II FSK 92/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1395/05 w sprawie ze skargi Wiesława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wiesława P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 92/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1395/05, oddalił skargę Wiesława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 grudnia 2004 r., określające podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, że podatnik w omawianym roku podatkowym wykazał odliczenie od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie 9.840 złotych, dokonanej przez żonę skarżącego, Emilię P. na cele oświatowe Fundacji Edukacyjnej "V.". Organy stwierdziły bowiem, iż z uwagi na okoliczność, że darowizny tej dokonała wyłącznie żona podatnika, to jest Emilia P., skarżącemu nie przysługiwała możliwość skorzystania z jej odliczenia od uzyskanego w 2002 roku dochodu. W dalszej kolejności organy podatkowe ustaliły, iż podatnik nie udokumentował wpłaty kwoty 20.000 złotych na rzecz Fundacji Kultury Regionalnej w W., gdyż nie spełnił przesłanek należytego udokumentowania darowizny określonych w art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Stosownie do tego przepisu, jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 9 omawianego przepisu, ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dowód taki winien zawierać między innymi imię i nazwisko darczyńcy oraz cel przekazania darowizny. Z tych powodów, w ocenie organów podatkowych, dowód wpłaty do kasy Fundacji nie stanowi w świetle powyższego przepisu, podstawy do uznania odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania. Nie stanowi także takiej podstawy dowód wpłaty potwierdzający zasilenie rachunku bankowego Fundacji wpłatą własną. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku z dnia 8 września 2005 r. ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2005 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, iż spór rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy skarżący miał prawo dokonać odliczeń od dochodu uzyskanego w 2002 roku kwoty 20.000 złotych z tytułu darowizny dokonanej na rzecz Fundacji Kultury Regionalnej oraz kwoty 9.840 złotych z tytułu darowizny dokonanej na rzecz Fundacji edukacyjnej "V.". Sąd podniósł także, iż bezspornym jest, że w odniesieniu do darowizny dokonanej na rzecz Fundacji Kultury Regionalnej, z akt sprawy wynika, że podatnik tytułem potwierdzenia dokonanej wpłaty przedstawił dowód wpłaty z dnia 23 września 2002 r., dokonanej do kasy Fundacji kwoty 20.000 złotych na jej cele statutowe. Stosownie natomiast do wyjaśnień strony, w dniu 23 września 2002 r. powyższa kwota wraz z kwotami innych darowizn została wpłacona przez Fundację na jej rachunek bankowy, jako wpłata własna Fundacji. Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż do dnia 1 stycznia 2002 r. wystarczającym udokumentowaniem wydatków uprawniających do odliczeń od dochodu określonych w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej było legitymowanie się dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie. Nowelizacją zaś z dnia 21 listopada 2002 r. /Dz.U. nr 134 poz. 1509/, ustawodawca wprowadził bardziej rygorystyczne rozwiązanie w tym zakresie. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustalało się, jak dotychczas, to jest na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że jeżeli przedmiotem darowizny były pieniądze, wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 9 ustalało się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Sąd przyznał więc rację organom podatkowym i ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki należytego udokumentowania darowizny, określone w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku jednoznacznie stanowił, iż dla możliwości odliczenia darowizny od dochodu, gdy przedmiotem jej były pieniądze, konieczne było dysponowanie bankowym dowodem wpłaty, czyli dokonanie wpłaty w banku. Sąd uznał więc za nienależycie udokumentowaną wpłatę dokonaną przez skarżącego w kasie Fundacji w formie wydruku "KP". Tym samym, w ocenie Sądu, nie było podstaw do dokonania przez podatnika odliczeń darowizny w kwocie 20.000 złotych. Odnosząc się z kolei do darowizny dokonanej na rzecz Fundacji Edukacyjnej "V." w łącznej kwocie 9.840 złotych, Sąd argumentował, iż darowizna ta dokonana została przez żonę skarżącego, poprzez wpłatę na rachunek bankowy Fundacji. Skarżący natomiast wybrał indywidualną formę opodatkowania wskazanej wyżej, a dokonanej przez małżonkę, darowizny w kwocie 9.840 złotych. Z tych względów zatem podatnik nie miał uzasadnionej podstawy do dokonania odliczeń tej darowizny od podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego w 2002 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesław P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w części dotyczącej możliwości odliczenia od dochodu skarżącego za 2002 roku kwoty 20.000 złotych z tytułu darowizny dokonanej na rzecz Fundacji Kultury Regionalnej. Autor skargi kasacyjnej jako jej podstawę wskazał na naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, polegającą na przyjęciu, że dla możliwości odliczenia darowizny od dochodu, gdy jej przedmiotem były pieniądze, konieczne było dysponowanie bankowym dowodem wpłaty dokonanej osobiście przez podatnika, w sytuacji gdy kwota darowizny została wpłacona na rachunek bankowy obdarowanego w sposób pośredni, poprzez wpłatę dokonaną przez skarżącego w kasie Fundacji, a następnie przekazanie przez obdarowanego tej kwoty darowizny na własny rachunek bankowy. Wskazując na powyższy zarzut skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej możliwości odliczenia od dochodu skarżącego za 2002 rok kwoty 20.000 złotych z tytułu darowizny dokonanej na rzecz Fundacji Kultury Regionalnej i przekazania w tym zakresie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Strona skarżąca podniosła, iż w myśl art. 26 ust. 7 obowiązującej w 2002 roku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustalało się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że, jeżeli przedmiotem darowizny były pieniądze, wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 ustalało się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie nie budzi sporu okoliczność, iż skarżący dokonał na rzecz Fundacji Kultury Regionalnej wpłaty kwoty 20.000 złotych jak również fakt, iż kwota ta została przez obdarowanego przekazana na rachunek bankowy Fundacji. Dokonaną natomiast przez Sąd w zaskarżonym wyroku interpretację art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej, stosownie do której dokonanie wpłaty darowizny pieniężnej w sposób pośredni, to jest poprzez wpłatę do kasy obdarowanej fundacji, nie uprawnia do dokonania odpisu od podstawy opodatkowania, strona wnosząca skargę kasacyjną oceniła jako niesłuszną. Analizowany przepis nie nakładał, w ocenie podatnika, obowiązku dokonania wpłaty bezpośrednio na rachunek bankowy, a stanowił jedynie, że w przypadku darowizn pieniężnych wysokość poniesionych wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 9 wspomnianego przepisu ustalało się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy. Tym samym, w opinii podatnika, skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący dokonał wpłaty w kasie Fundacji, która następnie dokonała stosownej wpłaty na rachunek bankowy, spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej uprawniające do dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania kwoty darowizny. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszone przez sąd pierwszej instancji jak również na wskazaniu sposobu naruszenia oraz jego uzasadnieniu, w taki sposób by Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną z treści jej zarzutów mógł odczytać wytknięte w niej wady. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga kasacyjna prawidłowo sformułowanych zarzutów, nie zawiera. W myśl zaś art. 183 par. 1 zdanie 1 p.p.s.a., sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W tym stanie prawnym kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, ogranicza się jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd ten, co do zasady nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na zarzucie naruszenia przez Sąd przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, czyli art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że dla możliwości odliczenia darowizny od dochodu, gdy jej przedmiotem były pieniądze, konieczne było dysponowanie bankowym dowodem wpłaty dokonanej osobiście przez podatnika, w sytuacji gdy kwota darowizny została wpłacona na rachunek bankowy obdarowanego w sposób pośredni poprzez wpłatę dokonaną przez skarżącego w kasie Fundacji, a następnie przekazanie przez obdarowanego tej kwoty darowizny na własny rachunek bankowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż autor skargi kasacyjnej podnosząc jedyny jej opisany powyżej zarzut nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanu faktycznego sprawy. Wskazany tym samym zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej należy rozpoznać w odniesieniu do tych właśnie okoliczności faktycznych sprawy, stosownie do których, skarżący dokonał wpłaty darowizny na rzecz Fundacji Kultury Regionalnej w kwocie 20.000 złotych w kasie Fundacji, która to następnie przekazała całą kwotę tej wpłaty na jej rachunek bankowy. Wpłaty dokonano więc na rachunek bankowy obdarowanej Fundacji w sposób nie bezpośredni przez darczyńcę. Tymczasem stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 omawianego przepisu ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jeżeli natomiast przedmiotem darowizny były pieniądze, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 9 ustawy, ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Właściwym tym samym dokumentem potwierdzającym dokonanie darowizny pieniężnej uprawniającym do skorzystania z ulgi, jest w oparciu o art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, bankowy dowód wpłaty dokonanej osobiście przez podatnika. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż co prawda w świetle art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, poszczególnym dowodom nie przypisuje się określonej mocy dowodowej, to jednak przepisy szczególne prawa podatkowego, w tym art. 26 ust. 7 i art. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wywołania określonych skutków materialnoprawnych wskazują na konieczność zachowania określonej formy jak również sposobu dokumentowania ponoszonych wydatków oraz dokonywania czynności faktycznych. Taką formą właściwą dla udokumentowania darowizny pieniężnej, wynikającą z art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej, uprawniającą do dokonania stosownych odliczeń, jest jedynie bankowy dowód wpłaty dokonanej przez darczyńcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku słusznie więc zauważył, że skarżący niewłaściwie dokonał w 2002 roku odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie 20.000 złotych wpłaconej do kasy obdarowanej Fundacji, gdyż nie spełnił przesłanki należytego udokumentowania darowizny której przedmiotem były pieniądze, wynikającej z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd ten w zaskarżonym wyroku dokonał tym samym właściwej wykładni norm wynikających z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. W świetle wskazanego powyżej przepisu, dla możliwości odliczenia darowizny od dochodu, gdy przedmiotem jej były pieniądze, konieczne było wykazanie dokonania wpłaty poprzez dysponowanie bankowym dowodem wpłaty dokonanej przez podatnika. Niezbędne było zatem dokonanie wpłaty w banku bezpośrednio przez darczyńcę. W świetle art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej nie mogło natomiast zostać uznane za należycie udokumentowane dokonanie przez skarżącego wpłaty w kasie Fundacji i udokumentowanie jej w formie wydruku "KP". Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.