I SA/Gd 2000/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2000 r. do grudnia 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 2000/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, podjęte w dniu 17 maja 2002 r. znak: - [...] określającą panu Z. W. w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub zwrot różnicy podatku oraz zaległość podatkową za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. w sposób odmienny od wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, - [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych powyżej opisaną decyzją za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2000 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała: Z akt sprawy wynika, że podatnik Z. W. od 16.06.1987 r. prowadził działalność gospodarczą w formie "A" w U.. Podatnik zajmował się produkcją – piekarniczo-cukierniczą oraz handlem detalicznym branży spożywczej. Handel detaliczny prowadził m.in. w sklepach w S. i w U.. W celu urządzenia tych sklepów podatnik zawarł ze Spółką cywilną "B" w S. niżej wymienione umowy leasingu dot. wyposażenia sklepów tj.: - umowa nr [...] r. z. dnia 15 kwietnia 1998 r. dot. urządzeń wyposażenia sklepu w S. ul. [...]. Rata miesięczna wynikająca z tej umowy wynosi 1.604,17 zł brutto w tym VAT 22% w wys. 289,27 zł; - umowa nr [...] z dnia 7 października 1998 r. dot. wyposażenia sklepów w S. przy ul. [...] i w U. przy ul. [...]. Wartość miesięcznej raty czynszowej wynosi 3.186,88 zł w tym VAT 22% w wys. 574,68 zł; - umowa nr [...] z dnia 7 października 1998 r. dot. zestawu ścianek aluminowo-szklanych z drzwiami automatycznie rozsuwanymi wraz z montażem. Rata czynszowa wynosi 3.085,30 zł w tym VAT 22% – 556,32 zł. Przedmiotem ww. umów leasingowych nr [...] był sprzęt przeznaczony dla potrzeb handlu detalicznego typu: regał chłodniczy, lady witrynowe, krajalnica, wagi, zamrażarka, regały. W okresie od 8 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. podatnik nie prowadził działalności w zakresie handlu detalicznego lecz działalność produkcyjną oraz sprzedaż fakturowaną wytworzonych produktów. Sklepy natomiast wraz z wyposażeniem oddał z dniem 8 maja 2000 r. – na podstawie zawartej w tym dniu umowy użyczenia – w bezpłatne użytkowanie swojej żonie prowadzącej od dnia 8 maja 2000 r. działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w formie Przedsiębiorstwa Handlowego "A". Natomiast w dniu 23 września 2000 r. podatnik zawarł umowę najmu z Zakładami Mięsnymi "C" w C. dotyczącą wynajmu stoisk mięsnych wraz z wyposażeniem w sklepach w S. przy ul. [...] i [...]. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik w badanym okresie zaliczył w koszty wszystkie raty leasingowe dot. ww. trzech umów leasingowych w kwocie 34.754,13 zł. Jednakże, koszty te nie wpełni wykazują związek z uzyskanym przez podatnika przychodem. Niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu są wydatki dot. rat czynszowych związanych z urządzeniami, które na podstawie umowy najmu z dnia 23 września 2000 r. przekazano w użytkowanie Zakładom Mięsnym "C" – z uwagi na zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przez podatnika przychodem. Natomiast nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów właśnie z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanym przez podatnika przychodem wydatki związane z ratami leasingowymi dot. urządzeń wykorzystywanych przez p. E. W. na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia w wys. 29.694,21 zł netto. Dalej Izba Skarbowa podała, że w okresie od dnia 8 maja 2000 r. (zawarcie umowy użyczenia) do dnia 23 września 2000 r.(zawarcie umowy najmu) raty leasingowe w całości nie stanowiły kosztu uzyskania podatnika. Natomiast w celu określenia jaka część rat leasingowych nie jest związana z przychodem podatnika w okresie od 23 września do 31 grudnia 2000 r. ustalono procentowy udział wartości urządzeń wziętych w leasing przez podatnika, a następnie przekazanych przez niego w bezpłatne użytkowanie żonie w wartości tych urządzeń ogółem wynikającej z zawartych umów leasingowych. Procentowy sposób wyliczenia tej wartości rat leasingowych, która nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu podatnika przyjęty przez organ skarbowy należy uznać za prawidłowy z uwagi na to, że raty leasingowe nie zostały określone odrębnie dla każdego z urządzeń wymienionych w umowach leasingowych lecz zostały określone jedną kwotą dla każdej z tych umów leasingowych. Wygląda to następująco: 1) - wartość sprzętu netto wykazanego w umowie 118/04/98 wynosiła 27.393.69 zł - wartość sprzętu przekazanego do bezpłatnego używania – 14.182,20 zł - procentowy udział sprzętu przekazanego do bezpłatnego używania wynosi 51,77%; 2) - wartość sprzętu netto wykazanego w umowie 128/10/98 wynosi 55.637.84 zł, w tym - wartość sprzętu przekazanego w bezpłatne używanie wynosi 49.659,15 zł - procentowy udział sprzętu przekazanego do bezpłatnego używania wynosi 74,52%; 3) - wartość sprzętu netto wykazanego w umowie [...] wynosi 64.508 zł. Umowa ta dot. zestawy ścianek aluminiowo-szklaniowych. Ponieważ sklep, w którym zostały zamontowane używany jest przez dwa podmioty – Z.M. "C" – 1/3 powierzchni oraz PH. ,,A" (umowa użyczenia) 2/3 powierzchni, wartość sprzętu przekazanego do bezpłatnego używania obliczono stosownie do powierzchni zajmowanej przez P.H. "A". 2/3 (75%) wartości sprzętu ogółem wynosi 43.005 zł. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro część wydatków dot. rat leasingowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych to, w myśl ww. art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie służy prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. W rozliczeniu m-ca maja, czerwca, lipca i sierpnia 2000 r. nie przysługuje stronie prawo do odliczenia całej wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe natomiast w rozliczeniu m-cy od września do grudnia 2000 r. odliczenie nie przysługuje w takim procencie, w jakim opłaty nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa stwierdza, że podatnikowi na podstawie art. 25 ust. l pkt 3 cyt. ustawy o podatku VAT nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z ratami leasingowymi w poszczególnych m-cach badanego okresu w następującej wysokości: - maj 2000 r. 1.099,57 zł - czerwiec 2000 r. 1.420,28 zł - lipiec 2000 r. 1.420,28 zł - sierpień 2000 r. 1.420,28 zł - wrzesień 2000 r. 1.294,58 zł - październik 2000 r. 574,68 zł - listopad 2000 r. 1.170,05 zł - grudzień 2000 r. 799,15 zł Przyjmując natomiast do odliczenia cały podatek naliczony wynikający z faktur dot. rat leasingowych podatnik zawyżył podatek naliczony przyjęty do odliczenia w poszczególnych miesiącach od maja 2000 r. do grudnia 2000 r. o wskazane wyżej kwoty. Należy też podnieść, że sprawa nie uznania wyżej wymienionego wydatku za koszt uzyskania przychodu została rozstrzygnięta decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10.07.2002 r. Nr [...] określającą Państwu E. i Z. W. wysokość łącznego należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.772.60 zł z tytułu wspólnego opodatkowania osiągniętych dochodów przez wyżej wymienionych małżonków w 2000 r. oraz wysokość zaległości podatkowej z tyt. tego podatku w kwocie 2.722,60 zł. Wyżej wymieniona decyzja została doręczona na adres pełnomocników strony, za pośrednictwem poczty w dniu 12.07.2002 r. Od w.wym. decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Zatem przedmiotowa decyzja stała się prawomocna. I tak w przedmiotowej sprawie wykazano brak związku przyczynowo-skutkowego rat leasingowych z przychodem p. Z. W. wskazując, iż raty te dotyczyły leasingu specjalistycznych urządzeń wykorzystywanych w handlu detalicznym, natomiast p. Z. W. nie prowadził w badanym okresie działalności w zakresie handlu detalicznego. Natomiast urządzenia, których dotyczyły raty leasingowe wykorzystywane były w przeważającej części przez małżonkę p. E. W. prowadzącą handel detaliczny art. spożywczymi na podstawie umowy użyczenia. Ich użytkowanie przez małżonkę będącą odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie wywierało żadnego wpływu na przychód osiągany przez męża – podatnika od towarów i usług prowadzącego odrębną działalność gospodarczą. Kwestia natomiast wspólnoty majątkowej małżonków w pojęciu Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego art. 31 i 32 oraz ich wspólnego opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma praktycznie znaczenia dla celów rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług, gdyż na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług odrębnym podatnikiem od dnia 8 maja 2000 r. jest każdy z małżonków. Każdy z nich od tego dnia wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w sposób częstotliwy, a wobec tego każdy z nich wypełniał dyspozycję art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji wszystkie czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy tymi dwoma odrębnymi podatnikami wywołują skutki prawno-podatkowe w podatku od towarów i usług mimo, że w rozumieniu przepisów Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego towary będące w dyspozycji męża jako podatnika podatku VAT i żony jako podatnika podatku VAT wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Izba nie zgodziła się z twierdzeniem podatnika, że przedmioty leasingu były współwłasnością małżonków i stanowiły wspólność majątkową małżonków, gdyż z zawartych umów leasingowych wyraźnie wynika, że w przedmiotowej sprawie występuje leasing operacyjny a nie finansowy, którego istotą jest to, że przedmiot leasingu pozostaje własnością leasingodawcy, którym jest Spółka cywilna "B" w S.. Skoro więc właścicielem tych urządzeń nie jest ani pan W. ani pani W. nie można zatem mówić, że urządzenia te stanowią współwłasność pp. W., czy też stanowią składnik wspólności majątkowej. Izba Skarbowa odnosząc się do stwierdzenia podatnika, iż z uwagi na upadłość firmy leasingowej "B" nie mógł dokonać rozliczenia przedmiotów leasingu, ponadto dokonywał wpłat na które nie otrzymał rachunku i z tego tytułu poniósł straty podała, że z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik w badanym okresie tj. w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2000 r. otrzymywał faktury dot. rat leasigowych – wynikających z ww. umów leasingowych – wystawione przez Spółkę "B"; faktury te ewidencjonował w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz odliczał podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organy podatkowe odniosły się do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w ewidencji podatkowej strony i nie stwierdziły braku w żadnym z poszczególnych okresów rozliczeniowych badanego okresu braku opłaty leasingowej dotyczącej ww. umów leasingowych. Wobec tego zarzuty podatnika dotyczące niemożności rozliczenia przedmiotów leasingu z leasingodawcą oraz braku rachunków za dokonane wpłaty należy uznać za chybione. W takiej sytuacji również kwestia upadłości Spółki "B" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie. Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymuje zarzut niezasadnego twierdzenia organów o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami dotyczącymi rat leasingowych w kwocie 29.694,21 zł a uzyskanymi przychodami. W konsekwencji skarżący nie zgadza się z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu części tych opłat i stwierdzeniem braku podstaw do obniżenia na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Skarżący podniósł, iż fakt, że leasingowe wyposażenie sklepowe użytkowała żona skarżącego w swoich punktach handlowych był znany kontrolującym, a także znane były fakty o wspólnocie majątkowej oraz w wspólnym opodatkowaniu skarżącego i żony, lecz faktów tych nie uwzględniono przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Skarżący podnosi także, że przedmioty leasingu były współwłasnością jego i żony, a w tej sytuacji bez znaczenia jest, który z małżonków używał tych przedmiotów w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący ponawia również twierdzenie, iż informował kontrolujących o niemożności pełnego rozliczenia się z leasingodawcą (Firma "B" s.c. ze S.) i że z tego tytułu poniósł stratę ok. 31.000,00 zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kwestią sporną w badanej sprawie, przy bezspornym stanie faktycznym, jest pozbawienie skarżącego – na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych tytułem uiszczonych opłat leasingowych nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Powołany przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 stanowił – w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. – że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w niniejszej sprawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza tego przepisu jednoznacznie wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. W sytuacji zaś, gdy zagadnienie zakwestionowanych wydatków zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, to stanowi to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji – jak w niniejszej sprawie – do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. W badanej sprawie kwestia zakwalifikowania uiszczonych przez skarżącego rat leasingowych w okresie od maja do grudnia 2000 r. została rozstrzygnięta decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 10 lipca 2002 r. znak [...] określającą E. i Z. W. wysokość łącznego należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.772,60 zł z tytułu wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych w 2000 r. Decyzja ta wobec nie złożenia od niej środka odwoławczego stała się prawomocna. W decyzji tej uznano, iż wydatki ponoszone przez skarżącego tytułem rat leasingowych we wskazanych miesiącach roku 2000, z uwagi na to, że przedmiot leasingu (głównie wyposażenie sklepów, których skarżący nie prowadził a prowadziła je jako odrębny podmiot gospodarczy – żona skarżącego) nie był użytkowany przez skarżącego, gdyż skarżący przekazał go na podstawie umowy użyczenia żonie, a nadto przedmiot leasingu nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego polegającą głównie na produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Zatem kwestionowanie w niniejszej sprawie stanowiska organów, co do istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem nie mogło wywrzeć żadnego skutku. W związku z powyższym należało uznać, iż pominięcie przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2000 kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez leasingodawcę firmę "B" s.c. ze Słupska dotyczących rat leasingowych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów skarżącego, było zgodne z prawem. Należy zauważyć, iż ustalenia poczynione co do nieuznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiło wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie było potrzeby odwoływania się na poparcie zajętego w sprawie stanowiska dodatkowo na regulację art. 25 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jakkolwiek Sąd podziela wywody przedstawione w tym zakresie przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wspólnoty majątkowej skarżącego i jego żony oraz ich wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych w badanym roku podatkowym należy stwierdzić, iż wskazane okoliczności pozostają bez wpływu na rozliczanie podatku od towarów i usług. Zgodnie z cyt. ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem tego podatku (art. 5 ust. 1 ustawy) jako odrębnie wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 2 ustawy. W wykazie podatników podatku od towarów i usług, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy, nie wymienia się małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Jest to rozwiązanie odmienne od przewidzianego w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowania tym podatkiem można dokonać na imię obojga małżonków, po spełnieniu określonych w nim warunków. Należy jednak stanowczo stwierdzić, iż małżonkowie nadal są odrębnymi podatnikami a wspólne jest tylko ich rozliczenie i opodatkowanie osiągniętych dochodów. Oczekiwanego skutku nie mogło także wywrzeć twierdzenie skarżącego o współwłasności przedmiotu leasingu, już z tej chociażby przyczyny, iż sprzęt i urządzenia będące przedmiotem leasingu – jak wynikało to z umów leasingu zawartych przez skarżącego w 1998 r., stanowiły przez okres trwania tych umów – własność leasingodawcy, a nie leasingobiorcy i jego żony. Podobnie na wynik sprawy nie mógł mieć wpływu podniesiony w skardze fakt niemożności rozliczenia przedmiotów leasingu z leasingodawcą, albowiem skarżący we wskazanych miesiącach otrzymywał faktury dot. rat leasingowych wynikających z zawartych umów leasingu. Faktury te wystawiał leasingodawca tj. firma "B" s.c., a skarżący ewidencjonował je w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz odliczał podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie nie stwierdziły braku w żadnym z badanych okresów rozliczeniowych opłaty leasingowej dotyczącej zawartych umów leasingu. Z tych też względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.