II FSK 1536/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1298/04 w sprawie ze skargi Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dariusza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 700 /siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2005 r., I SA/Wr 1298/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Dariusza S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 24 czerwca 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia małżonkom Dariuszowi i Małgorzacie S. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 5 sierpnia 2002 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek Dariusza S., w którym powołując się na art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 73 par. 2 pkt 3 i art. 77 par. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p./ oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923/ wniósł on o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconego za 2001 r. podatku dochodowego wraz z oprocentowaniem. Skorygowane natomiast zeznanie złożone zostało w dniu 9 lutego 2004 r. łącznie z dokumentami potwierdzającymi, zdaniem strony, rozpoczęcie długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznając, że dochody z działalności gospodarczej osób prowadzących zakłady pracy chronionej nie były w 2001 r. wolne od podatku dochodowego, decyzją z dnia 29 marca 2004 r. (...) odmówił Małgorzacie i Dariuszowi S. stwierdzenia nadpłaty. Wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem prowadzący zakłady pracy chronionej utracili, począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienie od podatku dochodowego. W ocenie organu podatkowego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie można skutecznie wywodzić, że prowadzący zakłady pracy chronionej nie utracili w 2001 r. zwolnienia od podatku dochodowego. Rozpoznając odwołanie podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uznał, że zakwestionowana decyzja jest zgodna z prawem i decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielono przy tym pogląd, że przedłożone przez stronę dowody nie świadczą o podjęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w związku z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wskazano, że pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, ulg w podatku dochodowym, jest niezgodne z zasadami ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, ponieważ nie mogły być wprowadzone w życie przepisy ustawy o podatku dochodowym, które spowodowały utratę określonych ulg, bez wprowadzenia przepisów przejściowych. Przez niezgodne z prawem działanie organy podatkowe wyrządziły szkodę z tytułu wstrzymania, nierealizowania i niefunkcjonowania rozpoczętych inwestycji, które w zaufaniu do demokratycznego państwa prawa i dotychczasowych przepisów - rozpoczęto w ramach realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Zdaniem skarżącego przedłożone przez niego dowody wskazują na podjęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, wydatkował on bowiem od 1998 r. środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na budowę nowych miejsc pracy i poprawę warunków pracy dla niepełnosprawnych, a po zmianie przepisów wstrzymano w 2001 r. wykonanie pełnego zakresu zaplanowanej inwestycji do czasu uzyskania środków na jej dokończenie. Zarzucono także naruszenie art. 122 i art. 210 par. 4 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyn dla których odmówił organ podatkowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom oraz naruszenie art. 123, art. 124, art. 126, art. 129 i art. 200 O.p. Zdaniem podatnika, organ podatkowy naruszył te przepisy, ponieważ do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie udzielił odpowiedzi na zgłoszone w złożonym odwołaniu, stosowne wnioski i żądania, co oznacza, że strona nie miała możliwości, przed wydaniem decyzji, do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Według strony z żadnych przepisów prawa nie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej realizuje zalecenia zawarte w ww. przepisach, poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu i wezwanie jej do stawienia się w siedzibie organu podatkowego. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 122 O.p. wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu bowiem nie przeanalizowały wnikliwie przedłożonych przez skarżącego dowodów pod kątem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 926/. Podniesiono, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia, czy skarżąca prowadząca działalność w formie spółki cywilnej a następnie jawnej posiadała w 2001 r. status zakładu pracy chronionej, czy w roku, którego spór dotyczy nie upłynął trzyletni okres, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. oraz czy przed zmianą przepisów pozbawiających prawa do ulgi podatkowej rozpoczęła "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Sąd wskazał, że okoliczności te należy ustalić na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów a w miarę potrzeby podjąć dalsze czynności - na przykład: zwrócić się o informację do innych organów administracji wydających decyzje lub opinie dotyczące zakładów pracy chronionej i procesu inwestycyjnego, przeprowadzić oględziny lub kontrolę dokumentów podatnika lub wreszcie wezwać go do przedłożenia dalszych dowodów. Dopiero należyte i pełne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie umożliwi jej merytoryczne rozstrzyganie. Organ podatkowy w decyzji będącej następstwem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zgodnie z regulacją art. 210 par. 4 O.p. w sposób szczegółowy i pełny odnieść się do tak zebranego materiału dowodowego dokonując jego analizy pod kątem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast jako nie zasługujące na uwzględnienie uznano zarzuty naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez brak w uzasadnieniu wyroku przedstawienia stanu sprawy w zakresie rzekomego naruszenia przez organy skarbowe przepisów postępowania oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazania co do dalszego postępowania, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie znajdującego uzasadnienia w aktach sprawy, a w szczególności sprzecznego z zebranym i uwidocznionym w tychże aktach materiałem dowodowym, z którego wynika, iż organy skarbowe wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w szczególności art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu - ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. poprzez błędne jego zastosowanie podczas gdy nie miał on w sprawie zastosowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż sąd stwierdza, iż organy skarbowe niedostatecznie wnikliwie oceniły przedłożone przez skarżącego dowody, upatrując w tym naruszenia przepisów postępowania skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a jednocześnie stwierdza, iż sprawę można rozstrzygnąć dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego. Zarzucono, że sąd pierwszej instancji nie wskazuje na czym polegał "brak wnikliwości organów skarbowych" w ocenie materiału dowodowego oraz czy organy skarbowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów i ewentualnie w jaki sposób. Sąd ogólnikowo wskazał jakie dowody należy przeprowadzić nie podając na jakie okoliczności dowody mają być przeprowadzane. Zakres czynności, które nakazano sugeruje raczej, że organy skarbowe mają prowadzić postępowanie dowodowe tak długo, aż znajdą dowody potwierdzające stanowisko skarżącego, nawet jeżeli on sam nie bierze czynnego udziału w poszukiwaniu tych dowodów. Takie stanowisko zdaniem organu stoi w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, iż w wypadku oceny prawa do ulgi podatkowej, będącej wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, ciężar wskazania dowodów, z których wywodzone jest prawo do ulgi, spoczywa na podatniku ubiegającym się o taką ulgę. Podniesiono, że powoływane w tym zakresie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczą pozostałych wspólników tej samej spółki prowadzącej zakład pracy chronionej, w której wspólnikiem był skarżący. Prowadzone w tychże sprawach postępowania były odmienne od postępowania przeprowadzonego przez organy skarbowe w sprawie niniejszej, a to dlatego, iż podatnicy pomimo, że wywodzili swoje uprawnienia do ulg podatkowych z tej samej inwestycji rozpoczętej przez należący do nich ZPChr, to odmiennie składali wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz inaczej dokumentowali swoje twierdzenia w tym zakresie. Wobec powyższego cytowane przez sąd wyroki nie mogą być przykładem utrwalonego orzecznictwa, gdyż dotyczą tych samych działań tego samego zakładu pracy chronionej, zaś odmienność postępowań przeprowadzonych w tych sprawach przez organy skarbowe nie pozwalała na wydanie orzeczenia sądu "przez analogię". Zarzucono także, że sąd nie wywiódł wprost, iż podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż przepisu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i uchylając zaskarżoną decyzję dopuścił zastosowanie tych przepisów pomimo, iż z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynikało, iż przepis ten nie ma zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uzasadniało uchylenie będącej przedmiotem kontroli decyzji. Stwierdzenie na stronie 8 uzasadnienia wyroku, że organ podatkowy w decyzji będącej następstwem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien, zgodnie z art. 210 par. 4 O.p., w sposób szczegółowy i pełny odnieść się do zebranego materiału dowodowego dokonując jego analizy pod kątem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niczego nie wyjaśnia i podobnie jak przywołanie szeregu tez z piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego nie wskazuje na taką wadliwość ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, które uzasadniałoby jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Odnosząc się do istoty sprawy NSA stwierdza, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. podkreślił, iż niekonstytucyjność powołanych w jego sentencji przepisów występowała w stosunku do tych podatników, którzy czerpiąc korzyści ekonomiczne jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści wskutek zniesienia zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji służących osobom niepełnosprawnym. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Sąd pierwszej instancji nakazuje rozstrzygnąć czy skarżący prowadzący działalność spółki cywilnej, a następnie jawnej posiadał w 2001 r. status zakładu pracy chronionej, podczas gdy ta okoliczność była bezsporna i przez strony niekwestionowana, przy czym należy podkreślić, że decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje jedynie abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Bez znaczenia w sprawie niniejszej jest również to czy upłynął trzyletni okres, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., albowiem jak przyjęły organy podatkowe ocena przedłożonych przez stronę dowodów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nie stanowią one dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i nie doszło zatem do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Sąd pierwszej instancji nie podjął nawet próby oceny tego rodzaju stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a jak słusznie podnosi skarga kasacyjna ogólnikowo nakazał przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego, bez wskazania jakie konkretnie, istotne dla sprawy okoliczności miałyby być udowodnione. Zupełnie poza zainteresowaniem sądu pierwszej instancji pozostał fakt, czy przedłożone przez podatnika dowody źródłowe w jakimkolwiek aspekcie pozwalałyby na zaliczenie go do podmiotów, o których mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Co się tyczy umowy (...) zawartej 17 czerwca 1999 r. przez firmę, której Dariusz S. był wspólnikiem, to termin jej realizacji obejmował okres przed wejściem w życie art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem negatywne skutki tego przepisu, do którego odwoływał się Trybunał Konstytucyjny w stosunku do podatnika nie wstępowały. Co się zaś tyczy pozostałych umów (...), zawartych odpowiednio 15 września 2000 r., 18 grudnia 2000 r. i 6 grudnia 2002 r., to realizowane były w okresie od dnia 15 września 2000 r., a zatem już po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Podatnik nie mógł być tym podmiotem, którego niekorzystne zmiany przepisów regulujących ulgi podatkowe, zastały w trakcie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnoprawnych, które to przedsięwzięcia podatnik rozpoczął uwzględniając przy ich finansowaniu przysługujące ulgi budowlane. Ponadto sąd nie odniósł się do stwierdzenia organów podatkowych czy w przypadku podatnika zachodziła niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a przysługującymi mu zwolnieniami od podatku, których ustawodawca go pozbawił. Poza oceną sądu pozostał również fakt, że podjęte przez podatnika działania związane z organizacją nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a zatem, czy na ich finansowanie mogła mieć wpływ zależność wynikająca ze zmienionego stanu prawnego. Poczynione wyżej uwagi, uzasadniają zarzuty skargi kasacyjne i skutkują na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.