III SA/Wa 1569/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. sprawy ze skargi M.G.i I. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] października 2002 r. M. G. – właściciel [...]R. [...] Zakład Pracy Chronionej – reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. wraz z odsetkami. Wnioskodawca żądanie swoje oparł na fakcie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku ([...]) stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), a także na podstawie art. 72 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lutego 2002 r., nr [...], w oparciu o art. 207, art. 72 § 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 ord. pod.; art. 2 pkt 2 i art. 4 wyżej cytowanej ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 123, poz. 776 ze zm.) odmówił M.G. i I. G. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Urząd Skarbowy stwierdził, że do dnia wydania decyzji ustawodawca nie wydał stosowych przepisów, zatem brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony, a – mając na uwadze zapis art. 72 § 1 ord. pod. – w obowiązującym stanie prawnym nadpłata nie występuje. Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie, wskutek czego sprawa została rozstrzygnięta przez Izbę Skarbową w W. , która decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 74 pkt 1 ord. pod.; art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 wyżej powołanej ustawy o rehabilitacji ..., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, przywołał motywy z uzasadnienia wyroku TK oraz uznał, iż w przedmiotowej sprawie przepisy ord. pod. dotyczące stwierdzenia nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania. Wniosek podatników o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami będzie mógł być rozpatrzony w odrębnym, indywidualnym postępowaniu, dopiero po uchwaleniu stosownej uchwały (?). Zdaniem Izby wniosek został w związku z tym złożony przedwcześnie, brak jest bowiem podstaw do jego rozpatrzenia do czasu ukazania się stosownych przepisów. W skardze – skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - na decyzję wydaną w II instancji M. G.i I.G. wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podnieśli, że decyzja Izby Skarbowej jest niezasadna i narusza art. 72 i następne ord. pod. oraz art. 2 i 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżących bezpodstawne są twierdzenia Izby Skarbowej, iż z wyroku TK wynika, że podatnicy będą mogli dochodzić swoich praw tylko po wprowadzeniu przed ustawodawcę szczególnych uregulowań i że w/w wyrok jest podstawą dla ustawodawcy do podjęcia czynności zmierzających do ustanowienia tych regulacji. Przyjęcie takiego rozumowania prowadziłoby do wniosku, że byli oni zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo, iż stanowiące ten obowiązek przepisy zostały uznane za niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji. Strona wywiodła ponadto, że zgodnie z art. 72 i następnych ord. pod. za nadpłatę uważa się m. in. nienależnie zapłacony podatek. Nienależnie zapłaconym podatkiem jest podatek uiszczony przez podatnika bez podstawy prawnej. Błędne jest twierdzenie organu, że jeżeli skutkiem wyroku Trybunału nie jest utrata mocy zaskarżonego przepisu, to wymiar podatku ustalony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ustawy nie może być zmieniony w trybie przepisów ord. pod. Do podważenia rozstrzygnięć państwowych wystarczy orzeczenie TK o niekonstytucyjności danego przepisu, na podstawie którego zostały wydane. Autor skargi, powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I CKN 204/98, OSNC 2000/5/94, stwierdził, że organ podatkowy błędnie stwierdził, iż podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie, który został uznany za niezgodny z Konstytucją, tylko dlatego, że na dzień wydania wyroku przepis powyższy nie utracił mocy obowiązującej. Nadto ocenił, że organ odwoławczy potraktował uzasadnienie wyroku TK jako interpretację rozszerzającą jego sentencji oraz zwrócił uwagę, że przepisy ord. pod. regulują również kwestie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 74). Izba nie miała więc podstaw do przyjęcia, że przepisy ord. pod. nie mają zastosowania. Podatnicy podnieśli także, że stosowne przepisy zapewniające realizację norm konstytucyjnych nie zostały wydane i mogą w ogóle nie zostać wydane. Z tego względu ich wniosku nie można traktować jako przedwczesnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismami procesowymi z dnia[...] lipca 2004 r. oraz [...] sierpnia 2005 r. pełnomocnik Skarżących uzupełnił wnioski (domagając się również uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji) oraz argumentację skargi, powołując się m. in. na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 ONSAiWSA 2005/3/50. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznana na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 317/03 zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż rozstrzygnięcie wydane przez rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt FPS 4/04 będzie miało wpływ na wynik tej sprawy. NSA w dniu 14 marca 2005 r. wydał w powołanej sprawie uchwałę uznając, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt [...] stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji w zakresie, jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów dla prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. W tym miejscu konieczne jest poczynienie pewnego zastrzeżenia. Z treści uchwały wynika wprawdzie, że dotyczy ona podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże dotyka tego samego problemu prawnego związanego ze skutkami orzeczenia TK dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej. Tym samym ma ona odniesienie do niniejszej sprawy, czego strony postępowania nie kwestionowały, akceptując postanowienie Sądu o zawieszeniu postępowania sądowego w oczekiwaniu na jej wydanie. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. W odniesieniu do przepisów postępowania podatkowego są to przepisy o nadpłacie. Warto wskazać, że zarówno w skardze jak i w uzasadnieniu wyżej powoływanej uchwały NSA wskazano w sposób wyraźny – w ramach przepisów o nadpłacie – art. 74 ord. pod., który odnosi się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy tego artykuły dotyczą przypadków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. Artykuł 74 ord. pod. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ord. pod. Z kolei powoływany we wniosku o zwrot nadpłaty, decyzjach organów oraz skardze podatników art. 72 ord. pod. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, iż organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, iż rozpatrzenie wniosku Skarżących uzależnione jest od uchwalenia stosownych przepisów zapewniających realizację norm konstytucyjnych wymienionych w wyroku TK. W świetle wyżej przedstawionej uchwały taka argumentacja nie może się ostać. Z orzeczenia składu powiększonego NSA wynika bowiem, że nie jest konieczne ustanawianie nowych norm prawnych w celu uwzględnienia praw nabytych podatników. Służy temu instytucja nadpłaty. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że decyzje organów podatkowych odmawiające stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych bez analizy, czy podatnicy spełniają warunki określone przez TK w orzeczeniu o niekonstytucyjności przepisów zmieniających zasady opodatkowania zakładów pracy chronionej, tj. czy podatnicy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach naruszają prawo materialne (przywołane wyżej przepisy) w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe będą zobowiązane do przeanalizowania wniosków o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem spełnienia przesłanki w postaci rozpoczęcia przed zmianą przepisów realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oznacza to, że uwzględnienie skargi w przedmiotowej sprawie nie nakłada na organy obowiązku automatycznego uwzględnienia wniosku Skarżących. Na marginesie trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2005 r., sygn. akt II FSK 704/05 w sprawie, wskutek której skład rozszerzony wydał wyżej przedstawioną uchwałę, uchylił zaskarżony wyrok oraz obie decyzje wydane przez organy administracji publicznej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).