotów transakcji. Wskazano, że Spółka "EC." utworzona została w miejsce zlikwidowanego Wydziału Remontowego E., przejmując zatrudnionych tam pracowników co pozwoliło przeprowadzić restrukturyzację E.. E. zobowiązała się udostępnić nowopowstałej spółce składniki majątku, które miały ułatwić rozpoczęcie działalności Spółki, tym bardziej, że Spółka miała wykonywać prace remontowe i naprawcze na rzecz E. z zyskiem. Ponadto podniesiono, że żaden inny podmiot nie był zainteresowany dzierżawą czy nabyciem majątku byłego Wydziału Remontowego. W końcu strona podniosła, że organy podatkowe nie wykazały, by związek między obiema spółkami spowodował, że wykonywano świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych , jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Ciężar wykazania związku pomiędzy faktem występowania powiązań a wysokością stosowanych cen obciąża organy podatkowe. W tym kontekście podatnik podkreślił, że przychód nie opodatkowany w jednym podmiocie, nie stanowi równocześnie kosztu obniżającego wysokość podstawy opodatkowania u kontrahenta wobec czego ustalona między stronami wysokość czynszu dzierżawnego jest de facto neutralna z punktu widzenia interesów budżetu państwa. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie uznała, że organ I instancji prawidłowo ustalił fakt wykonywania przez E. świadczenia na rzecz "EC.'' na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Potwierdzeniem tego była okoliczność, że umowa dzierżawy nie gwarantowała zysku i w związku z tym korzyści ekonomiczne ze współpracy przypadały tylko spółce "EC.", podczas ,gdy ogólne warunki stosowane w tym czasie z innymi podmiotami dawały spółce E. rentowność w wysokości od 37.3% do 172%. Odnosząc się do argumentu konieczności uwzględnienia szczególnych stosunków łączących spółki, w tym okoliczności powstania spółki EC., a także kwestii wykorzystania niepotrzebnego majątku , Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że umowa o współpracy i świadczeniu usług z [...] maja 1995r. zawierała warunki niezgodne z zasadą cen rynkowych, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z ust. l tegoż artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnienie dla takich cen wynikające z restrukturyzacji mogło mieć miejsce wyjątkowo w okresie przejściowym, który ustalony został na 2 lata a nie trwale. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że E. wykonywała wszystkie ekonomicznie ważne funkcje związane z utrzymaniem majątku oraz ponosiła ryzyko z tym związane, zaś EC. odnosiła tylko korzyści ekonomiczne. Zdaniem organu do takiej oceny uprawniała uprawniała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej treść § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( dz. U. nr 128, póz. 883), która nakazuje uwzględniać takie okoliczności jak pełnione przez strony funkcje, ponoszone ryzyko oraz prowadzona strategia. Organ II instancji nie podzielił poglądu odwołującego się, że spółce EC. oddano w dzierżawę majątek, na dzierżawę którego nie znaleziono by chętnych twierdząc, że nieruchomości te położone są w III strefie miasta, gdzie usytuowane są biura, hurtownie oraz centrum handlowe. Ponadto na dzierżawę tych nieruchomości nie ogłaszano przetargów. Dokonując oszacowania organ I instancji zasadnie oparł się na porównaniu zewnętrznym i prawidłowo ustalił, że na terenie III strefy w większości przypadków wysokość czynszu ustalano na podstawie odrębnych stawek czynszu dla poszczególnych rodzajów powierzchni według podziału na pomieszczenia biurowe, korytarze, pomieszczenia produkcyjno-warsztatowe, pomieszczenia magazynowe nie ogrzewane oraz grunt niezabudowany i place i taki sposób obliczenia czynszu należnego E. nie był, wbrew zarzutom spółki, błędem metodologicznym. Podzielił też pogląd organu I instancji, że brak jest dostrzegalnej zależności pomiędzy stawką czynszu a rozmiarem powierzchni, gdyż np. w przypadku N. SA dla powierzchni biurowych o pow. 9,40 m2 i powierzchni 734 m stosowano jednakową stawkę 12,56 zł za l m . W innym przypadku dotyczącym tej samej firmy powierzchnię 394 m oraz powierzchnię 27 m wynajmowano za 25 zł za l metr kwadratowy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z odwołującą spółką, że wielkość wynajmowanej powierzchni stanowi czynnik, który mógłby zostać wykorzystany przez najemcę do żądania obniżenia stawki czynszu. Stwierdził dalej, że nie ma też dostrzegalnej zależności miedzy wysokością czynszu a odległością związaną z położeniem wynajmowanej powierzchni w stosunku do E.. W przypadku pomieszczeń biurowych najwyższe stawki stosowała N. SA, położona najdalej oraz Rynek Rolno-Towarowy położony najbliżej E.. Podobnie uznał, że nieuwzględnienie standardu najmowanych pomieszczeń nie miało wpływu na poziom czynszu. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia warunków umów zawartych w transakcjach niezależnych wskazał, że "zebrane dane nie wskazują na występowanie istotnych różnic w warunkach umów zawartych z EC. w stosunku do innych umów zawieranych przy wynajmie powierzchni w III strefie miasta". Różnice takie są zauważalne jedynie w przypadku umowy nr [...] z [...].01.1997 r. dotyczącej dzierżawy niezabudowanego gruntu, na którym postawiono salon samochodowy.Umowa ta została zawarta do końca rok 2015 z półrocznym okresem wypowiedzenia. Zagwarantowano w niej, że w przypadku rozwiązania umowy przez wydzierżawiającego przed upływem okresu jej obowiązywania. E. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz dzierżawcy odszkodowania ustalonego na podstawie dokonanej wyceny obiektu. Jednocześnie przewidziano możliwość przedłużenia umowy poza rok 2015, a wr przypadku nie wyrażenia zgody na jej przedłużenie przez E. wydzierżawiająca spółka zobowiązała się do pokrycia kosztów niezamortyzowanej części obiektu wzniesionego przez dzierżawcę. Wskazana umowa jakkolwiek zawarta została na dłuższy okres czasu to jednak jej postanowienia zabezpieczały w pierwszej kolejności interesy EC.. Z tego organ wywiódł, że spółka EC. powołując się na długość okresu dzierżawy nie mogłaby żądać od E. obniżenia wysokości czynszu. Organ II instancji za chybiony uznał zarzut nieuwzględnienia w dokonywanym wyliczaniu wysokości czynszu uzyskiwanego z dzierżawionej firmie "C.C." bazy (działki nr [...]), uznając, że niski standard, niska wartość początkowa budynku oraz fakt obciążenia nieruchomości na rzecz osób trzecich powoduj ą nieporównywalność tej transakcji z transakcją dotyczącą pomieszczeń biurowych położonych na I piętrze głównego budynku administracyjnego E., najmowanymi przez EC.. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę E.. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku z ust. l i ust. 2 pkt l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a także § 3 ust. l, §4, §7 oraz §8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, póz. 833 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120,121 §1, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. r 137, póz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ora/ poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono wszystkie zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem wydana została z naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku z ust. l i 2 pkt l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, póz. 654 z późn. zm.) oraz §§ 3, 4, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128,poz. 833 ze zm.). W myśli art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu jeżeli podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, jego dochody określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży a w końcu rozsądnej marży czyli metody "koszt plus". Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2 artykułu 11, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W myśl ustępu 7 tego samego przepisu przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu organ podatkowy winien wykazać w toku postępowania: 1) istnienie powiązań kapitałowych między podatnikami, 2) fakt wykazywania przez skarżącą dochodów z tytułu czynszów najmu niższych od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby poziom tych świadczeń nie odbiegał od warunków ogólnie stosowanych w roku 2000, 3) związek między istnieniem powiązania a faktem wykazywania dochodów niższych, gdyby tych powiązań nie było. Dopiero po wykazaniu istnienia wszystkich tych przesłanek organ mógł przystąpić do oszacowania dochodu skarżącej stosując w pierwszej kolejności metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Ad. 1. W sprawie jest poza sporem istnienie między skarżącą a spółką EC. powiązań kapitałowych, o których mowa w powołanym wyżej przepisie - Spółka EC. jest spółką pracowniczą powołaną w miejsce dawnego wydziału remontowego E., przejęła zatrudnionych tam pracowników, zaś E. posiada. 21.8 % udziału w kapitale zakładowym spółki EC.. Ad. 2. Dla ustalenia faktu wykazywania dochodów niższych od tych , których należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia organ podatkowy wskazał ogólnie stawki czynszu najmu za jeden metr kwadratowy powierzchni oraz stopień rentowności zastosowane przez skarżącą w umowach najmu zawartych przez nią z firmami nie powiązanymi tj. z Przedsiębiorstwem Robót Specjalistycznych "ER."' s.c. (odpowiednio: 10,86 zł/m2, 43,1%), z Zakładami E. SA (10,57 zł zł/m2, 56,%) i z T.- Zachód Spółką z o.o. (3,71 zł zł/m , 37,3%) przy czym w stosunku do pierwszej z firm stawka ta dotyczyła pomieszczeń biurowych, w stosunku do drugiej z nich całości wynajmowanych pomieszczeń, a w stosunku do trzeciej stawkę czynszu oraz zyskowność obliczono w odniesieniu do całości powierzchni tj. pomieszczeń warsztatu, magazynu, stołówki. Wszystkie te stawki przeciwstawiono czynszowi należnemu od spółki EC. w kwocie 7 292,25 jako sumie kosztów z tytułu opłat za wieczyste użytkowania, podatku od nieruchomości, amortyzacji i kosztów ubezpieczenia kwitując różnice w czynszu stwierdzeniem, że ustalony w tej wysokości czynsz nie uwzględnił rentowności. Jak widać ustalenie, ze skarżąca stosowała czynsze odbiegające od ogólnie stosowanych oparto na niejasnych i nie dających się skontrolować przesłankach. Nie zastosowano, porównywalnych kryteriów, nie określono ściśle standardu lokali, ich funkcji czy powierzchni będących przedmiotem poszczególnych umów, nie określono jaki wpływ na czynsz miały związane z najmowanymi (dzierżawionymi lokalami) grunty i w jaki sposób uwzględniono je w czynszu . W końcu nie wyodrębniono różnic i nie wykazano w jaki sposób istniejące różnice rzutowały na poziom ustalonych czynszów, tak by wykazać, że w odniesieniu do spółki powiązanej zastosowano ceny zaniżone. W dodatku zawężono porównanie transakcji tylko do umów zawartych przez E. nie poszukując do porównań transakcji podobnych na wolnym rynku. Pominięto przy porównaniach warunki dzierżawy bazy firmie "C.C.", gdzie dzierżawca wyłoniony został w drodze przetargu publicznego, a nieruchomość w swojej strukturze najbardziej była zbliżona do nieruchomości wydzierżawianej przez EC.. Ta dowolność porównań wynikająca z braku jasnych wspólnych kryteriów spowodowała, że obie strony wybiórczo porównując transakcje dochodzą do różnych "prawdziwych wniosków". Przy porównaniach w tej części ustaleń należało, zdaniem sądu i co słusznie zauważyła skarżąca, wziąć pod uwagę strategię firmy działającej w warunkach wolności obrotu gospodarczego, zasadę swobody umów jak również sytuację na rynku w zakresie wynajmu/wydzierżawianiu lokali/nieruchomości w konkretnej sytuacji ekonomicznej roku 2000, czego nie zrobiono. Należy zgodzić się ze skarżącą, która nie przecząc, że w stosunku do powiązanej spółki stosowała w umowach czynsze najmu równe kosztom utrzymania nieruchomości, utrzymuje jednocześnie, iż były to czynsze ustalone na poziomie rynkowym, a więc nie odbiegające od czynszów najmu stosowanych na tym samym rynku i w tym samym czasie. Organy podatkowe nie wykazały, że było inaczej, mimo, że na nich ciążył obowiązek dowodowy w tym zakresie. Racjonalny jest argument skarżącej, że zyskiem dla niej był sam fakt posiadania dzierżawcy tak dużej nieruchomości i nie ponoszenia wysokich kosztów utrzymania zbędnych nieruchomości. Nie powinno ulegać wątpliwości, że wynajem (dzierżawa) po kosztach, a więc bez jakiegokolwiek zysku niekoniecznie musi oznaczać warunków korzystniejszych od ogólnie stosowanych, pomijając już tak oczywistą okoliczność jak tę, że zysk nie jest przesłanką stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O ustaleniu takiego charakteru określonej sprzedaży decydować bowiem musi ogół czynników składających się na takie, a nie inne, określenie warunków wykonania świadczenia. Działania podatniczki były, zdaniem sądu, działaniami "dobrego gospodarza" mieszczącymi się zarówno w ramach swobody umów jak i w ekonomicznych zasadach zarządzania przedsiębiorstwem. Nie uzyskując wyższych dochodów podatnik nie wykazywał jednocześnie wysokich kosztów co znalazłoby odzwierciedlenie w niższych podatkach odprowadzanych do budżetu państwa. W końcu należy również mieć na względzie cel wprowadzonej regulacji, będącej odstępstwem od ogólnej zasady ustalania dochodu osób prawnych wynikającej z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Miała ona zapobiegać przerzucaniu dochodu między podmiotami gospodarczymi powiązanymi między sobą. Oceniając umowy dzierżawy z tego punktu widzenia zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, iż nie ma podstaw do twierdzenia, że ustalone czynsze miały o takim zamiarze świadczyć, a poziom ustalonych świadczeń (czynszów między stronami) był w istocie neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego w sytuacji, gdy oba podmioty obciążone były tą samą stawką podatku dochodowego w wysokości 30 % podstawy opodatkowania. Ad 3. Fakt występowania związku kapitałowego o jakim mowa w artykule 11 ustawy o podatku dochodowym nie powoduje automatycznie określenia przychodu w drodze oszacowania. Może to nastąpić dopiero wtedy, gdy stwierdzone zostanie, iż związek między kontrahentami miał wpływ na ustalenie ceny (wysokości czynszu). Strona wskazywała w toku postępowania okoliczności, które logicznie tłumaczyły ustaloną wysokość czynszów, a więc fakt utworzenia na bazie majątku wydziału remontowego E. spółki pracowniczej z ograniczoną odpowiedzialnością "EC." w celu zmniejszenia kosztów działalności E., a jednocześnie zapewnienia zatrudnienia dotychczasowym pracownikom. Logicznie też wykazywała, że przyczyniło się to do obniżenia własnych kosztów działalności oraz umożliwiło zagospodarowanie zbędnego mienia o znacznym stopniu zużycia, które w przeciwnym wypadku powodowałoby znaczne koszty ich utrzymania. Takie ułożenie stosunków gospodarczych wynikało z poprzedzających je umów w szczególności z umowy o współpracy. Wbrew dosłownemu brzmieniu § 3 ust. l umowy nr l o współpracy i świadczeniu usług, organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że wynajem po kosztach własnych dotyczyć miał tylko okresu gwarancyjnego gdy tymczasem okres ten ustalony został tylko w odniesieniu do zleceń na roboty i usługi bez przetargu. Za zasadny uznać trzeba zarzut skarżącej, iż rozstrzygnięcie organu II instancji dotknięte jest automatyzmem i nie uwzględnia złożoności związków gospodarczych. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem jedynie do wyjaśnienia przesłanek prawnych stosowania art. l ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powtórzenia za organem I instancji faktów, które uzasadniały jego zastosowanie. Przywołać w tym miejscu wypada opinię Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 16 lutego 2000r., (I SA/Gd 790/99) , że "sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczaniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności. Jakkolwiek w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia problem ulg w ogóle nie 'występuje, to jednak w pozostałej części jest to stanowisko trafne i podzielone przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Z tych powodów należy uznać, ze zaskarżona decyzja narusza przepisy - art. 120, 121 §1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 z późn. zm.) i usprawiedliwia zarzut strony, że organy odwoławcze nie wskazały dowodów uzasadniających tezę, że powiązania między kontrahentami miały wpływ na cenę w rozpoznawanym przypadku. Ustalenie Sądu, iż organ podatkowy nie wykazał w sposób niewątpliwy i obiektywny, że między podmiotami powiązanymi stosowano ceny odbiegające od tych, które stosowanoby gdyby nie istniały powiązania kapitałowe, a tym samym skarżąca zaniżyła dochód, samo przez się uzasadnia uchylenie zaskarżonego orzeczenia jako niezgodnego z prawem -naruszającego art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże nie sposób nie odnieść się do przeprowadzonego przez organy podatkowe sposobu ustalenia w drodze oszacowania dochodu skarżącej. Jak już wyżej wspomniano szacując zaniżony dochód organ podatkowy winien stosować metody określone w artykule 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to w kolejności wynikającej z tego przepisu. Szczegółowe wytyczne w zakresie sposobu stosowania wymienionych metod szacowania dochodu zawierają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128,poz. 833 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust.l rozporządzenia MF metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Przy czym za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. W § 7 wskazano, że przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy. Przy porównywaniu zaś podmiotów transakcji należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną. Analiza funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonuj ą funkcje ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu takiej analizy uwzględnić należy w szczególności podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń oraz wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Analizując pod kątem wymagań stawianych organowi przez powołane wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzić trzeba, że nie znalazły one odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, że zestawiono ze sobą przypadkowe transakcje. Potwierdza to zarzuty skarżącej o braku porównywalności poszczególnych przedmiotów najmu i dzierżawy co dotyczy w szczególności wielkości nieruchomości, standardu, przeznaczenia, przeznaczenia oraz szczególnych warunków umownych. Wyliczenie czynszów dla poszczególnych kategorii pomieszczeń: biurowych, korytarzy, warsztatów ogrzewanych i nie ogrzewanych jest sztuczne i nie uwzględnia wyżej wskazanych kryteriów. Organ nie wykazał jak ma się średnia ważona cena korytarza do wszystkich pozostałych warunków transakcji - wielkości nieruchomości, funkcji, lokalizacji, standardu. Słusznie też stwierdziła skarżąca, że tego rodzaju porównanie nie uwzględnia całokształtu związków gospodarczych między podmiotami ani celów na jakie przedmioty transakcji zostały wydzierżawione czy też sektorów gospodarczych w których działają najemcy - bardziej czy mniej dochodowych, bo i takie okoliczności mają wpływ na ustalenie ceny. Nie znalazła też potwierdzenia teza zaskarżonej decyzji o braku dostrzegalnej różnicy między stawką czynszu a powierzchnią, a tym bardziej nie przemawia za potwierdzeniem tej tezy przykład przytoczony w decyzji, gdyż jak wykazała skarżąca z takim samym powodzeniem, posługując się wyrwanymi przykładami, można udowodnić tezę przeciwną. Taka sytuacja nie miałaby miejsca w przypadku zastosowania jednolitych i czytelnych kryteriów, a konkretnie. gdyby nieruchomości będące przedmiotem porównań rzeczywiście się do tego nadawały. Całkowicie niezrozumiałym jest nieuwzględnienie w dokonywanym szacowaniu czynszów najmu transakcji z firmą ..C.C."' dotyczącej dzierżawy działki gruntowej nr [...] o powierzchni 6932 m" z zabudowaniami o powierzchni ogólnej 753 m , położonej w bezpośrednim sąsiedztwie działki nr [...] dzierżawionej przez EC.. Jak wykazała skarżąca łączna powierzchnia nieruchomości i lokali dzierżawionych przez "C.C." stanowiła ok. 75 % powierzchni dzierżawionej przez EC., podobna była też jej struktura - ok. 90 % stanowił niezabudowany grunt ( w przypadku EC. było to ok. 65 %). Czynsz jaki przypadał "E." od firmy "C.C." wynosił 0,83 zł za m" w stosunku do całości przedmiotu dzierżawy , natomiast w EC. było to 0.94 zł, a więc o 0.11 zł więcej niż w przypadku dzierżawcy wybranego w drodze publicznego przetargu. Słusznie podniosła skarżąca, że fakt posadowienia na terenie działki wynajmowanej przez "C.C. myjni rekompensował niższy o 0,11 zł czynsz a tym samym różnica ta stawała się nieistotna. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przesłanką oszacowania dochodów skarżącej było ustalenie, że E. wykonywała wszystkie ważne funkcje związane z utrzymaniem majątku i ponosiła związane z tym ryzyko. W ocenie Sądu stanowi to tylko powtórzenie przesłanki wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów nie poparte żadnym wywodem, z którego wynikałoby na czym polegało zarówno samo ryzyko jak i ponoszenie go przez E., co czyni to stwierdzenie bezwartościowym. Wszystko to, zdaniem Sądu nie oznacza, że zastosowanie metody ceny niekontrolowanej było błędem, a tylko, że należało zastosować ją w sposób prawidłowy tj. przeprowadzić w tym zakresie dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który posiada zarówno odpowiednią wiedzę o danym rynku i stosowanych cenach jak i metodologię umożliwiającą mu porównanie nieruchomości (lokali, budynków, działek gruntu) z uwzględnieniem atrybutów istotnych a wspólnych dla nich z równoczesnym wyodrębnieniem i pominięciem różnic rzutujących na stosowane ceny na wolnym rynku. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.