I SA/Wr 1298/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Marta Kania Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi: D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia małżonkom D.i i M. S. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uchyla zaskarżoną decyzję, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 744,80 (siedemset czterdzieści cztery 80/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Według zeznania PIT-36 złożonego przez małżonków M. i D. S. o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. należny podatek dochodowy od osób fizycznych wynosił [...]zł. W zeznaniu tym D. S. wykazał dochód z pozarolniczej działalność gospodarczej w wysokości [...]zł., który uzyskał m.in. z tytułu prowadzenia działalności w Spółce cywilnej A" posiadającej status zakładu pracy chronionej. W dniu [...]r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek D. S. w którym powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 3 i art.77§3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137 poz.926 ze zm.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.(Dz.U. Nr 100, poz. 923) wniósł o zwrot nadpłaty w kwocie [...]zł. z tytułu nienależnie wpłaconego za 2001 r. podatku dochodowego wraz z oprocentowaniem. Podatnik nie złożył jednak równocześnie z wnioskiem skorygowanego zeznania, który to wymóg wynikał z przepisów art. 79 § 2a Ordynacji. Skorygowane zeznanie złożone zostało w dniu [...]r. łącznie z dokumentami potwierdzającymi, zdaniem strony, rozpoczęcie długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Podatnik przedłożył decyzję Urzędu Rejonowego przenoszącą na rzecz Spółki cywilnej A" pozwolenie na budowę "stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą" oraz [...] umowy zawarte ze Starostą Powiatu Ś. (nr [...], nr [...], nr [...]i nr [...]) w sprawie zwrotu kosztów organizacji stanowisk pracy dla niepełnosprawnych. Według strony, nadpłaciła ona za 2001 r. podatek, ponieważ objęła zeznaniem także dochód uzyskany z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej, który to dochód - co Podatnik wywodzi na podstawie w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego - jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznając, że dochody z działalności gospodarczej osób prowadzących zakłady pracy chronionej nie były w 2001 r. wolne od podatku dochodowego, decyzją z dnia [...]r. nr [...]odmówił M. i D. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł. W ocenie organu podatkowego wniosek Strony, nie zasługiwał na uwzględnienie. Osoby prowadzące zakłady pracy chronionej korzystały do końca 1999 r. na mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych 3 (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2000 r. artykułem 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, póz. 1101) wprowadzono zmianę do art. 31 ust. 2 - obejmującego wykaz podatków, których zwolnienie nie dotyczy - w/w ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. dodając w nim pkt 4 - "4/ podatków dochodowych". W związku z powyższym prowadzący zakłady pracy chronionej utracili, począwszy od dnia [...]r. zwolnienie od podatku dochodowego (w tym od podatku dochodowego od osób fizycznych). W ocenie organu podatkowego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r, na który powołuje się skarżąca, nie można skutecznie wywodzić, że prowadzący zakłady pracy chronionej nie utracili w 2001 r. zwolnienia od podatku dochodowego. W wyroku tym bowiem, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Wskazał jednocześnie, że przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowią dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych wynikających ze statusu zakładu pracy chronionej bowiem brak jest przesłanek wskazujących na to, że budowa związana jest z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Od tej decyzji Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W.odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 190 § 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zarzucił również naruszenie art.122, art.210§4 Ordynacji podatkowej w związku z §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999 r., Nr 3 poz.22) bowiem, jego zdaniem, decyzja nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których dowodom przedłożonym przez podatnika odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Wskazał, że organ I instancji nie wyjaśnił, co według niego stanowi podjęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. po przeanalizowaniu treści odwołania i materiału dowodowego stwierdził, że zakwestionowana decyzja 4 jest zgodna z prawem i decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił organ odwoławczy pogląd zaprezentowany w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż przedłożone przez stronę dowody nie świadczą o podjęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, W skardze Strona podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów : 1. art.31 ust.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923) w związku z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101) w związku z art. 21 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i §2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 31.12.1998 r. w sprawie zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skarżąca zarzuca, że pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, ulg w podatku dochodowym, jest niezgodne z zasadami ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, ponieważ nie mogły być wprowadzone w życie przepisy ustawy o podatku dochodowym, które spowodowały utratę określonych ulg, bez wprowadzenia przepisów przejściowych. Przez niezgodne z prawem działanie organy podatkowe wyrządziły tym Podatnikom szkodę z tytułu wstrzymania, nie realizowania i nie funkcjonowania rozpoczętych inwestycji, które w zaufaniu do demokratycznego państwa prawa i dotychczasowych przepisów - rozpoczęto w ramach realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Zdaniem skarżącego przedłożone przez niego dowodu wskazują na podjęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Skarżący wydatkował bowiem od 1998 r. środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na budowę nowych miejsc pracy i poprawę warunków pracy dla niepełnosprawnych, a po zmianie przepisów wstrzymano w 2001 r. wykonanie pełnego zakresu zaplanowanej inwestycji do czasu uzyskania środków na jej dokończenie. 2. art.122 i art.210§4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn dla których odmówił organ podatkowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom. 3. art.123, art.124, art.126, art.129 i art.200 Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy II instancji naruszył w/w przepisy, ponieważ do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie udzielił odpowiedzi na zgłoszone w złożonym odwołaniu, stosowne wnioski i żądania, co oznacza, że nie miała ona możliwości - zgodnie z obowiązującymi przepisami - przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Według 5 Strony, z żadnych przepisów prawa nie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej realizuje zalecenia zawarte w w/w przepisach, poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu i wezwanie jej do stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy II wskazał, iż nie naruszył przepisów art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art.129 i art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ w toku postępowania odwoławczego Strona przed wydaniem zaskarżonej decyzji stosownie do art. 123 §1 i art. 200 § 1 została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku informowania strony przed wydaniem decyzji o stanowisku jakie zajął ten organ. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej, nie nakładają również obowiązku udzielania odpowiedzi w toku postępowania odwoławczego na wnioski i żądania zawarte w odwołaniu, które organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć i ocenić wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 6 Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż zasady ogólne postępowania, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w każdym postępowaniu, niezależnie od tego kto jest inicjatorem postępowania. Fakt, iż postępowanie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wiec wszczęte zostało na skutek żądania podatnika nie zwalnia organów podatkowych z należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu bowiem nie przeanalizowały wnikliwie przedłożonych przez skarżącego dowodów pod kątem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r.(Dz.U. z 2002 r., Nr 100, poz.926). Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącą orzeczeniu stwierdził, że "Art. 2pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu 7 obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." "Niekonstytucyjność wymienionych w sentencji wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr. 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż art. powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku." (Wyrok WSA w Rzeszowie z 17.06.2004 r. sygn. akt SA/Rz 621/03 LEX nr 132998).Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 14 marca 2005 r. Sygn. FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wskazał, że w/w podatnicy mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty na zasadach i w trybie Ordynacji podatkowej (przedmiotowa uchwała dotyczyła co prawda podatku od towarów i usług, ale jej teza w pełni znajduje zastosowanie również w stosunku do podatku dochodowego).Rozstrzygniecie sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia, czy skarżąca prowadząca działalność w formie spółki cywilnej a następnie jawnej posiadała w 2001 r. status zakładu pracy chronionej, czy w roku, którego spór dotyczy nie upłynął trzyletni okres, o którym mowa w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. oraz czy przed zmianą przepisów pozbawiającą prawa do 8 ulgi podatkowej rozpoczęła "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Okoliczności te należy ustalić na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów a w miarę potrzeby podjąć dalsze czynności- na przykład: zwrócić się o informację do inny organów administracji wydających decyzje lub opinie dotyczące zakładów pracy chronionej i procesu inwestycyjnego, przeprowadzić oględziny lub kontrolę dokumentów podatnika lub wreszcie wezwać go do przedłożenia dalszych dowodów (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyrokach : z dnia 9.08.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1297/04, z dnia 17.08.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 5/03, niepublikowane). Dopiero należyte i pełne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie umożliwi jej merytoryczne rozstrzyganie. Organ podatkowy w decyzji będącej następstwem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zgodnie z regulacją art.210§4 Ordynacji podatkowej w sposób szczegółowy i pełny odnieść się do tak zebranego materiału dowodowego dokonując jego analizy pod kątem cyt. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie zasługuje na uwzględnienie natomiast zarzut naruszenia art.123 i art.200 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że art. 200 i art.123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie przewidują natomiast (ani także inne przepisy) obowiązku wypowiedzenia się co do ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem (wyrok NSA z dnia 11.07.2002 r. sygn. akt I SA/Po 788/00 Biul. Skarb. 2002/6/25). Realizacja zasady jawności postępowania odbywa się poprzez udostępnienie akt w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu /art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art.200 tejże ustawy. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji odstąpiono od zastosowania art.152 w/w ustawy procesowej