I SA/Ol 203/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. I. zaskarżoną decyzję uchyla w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r.; II. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonym zakresie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 730 (siedemset trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 2004 roku, znak: "[...]" określono A Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Spółka z o.o. w M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 1999r. w wysokości 3.149 zł, - luty 1999r. w wysokości 3.177 zł, - marzec 1999r. w wysokości 5.965 zł, - kwiecień 1999r. w wysokości 588 zł, - maj 1999r. w wysokości 2.617 zł, - czerwiec 1999r. w wysokości 3.937 zł, - lipiec 1999r. w wysokości 3.275 zł, - listopad 1999r. w wysokości 5.202 zł, - grudzień 1999r. w wysokości 5.593 zł ; oraz nadwyżkę w podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: - sierpień 1999r. w wysokości 2.235 zł, - wrzesień 1999r. w wysokości 1.739 zł, - październik 1999r. w wysokości 1.285 zł . Powyższe stanowisko organu podatkowego było konsekwencją stwierdzenia, iż skarżąca nie była nabywcą usług telekomunikacyjnych oraz leasingowych, nabywcą kart świątecznych i papieru firmowego, albowiem faktury na zakup w/w usług i towaru były wystawione na A Biuro Prawne i Rachunkowe tj. inny podmiot. Nie stanowiły więc kosztu uzyskania przychodu skarżącej spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zatem , zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 zez zm., dalej cyt. jako ustawa VAT ) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji zakwestionował również fakt zaliczenia przez skarżącą zakupu w grudniu 1999r.odzieży oraz pakietu "[...]" do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez spółkę działalności. Podniesiono bowiem, iż pomiędzy powstaniem lub zwiększeniem uzyskiwanego przez spółkę przychodu a poniesieniem wydatków trudno dopatrzyć się związku . Przedmiotowe wydatki mają bowiem charakter wydatków typowo osobistych , a zatem nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji , z tytułu zakupu usług i towarów w grudniu 1999r. ,ustalono zawyżenie podatku naliczonego w przypadku siedmiu wymienionych w decyzji faktur (str.8 decyzji) na kwotę 801,56 zł. Ponadto stwierdzono, że spółka świadczyła usługi w zakresie księgowości i doradztwa podatkowego. Zawierane przez spółkę umowy z klientami przewidywały wynagrodzenie miesięczne płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca, dokumentowane wystawianiem faktur VAT. W rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za okres styczeń –grudzień 1999r. błędnie ustalano moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od świadczonych usług. W grudniu 1999r. dotyczyło to 23 przypadków na łączną kwotę zaniżenia podatku należnego w wysokości 3.586, 90 zł a po uwzględnieniu w rozliczeniu podatku należnego z innego okresu ( tj. kwoty 1.531,50 zł) zaniżenie podatku należnego za ten miesiąc określono na kwotę 2.055,40 zł ( str.32-34 decyzji ) . Z uzasadnienia decyzji wynika ,że we wszystkich 23 przypadkach w grudniu dokonana była zapłata. Jednakże w większości przypadków nie były one ujęte w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 i nie były wystawione faktury a zapłatę dokumentowano dowodem RK, RKS lub KP. Nadto w kilku przypadkach ( poz. 3,4,8,10,12,21,22,23 ) mimo zapłaty w grudniu 1999r. sprzedaż usług ujęto w rejestrze i deklaracjach VAT-7 w styczniu lub lutym 2000r. Powyższe nieprawidłowości polegające na błędnym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego wystąpiły we wszystkich miesiącach 1999 roku i spowodowały zdaniem organu podatkowego, iż skarżący naruszył art. 15 ust 1 i art. 27 ust. 4 ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie zaś do art. 27 ust 4 ustawy VAT podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W części wstępnej decyzji jako podstawę prawną powołano także przepisy art. 2 ust.3 pkt 1 , art. 6 ust.1 pkt 1,4 i 8, art. 10 ust.2 , art.19 ust.1 i art. 25 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy VAT. W odniesieniu do grudnia 1999 roku organ I instancji dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę 5.593 zł , ustalając podatek należny na 6.817 zł , podatek naliczony do odliczenia wg deklaracji na 1.224 zł a różnicę do zapłaty przez podatnika na 2.857 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła spółka, kwestionując stanowisko organu I instancji co do przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług. W wyniku złożonego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 roku, nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku, zaś uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad 1999 roku oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 1999 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik na podstawie zawartych z klientami umów świadczył usługi księgowe oraz doradztwo podatkowe, za które otrzymywał wynagrodzenie miesięczne płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca, którego uiszczenie winno zostać udokumentowane fakturą VAT . Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący błędnie ustalił obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług. Zgodnie, bowiem z art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 8 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Organ odwoławczy przyjął za prawidłowe i zgodne z żądaniem skarżącego ustalenia poczynione przez organ I instancji, iż skarżący usługi prowadzenia księgowości świadczy najpóźniej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą dokumenty, oraz dodatkowe przyjęcie terminu 7 dniowego do wystawienia faktury VAT. W sytuacji zaś, gdy przed wystawieniem faktury została dokonana wpłata uznano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wpłaty. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż za moment wykonania usługi należy uznać chwilę otrzymania zapłaty, gdyż w braku zapłaty za usługę nastąpiłaby darowizna a nie świadczenie usług. Mając bowiem na uwadze treść art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, aby można było mówić o darowiźnie niezbędne jest zawarcie pomiędzy stronami w tym przedmiocie stosownej umowy. Stosownie do treści art. 2 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem odpłatne nie należy rozumieć opłacone, tylko odpłatne ze swej natury. Odpłatne świadczenie usług podlega, więc opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bez względu na to czy zostało opłacone. Odnosząc definicję darowizny do ustawy o VAT należy, zdaniem organu, stwierdzić, iż zarówno darowizna towarów (art. 2 ust. 3 pkt 4) jak i świadczenie usług bez pobrania należności (art. 2 ust.3 pkt 5) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak się podkreśla zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie sądowym przed terminem przedawnienia musi zostać wydana decyzja ostateczna. Biorąc zaś pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał decyzję dnia 17 grudnia 2004r., dnia 28 grudnia 2004r. skarżący złożył odwołanie, które zostało przesłane do Izby Skarbowej w dniu 11 stycznia 2005r., a w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, decyzję organu I instancji za miesiące od stycznia 1999r. do listopada 1999r. należało uchylić a postępowanie umorzyć. Nastąpiło bowiem przedawnienie. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego rozważanie argumentów wniesionego odwołania dotyczących rozliczenia podatku za te miesiące stało się zbędne. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w kwestii odmiennych rozstrzygnięć przy tożsamym stanie faktycznym, organ odwoławczy stwierdził, że w toku rozpatrywania przez niego sprawy za rok 1998 kierował się przewidzianą w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadą niepogarszania sytuacji podatnika. To spowodowało, iż nie zmienił sposobu w jaki organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług księgowych i doradztwa podatkowego. Dodatkowo wskazał, iż sprawa ta została ostatecznie zakończona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 września 2004r., sygn. akt "[...]" . Organ II instancji wskazał również, iż w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego zaskarżona decyzja nie była kwestionowana a ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżyła w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku A Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego Spółka z o.o. w M. , zarzucając jej naruszenie : – art. 6 ust. 1 - 4 ustawy VAT wskutek dowolnego, nie odpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu ustalenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, niż uczyniła to podatniczka ; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek prezentowania przez organy podatkowe sprzecznych stanowisk w sprawach podatniczki, objętych tożsamym stanem faktycznym i prawnym. W skardze wniosła o : – uchylenie decyzji w zaskarżonej części, – o obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie, w tym także kosztami zastępstwa procesowego, – dopuszczenie dowodu z decyzji: Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 czerwca 2003r., znak "[...]" ; Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2003r., znak "[...]"; Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2004r., znak "[...]" . W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca wskazała , iż pomimo 3 letniego postępowania organy podatkowe nie odniosły się do kwestii, kiedy faktycznie nastąpiło wykonanie zleconych usług. Jej zdaniem wbrew ustaleniom, zebranym dowodom, obowiązującym przepisom dokonano mechanicznego przeliczenia ilości opłat wynikających z umów zawartych przez skarżącą z klientami przez liczbę miesięcy w roku, ustalając hipotetyczny przychód skarżącej spółki podlegający opodatkowaniu VAT, a za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 10 każdego miesiąca w sytuacji, gdy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącą usług księgowych i doradztwa podatkowego następuje nie wcześniej niż 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczą przekazane i zaksięgowane dokumenty. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że klienci spółki w drodze osobnych, ustnych umów zmieniali terminy płatności za usługi. Skarżąca podnosi także, iż priorytetem przy ustalaniu stanu faktycznego była dla organów podatkowych umowa a nie fakty i ich subsumcja do obowiązujących przepisów. Przyjęto bowiem apriorycznie, że skarżąca osiągnęła przychody w wysokości oszacowanej przez organy podatkowe, za podstawę przyjmując wybrane postanowienia zawieranych przez nią z klientami umów. Tym samym zastosowano instytucję oszacowania przychodu wynikającą z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wyjaśniono jednak dlaczego to uczyniono, pomimo iż księgi podatniczki nie zostały uznane za nierzetelne. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły w jaki sposób miała ona wykonywać usługi za dany miesiąc rozliczeniowy skoro nie dysponowała w tym miesiącu dokumentami księgowymi, będącymi podstawą wykonania usługi, jak też nie otrzymała w tym czasie zapłaty na poczet jej wykonania. Podniesiono także, iż obowiązek podatkowy został ustalony względem spółki bez podania podstawy faktycznej (brak było dokumentacji księgowej) jak i prawnej (nie nastąpiła zapłata, nawet zaliczka za usługę). Przyjętemu przez organ odwoławczy stanowisku przeczy także, zdaniem skarżącej, utrwalone orzecznictwo sądowe, które w przypadku umów o charakterze ciągłym upoważnia podatnika do traktowania jako przychodu kwot faktycznie otrzymanych ( wyroki NSA: z dnia 27.04.200r, sygn. akt III SA 2550/99; z dnia 16.07.1999r., sygn. akt III SA/Łd 134/99; z dnia 19.04.2002r., sygn. akt III SA 3207/00; z dnia 27.11.2003r. sygn. akt III SA 3382/02; z dnia 30.01.1998r., sygn. akt I SA/Gd 918/96 i z dnia 25.11.1998r., sygn. akt I SA/Gd 563/97 ), jak również stanowisko Ministra Finansów. Skarżąca uważa, że przyjęte przez nią stanowisko zostało potwierdzone także przez samego Dyrektora Izby Skarbowej w O., który w innej decyzji dotyczącej skarżącej, z dnia 24 lutego 2004r., nr "[...]" w sprawie podatku VAT za rok 1998 stwierdził, że kwestionowanie momentu powstania obowiązku podatkowego przy istnieniu takich samych przesłanek faktycznych i prawnych jak w obecnej sprawie jest nieuzasadnione albowiem nie nosi ono znamion nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. miesiącu grudniu 1999r. powstanie obowiązku podatkowego przyjęto wyłącznie w miesiącach dokonania przez klientów wpłat, tj. zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy VAT. Zaprzeczył również, iż organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W odniesieniu zaś do zarzutu zmiany przez organy podatkowe stanowiska w przedmiocie powstawania momentu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji zaakceptowano, albowiem odmienne od dokonanego przez skarżącą (tj. w miesiącach wcześniejszych) przyjęcie przez organ odwoławczy momentu powstania obowiązku podatkowego powodowałoby naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Dodatkowo podniósł, iż nieuprawnione jest żądanie radcy prawnego B. C. zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego, albowiem jest on członkiem zarządu spółki z o.o. A Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego uprawnionym do jej reprezentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Obowiązkiem sądu jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W zakres tego badania wchodzi zarówno prawidłowość wydania decyzji z punktu widzenia przepisów postępowania , jaki i zgodność z prawem materialnym. Warunkiem wydania decyzji odpowiadającej prawu materialnemu i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest przy tym poczynienie prawidłowych , zgodnie z przepisami postępowania ustaleń faktycznych . Z brzmienia art.145§1pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D. U. nr 153, poz. 1270 ; dalej w skrócie jako p.p.s.a.) wynika ,że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku , gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania , jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sąd stwierdził takie właśnie , istotne uchybienia przepisom postępowania . Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji , wydana została bez pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczności, w szczególności okoliczności związanych z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą spółkę. Doszło więc do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej oraz służących jej realizacji przepisów art.187§1 i art. 191 Ord. pod.. Naruszenie tych przepisów znalazło odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , nie odpowiadającej wymogom zawartym w art. 210§6 Ord. pod. Konsekwencją tych uchybień stało się także naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121§1 Ord. pod. Analizując przedstawione uchybienia , stwierdzić należy przede wszystkim ,że w rozpoznawanej sprawie kluczowe zagadnienie stanowiła kwestia w jakim momencie powstawał obowiązek w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług wykonywanych przez skarżącą spółkę .Zaskarżona decyzja , poprzez swe ogólnikowe , nie odnoszące się do poszczególnych zakwestionowanych przypadków , uzasadnienie nie wskazuje w istocie jak ustalono ten moment. Zacytowanie przepisów art. 6 ust. 1,4 i 8 ustawy VAT z 1993r. , przy jednoczesnym ogólnym stwierdzeniu, że "prawidłowe są zgodne z żądaniem strony ustalenia organu ustalenia organu I instancji , iż podatnik usługi prowadzenia księgowości świadczy najpóżniej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , którego dotyczą dokumenty oraz dodatkowe przyjęcie terminu 7-dniowego do wystawienia faktury VAT.W sytuacji zaś , gdy przed wystawieniem faktury została dokonana wpłata uznano ,że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wpłaty." nie pozwala odnieść się do każdego zakwestionowanych 23 przypadków z grudnia 1999r. Wśród tych przypadków są bowiem różne stany faktyczne ( brak faktur, kwitowanie wpłaty dowodami kasowymi bez wystawienia faktury i ujęcia jej w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7, wystawienie faktury z datą późniejszą niż data wpłaty i ujęcie jej w rejestrze i deklaracji w późniejszym niż wpłata miesiącu). Organ odwoławczy nie dostrzegł przy tym ,że uzasadnienie decyzji organu I instancji również nie zawiera takich , odniesionych do poszczególnych przypadków ustaleń i w ogóle nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej na jakiej przyjął taki a nie inny moment powstania obowiązku podatkowego. Za przedstawienie stronie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji nie można bowiem uznać zacytowanie przepisów ustawy i to dotyczących różnych stanów faktycznych. Zauważenia wymaga przy tym, że w swej decyzji z dnia 30 lipca 2004r., którą uchylono pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej sprawie podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na podobne mankamenty uzasadnienia decyzji organu I instancji. W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy mankamenty te nie zostały jednak usunięte. Odnosząc się do zasadniczego dla sprawy zagadnienia momentu postania obowiązku w podatku od towarów i usług ,wskazać należy na uregulowanie tej kwestii w stanie prawnym dotyczącym 1999r. Zdarzenie , z którego wystąpieniem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego określone zostało w art. 6 ust.1 cyt. ustawy VAT z 1993r. Co do zasady jest to więc chwila wydania ( dostarczenia) , przekazania, zamiany , darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy VAT z zastrzeżeniem ust. 2-10. Konstrukcja przepisów art.6 ust.1-9 wskazuje ,że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ma więc wydanie towaru i wykonanie usługi oraz otrzymanie pewnej części ceny a także wystawienie określonego przepisami dokumentu sprzedaży ( faktury VAT, rachunku uproszczonego). W niniejszej sprawie , co trafnie podnosiła w toku całego postępowania spółka, należy zatem poczynić ustalenie , co jest momentem wykonania usług , które świadczone były na rzecz poszczególnych podmiotów w oparciu o umowy dołączone do akt sprawy. Generalnie momentem wykonania usługi jest bowiem wykonanie wszystkich czynności i działań składających się na daną usługę. W niektórych przypadkach nie da się jednak ustalić takiego typowego momentu a strony umowy mogą go w umowie samodzielnie określić .W przypadku umów na świadczenie usług o charakterze ciągłym ( a takie świadczyła spółka ) określenie tego momentu jest szczególnie trudne. Konieczne jest w tej sytuacji dokładne przeanalizowanie treści umów pod kątem terminów wykonania poszczególnych czynności i ustalonych terminów płatności oraz udokumentowania wykonania usługi. Przyjmuje się przy tym , iż każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usług i rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części udokumentowanej wystawioną fakturą . Nie ma tu znaczenia , czy faktura taka dokumentuje pewien zamknięty etap prac ( por. : T Michalik "VAT.Komentarz"., Wyd.Beck, W-wa 2005, s.213). Obowiązek podatkowy może jednak powstać także przed wykonaniem usługi. Stanowi o tym powołany w decyzjach obu instancji art. 6 ust.8 ustawy VAT. Powołując ten przepis organy podatkowe nie poczyniły jednak żadnych ustaleń i nie wskazały , których przypadków dotyczy jego zastosowanie , ogólnie przyjmując za decydujący fakt dokonania zapłaty w grudniu 1999r. Nie rozważono więc w ogóle , czy nastąpiło w odniesieniu do niektórych przypadków wykonanie usługi i cytowany ust. 8 art. 6 ustawy nie ma zastosowania a należy zastosować pozostałe reguły z art. 6 ust.1 lub 4 ustawy. Co więcej nie wskazano w jaki sposób obliczono ( w odniesieniu do jakiej kwoty ) ,że wpłacona kwota stanowiła co najmniej połowę umówionej ceny za wykonanie usługi ciągłej realizowanej na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony. Momentem powstania obowiązku podatkowego w sytuacji określonej w art. 6 ust.8 ustawy VAT jest zawsze chwila przyjęcia zapłaty i to jeszcze przed wykonaniem usługi i niezależnie od ustalonego przez prawo terminu wystawienia faktury . W stanie z 1999 roku omawiany obowiązek podatkowy powstawał jednak – i to był warunek ustawowy- w przypadku pobrania co najmniej połowy ceny. Zmiana tego stanu prawnego nastąpiła dopiero z dniem 1 maja 2004r. , z wejściem w życie nowej ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( D. U. nr 14, poz. 113 ze zm.), w której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia przed wykonaniem usługi jakiejkolwiek części zapłaty w odniesieniu do tej części (art. 19 ust.11 ustawy VAT 2004). W stanie prawnym 1999 roku obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ....( D. U. nr 156, poz. 1024 ), w którym określono szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. W § 6 ust.1 pkt 4 tego rozporządzenia określono, że omawiany obowiązek podatkowy powstaje z chwilą " otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności – z tytułu świadczenia w kraju (...) usług stałej obsługi prawnej i biurowej (...).Zaskarżona decyzja w ogóle pominęła istnienie tej regulacji , nie rozważając możliwości jej zastosowania i nie wyjaśniając powodów pominięcia. Kwestia stosowania tego rozporządzenia wywoływała kontrowersje i rozbieżności w orzecznictwie sądowym zarówno co do relacji cyt. §6 do art. 6 ustawy VAT , jak i jego konstytucyjności ( vide np.: wyrok NSA z 04.06.2003r., sygn. I S.A./Wr 611/03 , opub. w POP 2003/5/148 oraz wyrok WSA w Warszawie z 06.05.2004r., sygn. III S.A. 1679/02 , Baza LEX nr 148781 ). W ocenie sądu nie zwalniało to jednak organów podatkowych od rozważenia kwestii zastosowania cyt. przepisu rozporządzenia i dania temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji. Niezależnie od przedstawionych wyżej istotnych naruszeń przepisów postępowania , zaskarżona decyzja naruszyła także wyrażoną w art. 121§1 Ord. podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a to poprzez dowolne , niezgodne z zasadą art. 191 Ord. pod. stosowanie prawa w odniesieniu do takich samych stanów faktycznych. W tej mierze zarzuty skargi są całkowicie trafne. Decyzje wydawane w stosunku do spółki za 1998 i 1999r. oparte były na takich samych wynikach kontroli i badaniu takich samych umów o świadczenie usług ( były to, jak już podnoszono, usługi o charakterze ciągłym ).Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławcze , że w toku rozpatrywania sprawy za 1998r. kierowano się przewidzianą w art.234 Ord. pod. zasadą niepogarszania sytuacji podatnika i nie doszło do zmiany sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług księgowych i doradztwa podatkowego ( str. 5 decyzji ) nie znajduje potwierdzenia w treści decyzjach dotyczących 1998r., dopuszczonych jako dowody uzupełniające w postępowaniu sądowym.W szczególności stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej przeczy treść uzasadnienia jego decyzji z dnia 24 lutego 2004r. ( K.30-34, str.4 –5 decyzji). Nie wspomina się w nim o regule z art. 234 Ord. pod. a stwierdza wręcz, że " Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odstąpił od kwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez podatnika usług doradztwa podatkowego. Przyjąć więc należy ,że nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej akceptuje stanowisko organu I instancji w przedmiocie odstąpienia od kwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego w powyższym zakresie". W odniesieniu do zarzutów skargi , zauważyć należy ,że poza zasadnymi co do istoty zarzutami dot. nieprawidłowych ustaleń w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego oraz naruszenia zasady zaufania, nie można podzielić zaprezentowanych niektórych szczegółowych wywodów skargi. Żadnego uzasadnienia w materiale sprawy i treści decyzji nie mają zarzuty skargi o rzekomym zastosowaniu oszacowania przychodu na podstawie art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przywoływanie orzecznictwa NSA dotyczącego powstawania przychodu i jego związku z działalnością gospodarczą . Są to bowiem wywody odnoszące się do podatku dochodowego a nie podatku od towarów i usług . Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien usunąć wskazane wyżej uchybienia przepisom postępowania poprzez pełne , wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. i odpowiadające wymogom art. 210§ 6 Ord. pod. uzasadnienie decyzji . Sąd nie znalazł natomiast podstaw do kwestionowania pozostałych rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji. Nie naruszają one bowiem prawa i nie były przedmiotem zarzutów skargi. W zakresie dotyczącym zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupów , decyzje obu instancji nie były kwestionowane przez stronę także w toku postępowania podatkowego. Z przedstawionych względów, sąd na podstawie art.145§1 ust.1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 200 i art.205§2 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie skarżącej spółce kosztów postępowania. W zasądzonej kwocie mieści się także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w wysokości wynikającej z § 6 pkt3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... ( D.U. nr 163, poz.1349) i uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zawartego w odpowiedzi na skargę, co do bezzasadności wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wprawdzie B. C. jest współwłaścicielem skarżącej spółki i członkiem jej zarządu , lecz w sprawie występował nie jako reprezentant spółki w sensie materialnoprawnym lecz jako jej pełnomocnik procesowy. Jako taki pełnomocnik procesowy B. C uczestniczył już w postępowaniu podatkowym. Natomiast w postępowaniu sądowym złożył wystawione przez uprawniony organ spółki pełnomocnictwo procesowe, odpowiadające wymogom art.36 i 37 p.p.s.a. Osoba jego jako radcy prawnego i pełnomocnika nie jest tożsama z reprezentowaną w postępowaniu osobą prawną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością , jako podmiot posiadający osobowość prawną może korzystać we wszystkich postępowaniach z pomocy pełnomocnika procesowego , którego funkcje i rola zasadniczo różnią się od funkcji reprezentowania spółki w obrocie prawnym i gospodarczym. Zgodnie z art. 34 p.p.s.a. strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania prawa członka zarządu spółki do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego tej spółki skoro jest radcą prawnym i doradcą podatkowym a więc należy do kręgu osób wymienionych w art.35§1 p.p.s.a. W ocenie sądu nieuzasadnione byłoby w takiej sytuacji wymaganie od spółki aby korzystała z usług "obcego" radcy prawnego, doradcy podatkowego lub adwokata tylko dlatego ,że ustanowiony pełnomocnik jest członkiem jej zarządu. W konsekwencji powyższego stanowiska sądu, do niezbędnych kosztów postępowania strony skarżącej zaliczyć należało także wynagrodzenie pełnomocnika- radcy prawnego.