III SA/Wa 1183/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o z /s w M. na decyzję postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440,-zł (czterysta czterdzieści złotych , zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4) zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej kwoty 676,- złotych (sześćset siedemdziesiąt sześć złotych, zero groszy) tytułem nadpłaty wpisu sądowego. "[...]" sp. z o.o. w M. w deklaracji VAT-7 za luty 1997 r. wykazała kwotę 62.150 zł różnicy podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy. Urząd Skarbowy w M, decyzją z dnia [...] kwietnia 1997 r., na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", ograniczył ww. kwotę zwrotu do wysokości 22% obrotu objętego stawką niższą niż 22% tj. do kwoty 31.989 zł. Pozostała kwota tj. 30.161 zł została przeniesiona do rozliczenia w następnych miesiącach. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. Nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na sprowadzenie form do produkcji obudów telewizorów. Postanowieniem z dnia [...] października 2000 r. Urząd Skarbowy w M wznowił postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1997 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. Urząd Skarbowy uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] kwietnia 1997 r. i określił za luty I997 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.276 zł oraz kwotę do zwrotu za marzec 1997 r. w wysokości 11.842 zł. Określił też kwoty zaległości za te miesiące oraz odsetki, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 września 2002 r. sygn.akt III SA 966/01, uchylił utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego jako wydaną z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.". Izba Skarbowa w W decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. ponownie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. sygn.akt III SA 785/03, uchylił tę decyzję z uwagi na orzeczenie w postępowaniu wznowieniowym, dotyczącym lutego 1997 r., także w przedmiocie zobowiązania za marzec 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W, decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uchylił w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 1997 r. i za luty 1997 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 29.276 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 62.150 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Skarżąca w dniu 28 marca 1996 r. zawarła kontrakt z niemiecką firmą C. Jego przedmiotem były usługi świadczone w Polsce na rzecz firmy niemieckiej, a polegające na montażu odbiorników telewizyjnych i sprzętu audio z powierzonych przez niemiecką firmę zagranicznych podzespołów i części oraz komponentów polskiego pochodzenia. Komponenty zagraniczne powierzone Skarżącej sprowadzane były na polski obszar celny na czas oznaczony. Na podstawie aneksu do kontraktu firma C zobowiązała się wydzierżawić Skarżącej komplet form do produkcji obudów telewizorów 14". Umową główną była umowa z dnia 29.10.1996 r. pomiędzy firmą H z Hong Kongu (dostawca) a [...] (odbiorca). Natomiast w uzupełniającej ją umowie z dnia 11.11.1996 r., zawartej pomiędzy firmą CROWN a Skarżącą, ta ostatnia zobowiązała się do zapewnienia prawidłowego transportu formy na trasie Hong Kong - Polska oraz zagwarantowania uruchomienia produkcji z tej formy obudów. Formę sprowadzono na polski obszar celny na podstawie faktury z dnia 11 grudnia 1996 r. Skarżąca dokonała odprawy ostatecznej 15 stycznia 1997 r. Ogólna wartość faktury wynosi 50.000 USD (145.075 zł). Od wartości tej Skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ale do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę 57.564,88 zł wydatków związanych ze sprowadzeniem formy. Zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa Spółki formę przewieziono do [...] w K, gdzie posłużyła do wytworzenia 3650 szt. obudów, z czego 2737 szt. zakupiła Skarżąca. Dnia 26 lutego 1998 r. formę wywieziono z Polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca z tytułu sprowadzenia formy nie uzyskała żadnych przychodów, a zatem poniesione w związku z tym wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W związku z tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 32.873,90 zł. Powołał się przy tym także na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2000 r. Zdaniem organu I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego, stwierdzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku kontroli obejmującej swym zakresem także podatek od towarów i usług za luty 1997 r., istniały, lecz nie były znane Urzędowi Skarbowemu w dacie wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 1997 r. Ujawniono je bowiem 3 lata po jej wydaniu. Miały one istotny wpływ na wymiar podatku za luty 1997 r. Spełniona zatem została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w oparciu o decyzję z dnia [....] listopada 2000 r. wystawiono tytuł wykonawczy i w postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia rachunku bankowego. O czynności tej powiadomiono Skarżącą 7 marca 2001 r. W dniu tym przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 o.p.). Decyzją z dnia [...] maja 2001 r. płatność zaległości rozłożono na raty, uregulowane przez Skarżącą w terminie. Wydanie tej decyzji skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.) w okresie od 25 maja do 30 listopada 2001 r. Do okresu zawieszenia biegu przedawnienia należy wliczyć także okresy od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem. W związku z tym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1997 r. nie uległo przedawnieniu. Przedawniło się natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. dla zobowiązania tego obowiązywał 3-letni okres przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dlatego też zobowiązania tego nie ustalono. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, uznanie za obowiązującą decyzji z dnia [...] kwietnia 1997 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła, że wznawiając postępowanie organ podatkowy winien był zastosować przepisy obowiązujące w lutym 1997 r. Ordynacja podatkowa natomiast obowiązywała od 1 stycznia 1998 r. Nawet uwzględniając "art. 245 § 1 ust 2" tejże ustawy, po upływie 5 lat od doręczenia ostatniej decyzji podatkowej nie można było uchylić decyzji z dnia [...] kwietnia 1997 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Podniosła brak okoliczności, czy dowodów nieznanych Urzędowi Skarbowemu, zgodnie z Ordynacją podatkową skutkujących wznowieniem postępowania. Izba Skarbowa po analizie przesłanek wznowienia postępowania wskazała, iż nie było podstaw, aby oparciu o zebrany materiał dowodowy podważać decyzję z dnia [...] kwietnia 1997 r. Uznano argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. Urząd Skarbowy nie przeprowadził wszelkich istotnych w sprawie dowodów, ograniczając się do ponownego rozpatrzenia dowodów istniejących wcześniej i dodając nowe uzasadnienie prawne. Nie uwzględniono także zarzutu przedawnienia, nie stworzono Skarżącej możliwości zgłaszania wniosków dowodowych i nie zawiadomiono prawidłowo osób reprezentujących Spółkę, czy występujących w jej imieniu. Wyjaśniła, że otrzymała tylko zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Nie było jednak zawiadomień o postępowaniu podatkowym, czy uchyleniu wcześniejszej decyzji i wszczęciu nowego postępowania. Tym samym naruszono jej prawo do czynnego udziału w czynnościach dowodowych i całym postępowaniu. W ocenie Skarżącej powyższe stanowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 197 i art. 188 o.p. Ponieważ decyzja dotyczyła lutego 1997 r. należało przeanalizować zgodnie z art. 336 i 337 o.p., czy Urząd Skarbowy powinien zastosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowo określono podstawy wznowienia postępowania. Skarżąca zaznaczyła, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym reprezentował ją pełnomocnik, a brak jest dowodów doręczenie mu zawiadomień w postępowaniu podatkowym. Wskazując na powołanie się przez Urząd Skarbowy na odmienną ocenę dowodów, przytoczyła orzecznictwo, z którego wynika, że odmienna ocena dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i znanych organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia wznowienia postępowania. Odnosząc się do merytorycznej zasadności decyzji, Skarżąca podtrzymała argumenty przedstawione dotychczas. Nabyte przez nią obudowy były częścią składową wyrobu finalnego, następnie sprzedanego. W ocenie Skarżącej osiągnęła ona zatem przychód w związku ze sprowadzeniem i używaniem form. Za oczywiste Skarżąca uznała, że koszt produkcji obudów z używaniem form był niższy niż gdyby była ona ich właścicielem (koszty amortyzacji środka trwałego, wkalkulowywane w cenę wyrobu). Wydatki te spowodowały powstanie i zrealizowanie przychodu w postaci sprzedaży telewizorów. W ten sposób wypełniona została dyspozycja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z jego wykładnią językową i celowościową. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2000 r. potwierdza, że Skarżąca nie obciążała Z kosztami obsługi formy, w zamian za co Zakład ten nie rościł praw do odsetek od przekazanych środków finansowych. Na kwotę 11.295,04 zł określono w niej przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci oprocentowania tychże środków finansowych, co miało związek z użytkowaniem form za pośrednictwem Zakładu. Zdaniem Skarżącej przyjęty przez nią wariant rozliczeń przyczynił się do obniżenia kosztów i kreował przychody. Całokształt wydatków związanych ze sprowadzeniem i używaniem form przyczynił się zatem nie tylko do osiągnięcia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca wywiodła z tego, że opisywane wydatki są kosztami uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie miał więc zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u., a odliczenie podatku naliczonego było zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W decyzją z dnia [...] marca 2005 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, w którym można dochodzić wyeliminowania z obiegu prawnego ostatecznej decyzji. Jego zdaniem nowe dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p, to dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Organ I instancji jako dowody takie wskazał dokument SAD z 15 stycznia 1997 r. dotyczący sprowadzenia przez Skarżącą form do produkcji obudów oraz fakt, że nie wykorzystywała ona tych form na potrzeby swojej działalności gospodarczej i nie uzyskała z tego tytułu przychodów. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, iż w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] kwietnia 1997 r. Urząd Skarbowy nie dysponował dokumentacją źródłową. Nie przeprowadził kontroli podatkowej za luty 1997 r., a decyzję wydał wyłącznie w oparciu o deklarację VAT-7. Z zamieszczonej na niej adnotacji wynika, że przeprowadzono jedynie kontrolę źródłową dotyczącą zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. (brak nieprawidłowości) Nie oznacza to jednak, że kontrola obejmowała również rozliczenie za luty 1997 r. Ujawnione nowe dowody i okoliczności faktyczne są istotne w sprawie z uwagi na treść art. 25 ust. l pkt 3 u.p.t.u. wyłączającego obniżenie podatku należnego co do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie organu odwoławczego brak jest związku pomiędzy wydatkami na sprowadzenie form, a przychodami Skarżącej. Niekwestionowanym jest, że sprzedawała ona telewizory montowane z obudów wyprodukowanych przez Z. w K przy wykorzystaniu przedmiotowych form. Jednakże obudowy te zostały przez nią zakupione. Nie są porównywalne i nie przesadzają o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego, określone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej przychody z tytułu otrzymanych środków finansowych w kwocie 11.295 zł i wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów (57.564,88 zł). Decyzja ta, utrzymana w mocy, nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2000 r. Skarżąca stwierdziła, iż zgadza się z nieuznaniem wydatków na sprowadzenie formy za koszty uzyskania przychodów i zapłaciła podatek dochodowy wraz z odsetkami. W związku z powyższym dokument SAD z dnia 15 stycznia 1997 r. oraz brak przychodów Skarżącej z tytułu sprowadzenia formy należy zakwalifikować jako nowe dowody w sprawie, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Za nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym organ odwoławczy uznał twierdzenie Skarżącej, że Izba Skarbowa wskazała na brak podstaw do uchylenia decyzji. W decyzji' z dnia [...] listopada 2004 r. stwierdzono, że ponowne rozpatrzenie sprawy winno dotyczyć analizy przesłanek wznowienia postępowania oraz rozstrzygnięcia merytorycznego za luty 1997 r., a także odrębnego postępowania w sprawie rozliczenia podatku za marzec 1997 r. Za nieprawdziwy organ odwoławczy uznał zarzut, iż w uzasadnieniu decyzji organu I instancji powołano się na odmienną ocenę dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że decyzję z dnia [...] kwietnia 1997 r. wydano po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, podjętych na skutek złożonej deklaracji VAT-7, bez dostępu do dokumentów źródłowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oznacza, że należało ponownie przeprowadzić postępowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] października 2000 r. Organ I instancji nie miał obowiązku zawiadamiania Skarżącej o prowadzonym postępowaniu, ponieważ nie było ono zakończone, ani umorzone. Nie było to przy tym nowe postępowanie, a ponowne. Organ podatkowy nie miał też obowiązku zawiadamiać pełnomocnika Skarżącej, reprezentującego ją przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, ponieważ pełnomocnictwa nie przedstawiono w postępowaniu podatkowym. W ponownym postępowaniu Skarżącą zawiadomiono o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie w tej sprawie odebrała ona 17 listopada 2004 r. Z możliwości tej nie skorzystała, odpowiadając pismem z dnia 23 listopada 2004 r., iż nie widzi przesłanek do wznowienia postępowania, a jego umorzenia z powodu przedawnienia wydania decyzji. Nieskorzystanie z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem organu odwoławczego chybione były również zarzuty naruszenia przepisów z zakresu wznowienia postępowania. Z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa", wynika, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed l stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie przed ww. dniem, a zatem winien zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a te nie przewidują możliwości odmowy uchylenia decyzji, jeżeli od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat. Przepis taki obowiązywał przed 1 stycznia 2003 r. Przepisy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w nowym brzmieniu przewidują natomiast odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli istnieją przesłanki określone w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. W myśl art. 20 § 1 noweli wrześniowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, stanowiącego, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli wrześniowej. Uznał on, iż dla Skarżącej korzystniejszy jest art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., ponieważ nie przewidywał on zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 o.p.). Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1 i § 4 o.p. W świetle tych przepisów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1997 r., rozpoczęty 1 stycznia 1998 r. został przerwany z dniem doręczenia tytułu wykonawczego, tj. z dniem 7 marca 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono z dniem uregulowania należności, tj. 30 listopada 2001 r. Termin przedawnienia biegnie więc na nowo od dnia 1 grudnia 2001 r. i trwa 5 lat. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 336 i art. 337 o.p. Przepisy te dotyczą rozpatrzenia wniosków i żądań wniesionych przed 1 stycznia 1998 r., a zatem innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5, art. 123 § 1, art. 165 § 4 i art. 200 § 1 o.p. Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administra-cyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r., rozpoczynając postępowanie i badanie materiału dowodowego nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania i nie przeprowadzał żadnych czynności kontrolnych. Uchylenie jego decyzji oznacza, że nie tylko sama decyzja, ale i postępowanie obarczone było wadami. Za niezasadną uznała argumentację, iż było to ponowne postępowanie, wznowione postanowieniem z dnia [....] października 2000 r. Taki sposób postępowania narusza podstawowe zasady w tym art. 123 § 1 oraz art. 165 § 4 o.p. Skarżąca domniemywa, że organ I instancji przeprowadził czynności, o których jej nie informował. Przedmiotem wyjaśnień bez jej udziału był dokument SAD z 15 stycznia 1997 r. oraz brak przychodów z tytułu sprowadzenia form, uznane przez organy podatkowe za nowe dowody. Skarżąca wyjaśniła, że przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do niej o wypowiedzenie się co dowodów w sprawie, wyznaczając 7-dniowy termin. Nie zawiadomił jej jednak, jakie i kiedy nowe czynności przeprowadzał. W momencie badania dokumentu SAD i kwestii zaliczenia wydatków na zakup form do kosztów uzyskania przychodów winien być sporządzony protokół, a Skarżąca powinna mieć możliwość wypowiedzenia się w terminie 14 dni. Skarżąca podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jako podstawę wznowienia postępowania wskazywała nowe dowody w sprawie, nie znane wcześniej, a określane ogólnie jako dokumenty źródłowe. Jej zdaniem argumentacja ta jest nie zasadna, ponieważ w trakcie kontroli, zakończonej decyzją z [...] kwietnia 1997 r., dowody (dokument SAD) powołane w decyzjach były znane. Jeżeli zaś istniały, a organ ich nie zbadał, to w postępowaniu wznowieniowym nie można uważać ich za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydany w niniejszej sprawie. Wobec tego zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za częściowo sprzeczną w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. Skarżąca uznała argumentację Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania w przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym, po 1 stycznia 2003 r. Jej zdaniem organy podatkowe naruszyły art. 200 § 1 o.p. ponieważ nie umożliwiając jej wypowiedzenia się o zupełności materiału dowodowego. Prawo wypowiedzenia się dotyczy również stanowiska organu I instancji w przedmiocie zarzutów odwołania, co wynika z orzecznictwa. Skarżąca zauważyła też, że organy podatkowe powołują się na nowe dowody, ale po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiadamiano jej o przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Decyzję oparto na dotychczasowej dokumentacji, dokonując jedynie nowej interpretacji przesłanek wznowienia postępowania. W kwestii oceny uznania wydatków na zakup form za koszt uzyskania przychodów, Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji nie sporządzał protokółu badania ksiąg, lecz dysponował "Wynikiem kontroli" w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1997 r., sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym dowodem i wypowiedzenia co do jego treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek uchylając decyzje organów podatkowych Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadły już wcześniej wyroki sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Natomiast art. 153 p.p.s.a., stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przede wszystkim ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszymi wyrokami. Ocena prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt III SA 785/03, dotyczyła wyłącznie kwestii zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 785/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję z uwagi na objęcie rozstrzygnięciem podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. w sytuacji, gdy wznowienie postępowania dotyczyło wyłącznie podatku za luty 1997 r., jako że ten miesiąc obejmowała decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego, uchylona w wyniku wznowienia postępowania. Powodem uchylenia decyzji był również brak odniesienia się organów podatkowych do wskazanej przez nie przesłanki wznowienia postępowania, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W związku z powyższym Sąd wyraził następujący pogląd: - rozstrzygniecie w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. mogło zapaść tylko w postępowaniu zwykłym, niedopuszczalne było natomiast w postępowaniu wznowieniowym, - w przypadku stwierdzenia wystąpienia wszystkich wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanek wznowienia postępowania organy podatkowe obowiązane są dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza to również konieczność wskazania o jakich okolicznościach faktycznych mających na tyle istotne znaczenie, że uzasadniały wznowienie postępowania organy powzięły wiedzę i kiedy to nastąpiło. Z powyższego wynika przede wszystkim, że Sąd w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. nie stwierdził, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1997 r. było uzasadnione. Wskazał jedynie na konieczność odzwierciedlenia określonych okoliczności w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Biorąc pod uwagę również treść ww. art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że wyroki wydane już w niniejszej sprawie nie ograniczają Sądu w ocenie zasadności i prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe trybu wznowienia postępowania. W ocenie Sądu okolicznością, która ma decydujący wpływ na wynik niniejszej sprawy jest przedmiot decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1997 r. Decyzja ta została wydana wyłącznie na podstawie art. 21 ust. 4 u.p.t.u. i art. 104 k.p.a. W dacie jej wydania przepis ten miał następujące brzmienie: w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku, dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty (wyjątek przewidziany w ust. 5 w sprawie niniejszej nie ma zastosowania). W takim też zakresie orzekł Urząd Skarbowy. Oprócz podstawy prawnej decyzji, świadczy o tym sformułowanie jej sentencji, gdzie uznał on "za kwotę do zwrotu za luty 1997 r. w wysokości 22% obrotu objętego stawką podatku niższą niż 22%" i dalej: " o ograniczoną wysokość podatku, określoną w punkcie 1 niniejszej decyzji pomniejszyć całość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwotę tę (...) podatnik winien rozliczyć w następnych miesiącach.". Przepis powyższy przyznaje zatem urzędowi skarbowemu określone uprawnienie, z którego może on ale nie musi skorzystać, a polegające na możliwości ograniczenia kwoty zwrotu różnicy podatku w danym miesiącu. Ograniczenie to dotyczy przy tym wyłącznie kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji. Podejmując tego rodzaju rozstrzygnięcie organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości kwot wykazanych przez podatnika w deklaracji. Zmienia sam sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dokonuje tego właśnie poprzez ograniczenie, czyli faktycznie zmniejszenie, kwoty jaką w danym miesiącu podatnik otrzyma jako tzw. zwrot bezpośredni na rachunek bankowy. W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy pozostałą kwotę uznał za podlegającą rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. Suma kwoty do zwrotu i kwoty do rozliczenia w następnych miesiącach składają się właśnie na kwotę różnicy do zwrotu wykazaną przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 1997 r. Podkreślić należy, że ograniczenie kwoty zwrotu w oparciu o art. 21 ust. 4 u.p.t.u. w żadnym razie nie jest równoznaczne z zakwestionowaniem prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika poprzez złożenie deklaracji za dany miesiąc. W szczególności zaś nie oznacza, że kwota różnicy podatku wykazana przez niego w deklaracji do zwrotu była nieprawidłowa. Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu różnicy podatku została przez podatnika wykazana w niewłaściwej wysokości, wydaje decyzję w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Decyzja wydana na podstawie wyłącznie art. 21 ust. 4 u.p.t.u. i decyzja wydana na podstawie art. 10 ust. 2 tejże ustawy są zatem całkowicie odrębnymi decyzjami, których zakresy przedmiotowe nie pokrywają się. Zważyć należało i to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. (odmiennie niż w decyzji z dnia [...] kwietnia 1997 r.) określił wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Skoro Urząd Skarbowy uznał za celowe wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją opartą na art. 21 ust. 4 u.p.t.u., to przesłankami wznowienia mogły być tylko okoliczności dotyczące zakresu jaki ta decyzja rozstrzygała, tj. ograniczenia kwoty zwrotu. Przesłanki te musiały się zatem wiązać z okolicznościami istotnymi z punktu widzenia tego ograniczenia, a nie prawidłowością kwoty zwrotu wykazanej przez Skarżącą w deklaracji. Jako przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 2 kwietnia 1997 r. organy podatkowe wskazały przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Okolicznościami wskazanymi przez Urząd Skarbowy były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Skarżącej w okresie od 1 marca do 8 czerwca 2000 r. między innymi w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy sprecyzował te okoliczności wskazując, że nowymi dowodami, o których mowa w tym przepisie są dokument SAD wystawiony w dniu 15 stycznia 1997 r. w związku ze sprowadzeniem przez Skarżącą form do produkcji obudów oraz fakt, że Skarżąca nie wykorzystała tych form na potrzeby swojej działalności gospodarczej i nie uzyskała z tego tytułu przychodów. W ocenie Sądu okoliczności powyższe nie mają żadnego związku z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1997r. o ograniczeniu kwoty zwrotu podatku. Okoliczności faktyczne i dowody wskazane przez organy podatkowe mogły mieć natomiast znaczenie dla określenia prawidłowej kwoty przysługującego Skarżącej odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji kwoty zwrotu na rachunek bankowy. Mogłyby one zatem stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Takiej jednak co do podatku od towarów i usług za luty 1997 r. nie było. Błąd organów podatkowych w niniejszej sprawie polegał na utożsamieniu zakresu przedmiotowego decyzji wydawanych na podstawie art. 21 ust. 4 i art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Jak to już wyżej wskazano, w ocenie Sądu, zakresy przedmiotowe rozstrzygnięć wydawanych w oparciu o powyższe przepisy są różne, aczkolwiek każda z decyzji "odnosi się" do kwoty zwrotu różnicy podatku. Rezultatem błędu organów podatkowych było wydanie po wznowieniu postępowania rozstrzygnięcia w przedmiocie innym niż zawarte w decyzji, której wznowienie to dotyczyło. Wynika to zresztą wprost z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w podstawie prawnej decyzji z dnia 9 grudnia 2004 r. nie powołał się na art. 21 ust. 4 u.p.t.u., wskazał natomiast miedzy innymi art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i 3a o.p. Zgodnie zaś z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku. "Zwrot podatku", o którym mowa w tym przepisie zdefiniowany został w art. 3 pkt 7 o.p. Pojęcie to obejmuje między innymi zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, że warunkiem prawidłowości decyzji wydanej po wznowieniu postępowania, uchylającej decyzję dotychczasową i orzekającej co do istoty sprawy jest tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia decyzji uchylonej i orzeczenia o istocie sprawy. Wynika to z treści art. 245 § 1 pkt 1 o.p., wskazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w podstawie prawnej decyzji. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że uchylenie decyzji dotychczasowej wiąże się z orzeczeniem co do istoty "w tym zakresie", a zatem w zakresie, w jakim decyzja została uchylona. Uchylając decyzję ograniczającą kwotę zwrotu podatku w oparciu o ust. 21 ust. 4 u.p.t.u. i określając kwotę tego zwrotu w wysokości odmiennej od wykazanej przez Skarżącą w deklaracji, a zatem podejmując rozstrzygniecie w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy wadliwe rozstrzygniecie organu I instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące prawidłowości postępowania wznowieniowego oraz braku przesłanek wznowienia postępowania, w zakresie jaki wskazała Skarżąca, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcie podjętego przez Sąd. Wyjaśnić jednakże należy, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż prowadzenie postępowania po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego, wydanej w wyniku wznowienia postępowania, nie wymagało wydania nowego postanowienia o jego wszczęciu. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia znaczyło, że postępowanie należy przeprowadzić na nowo w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r. Wciąż jednak było to postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2000 r. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r. sygn.akt I SA/Ka 397/02 Prz.Podat. 2004/5/53). Organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że u podłoża decyzji organów podatkowych legły ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli skarbowej, przyjęte również za podstawę faktyczną decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wiąże wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uznaniem wydatków związanych z nabyciem towarów i usług za koszty uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie należało zatem przypisać temu, czy organy podatkowe umożliwiły Skarżącej zapoznanie się z dowodami przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz wypowiedzenia się co do nich, w tym co do ich kompletności. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 o.p. zawiadomiły Skarżącą o zakończeniu postępowania dowodowego, wyznaczając 7-dniowy termin określony w tym przepisie. Skarżąca mogła zatem zapoznać się także ze stanowiskiem organu I instancji co do zarzutów odwołania. Skorzystanie z uprawnień wynikających z tego przepisu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Organy podatkowe winny mu to jedynie umożliwić, co też uczyniły. Wyjaśnienia wymaga przy tym i to, że w postępowaniu dowodowym protokół sporządza się z przeprowadzenia dowodu np. przysłuchania świadka, badania ksiąg podatkowych itp., a nie z samego gromadzenia dowodów, czy też ich oceny. Ocena ta bowiem zamieszczana jest w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia stwierdzić należy, że wydaje się ona utożsamiać całkowicie odrębne instytucje z nim związane. Przepis art. 70 § 1 o.p. ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast brak możliwości uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej przepis ten nie uniemożliwia orzekania w sprawie. Wskazuje natomiast rozstrzygnięcie, jakie w związku z upływem terminu przedawnienia może zapaść we wznowionym postępowaniu, a jest to odmowa uchylenia w całości lub w części dotychczasowej decyzji. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jednak stwierdzenie istnienia przesłanek wznowienia. W sprawie niniejszej, w której postępowanie wszczęte zostało postanowieniem z dnia 24 października 2000 r., do dnia 1 stycznia 2003 r. nie została wydana decyzja kończąca to postępowanie w I instancji, jako że decyzje Urzędu Skarbowego zostały uchylone. Prawidłowo zatem, wydając decyzję w dniu 9 grudnia 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował przepisy o wznowieniu postępowania w brzmieniu nadanym nowelą wrześniową. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. przewidujący odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat, obowiązywał do 31 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1997 r. Sąd podziela przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że dla Skarżącej korzystniejsze skutki związane z przedawnieniem zobowiązania przynieść mogło zastosowanie art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi nowelą wrześniową, a to z uwagi na przewidzianą w nim mniejszą liczbę przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak w Dyrektor Izby Skarbowej powoływali się na przerwę biegu przedawnienia spowodowaną wszczęciem postępowania egzekucyjnego, przy czym pierwszy z nich wskazywał na zajęcie rachunku bankowego Skarżącej, drugi zaś na doręczenie jej odpisu tytułu wykonawczego. Oba te zdarzenia nastąpiły tego samego dnia tj. 7 marca 2001 r., ponieważ doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dokonano wraz z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Skarżącej. Na podstawie tego zajęcia uzyskano pewne kwoty (część M tytułu wykonawczego). W wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn.akt FSK 1218/04 (POP 2005/4/83) Naczelny Sąd Administracyjnego wyraził pogląd, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002) nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Przerwę biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania spowodowała zatem czynność egzekucyjna, jaką było zajęcie rachunku bankowego, na co wskazał organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy już po wszczęciu egzekucji, decyzją z dnia [...] maja 2001 r., Urząd Skarbowy rozłożył na raty "pozostałą zaległość w podatku od towarów i usług za 1997 r.". W notatce służbowej (bez daty) stwierdzono natomiast, że Skarżąca terminowo uregulowała raty określone tą decyzją, ostatnią - w dniu 30 listopada 2001 r. Oznacza to, że zobowiązanie nie zostało uregulowane w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie bowiem z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), określanej dalej jako "u.p.e.a.", w przypadku rozłożenia spłaty należności pieniężnej na raty postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu (w aktach brak jest stosownego postanowienia organu egzekucyjnego). Na ten moment zapłata należności, określonych decyzją z dnia 23 listopada 2000 r., spowodowała jednakże wygaśnięcie zobowiązania. To zaś skutkowało zakończeniem egzekucji. Wprawdzie w części P tytułu wykonawczego, jako datę wygaśnięcia zobowiązania na podstawie zawiadomienia wierzyciela wskazano 28 maja 2001 r., jednakże okoliczność ta nie podważa prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z dniem uregulowania należności tj. 30 listopada 2001 r. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wykonując dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r., decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2004 r. w całości uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...]3 listopada 2000 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu co do zasady uchylenie decyzji, w oparciu o którą wszczęto postępowanie egzekucyjne nie wpływa na skuteczność przerwy biegu przedawnienia. Przepis art. 70 o.p. określa bowiem termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zaś w art. 5 o.p. zdefiniowane zostało jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie i miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje zatem niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn.akt FSK 200/04; ONSAiWSA 2005/1/4). Uregulowanie zobowiązania poprzez jego zapłatę spowodowało wygaśnięcie zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn.akt FPS 8/03 ONSA 2004/1/7). Jednakże w sprawie niniejszej uchylenie decyzji z dnia 23 listopada 2000 r. miało ten skutek, że przestała istnieć podstawa pozwalająca uznać wpłaty dokonane przez Skarżącą za zapłatę podatku. Brak zapłaty i przez to skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania oznacza, że biegł na nowo termin przedawnienia zobowiązania, przerwany przez czynność egzekucyjną. Za datę rozpoczęcia tego biegu na nowo uznać należało dzień następny po zakończeniu egzekucji, a zatem 1 grudnia 2001 r. (art. 70 § 4 o.p.). Zważyć przy tym należało i to, że przerwa biegu przedawnienia, spowodowana czynnością egzekucyjną, nastąpiła przed uiszczeniem należności. Z uwagi na powyższe bez znaczenia jest okoliczność, że rozłożenie płatności należności na raty powoduje również skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.), co słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego. W rezultacie, zdaniem Sądu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1997 r. przedawni się z dniem 1 grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie przedwczesną byłaby natomiast wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów Skarżącej związanych z prawidłowością zastosowania przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe rozważa, czy istnieją przesłanki wznowienia postępowania w sprawie, w której przedmiotem było ograniczenie kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Uwzględnią przy tym okoliczność, że w postanowieniu z dnia 24 października 2000 r. powołano się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Sądu, uwzględniając art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, uznając to za niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu ustalono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.