II FSK 266/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Zbigniewa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2774/03 w sprawie ze skargi Zbigniewa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zbigniewa S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., I SA/Po 2774/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zbigniewa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2003 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: na mocy zawartego porozumienia PB "S." zleciło PH "S." sp. z o.o. ZPChr. prowadzenie sprzedaży w imieniu i na zlecenie tego pierwszego materiałów budowlanych pochodzących z zakupów u producentów. Z tego tytułu PH "S." sp. z o.o. otrzymywało od PH "S." prowizję w wysokości 80% uzyskanej marży. W 1999 r. do kosztów uzyskania przychodów PB "S." zaliczyło kwotę netto 201.451,05 zł prowizji udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez PH "S." sp. z o.o. ZPChr. Z kwoty powyższej prowizji Dyrektor UKS, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./, wyłączył kwotę 47.033 zł, stanowiącą 80% otrzymanego upustu handlowego w kwocie 58.791, 28 zł od (...) Przedsiębiorstwa Ceramiki Budowlanej w A. Wyjaśnił, że z umowy handlowej o sprzedaży towarów zawartej między PCB w A. i PB "S." wynika, że z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych przez PCB i składowanych w magazynie PB "S." - PB "S." otrzyma upust. handlowy w wysokości 14% od ceny sprzedanego towaru, który to upust. pokrywa wszelkie koszty związane ze składowaniem towaru. W 1999 r. PB "S." wystawiło na rzecz PCB w A. faktury VAT na kwotę netto 58.791,28 zł z oznaczeniem nazwy usługi jako "usługa składu towaru". Organ ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie kwestionuje prowizji naliczonej od faktycznie zrealizowanej marży, liczonej jako różnica między przychodem ze sprzedaży i kosztem zakupu towarów. Zakwestionowano jedynie prowizję w kwocie 47.033 zł ponieważ umowy o współpracy nie dawały podstaw do naliczenia tej prowizji i tym samym poniesiony wydatek nie może być zarachowany do kosztów uzyskania przychodów. PH PH "S." sp. z o.o. miała otrzymywać prowizję od marży uzyskanej ze sprzedaży w imieniu i na rzecz PB "S." materiałów budowlanych pochodzących z zakupów u producentów. Sporna kwota nie dotyczy marży uzyskanej ze sprzedaży towarów zakupionych przez PB "S.". Wskazano także, że w trakcie postępowania organami podatnik nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży przez PB "S." materiałów wyprodukowanych przez PCB w A. Z tego względu zasadnie przyjęto, że BP "S." nie poniosło kosztów zakupu tych materiałów ani nie uzyskało przychodów z ich sprzedaży, pozwalających obliczyć uzyskaną marżę w kwocie 58.792,28 zł będącej podstawą do obliczenia prowizji na rzecz PH "S." w kwocie 47.033 zł. Brak było również dowodu na to, że PH "S." sp. z o.o. dokonało sprzedaży w imieniu i na rzecz PB "S." materiałów budowlanych zakupionych w PCB w A. realizując przy tym marżę w kwocie 58.791,28 zł. Po strome przychodów w PB "S." zaewidencjonowano kwotę 58.791,28 zł, ale kwota ta jest udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez PB "S." na rzecz PCB w których określono nazwę usługi jako "usługa składu towaru". W tym stanie faktycznym - według organu odwoławczego - wydatek w kwocie 47.033 zł stanowiący 80% kwoty 58.791,28 zł nie ma związku z uzyskiwanymi przychodami i dlatego nie może stanowić w myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztów uzyskania przychodów. 3. W skardze na decyzję organu podatnik wniósł o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu strona wskazała, że treść wystawionych faktur przez PB "S." na rzecz PCB nie była zbyt precyzyjna. Za bezpodstawne uznano stwierdzenia, że w trakcie kontroli nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży materiałów wyprodukowanych przez PCB w A., że PB "S." nie poniosło kosztów zakupu tych materiałów, ani nie uzyskało przychodów z ich sprzedaży. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia potencjalnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a więc i ciężaru podatkowego. Za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały podstawy prawne do tego, by zakwestionować jako koszt uzyskania przychodu wypłaconą przez Zbigniewa S. prowizję na rzecz spółki z o.o. "S.", gdyż w trakcie postępowania przed organami podatnik nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży materiałów wyprodukowanych przez Przedsiębiorstwo Ceramiki Budowlanej w A., od których to transakcji była naliczana prowizja dla pośredniczącej spółki z o.o. Dokumenty takie nie znajdują się także w aktach administracyjnych sprawy. Również na rozprawie Zbigniew S. oświadczył, iż takich dokumentów nie może sądowi okazać. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, polegające na nie pouczeniu o skutkach nie przedłożenia przez skarżącego dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania - art. 134 p.p.s.a., polegające na nie wzięciu z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a mianowicie nie wzięcie pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz odwołującego według norm przepisanych. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji faktycznie skarżący nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży materiałów wyprodukowanych przez Przedsiębiorstwo Ceramiki Budowlanej w A., od których była naliczana prowizja dla pośredniczącej spółki z o.o. W trakcie postępowania przed sądem skarżący oświadczył jedynie, że nie może okazać koniecznych dokumentów, ponieważ nie posiadał ich przy sobie w trakcie rozprawy. Wobec tego obowiązkiem sądu było udzielenie skarżącemu, który występował bez profesjonalnego pełnomocnika, odpowiednich wskazówek co do czynności procesowych, w szczególności, że istnieje możliwość zgłoszenia środka dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które stanowią potwierdzenia dokonania transakcji zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych. Ponadto, na sądzie ciążył obowiązek pouczenia o skutkach prawnych czynności procesowych i skutkach zaniedbań - w tym przypadku skutkach nie przedłożenia przez skarżącego dokumentów na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. wskazano, że sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że organy podatkowe naruszyły art. 122 o.p., bowiem nie uwzględniono, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań, które pozwoliłyby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący przedstawił inspektorowi kontroli skarbowej zestawienia faktur dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych, a także wszystkie faktury wymienione w przedmiotowych zestawieniach, jednak to inspektor przeprowadzający kontrolę zdecydował o załączeniu do akt sprawy jedynie zestawienia zawierającego opis wskazanych faktur. Wskazano, że dokumenty /faktury zakupu i sprzedaży/ zostały objęte czynnościami kontrolnymi. Okoliczność ta niezbicie została potwierdzona przez kontrolujących w protokole kontroli z dnia 3 czerwca 2003 r., w którym ustalono, że kontrolowana jednostka na sprzedaży towarów uzyskała marże w wysokości 247.251,17 zł. Skoro więc takie były ustalenia organu kontrolującego, który dodatkowo badanie prowizji w powiązaniu z zawartymi porozumieniami objął metoda pełną, to stwierdzenie, że nie przedstawiono kontrolującym faktur nie jest zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie związanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Ponadto sąd pierwszej instancji nie rozważył, że organy podatkowe naruszyły również art. 187 o.p. Jeżeli bowiem inspektor przeprowadzający kontrolę zdecydował o nie załączaniu do akt sprawy przedstawionych przez skarżącego faktur, a jedynie ograniczył się do załączenia zestawienia zawierającego wykaz tych faktur, to w sposób jednoznaczny można stwierdzić, iż nie zebrał w sposób właściwy materiału dowodowego, a co za tym idzie nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 6 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 o.p. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 6 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu sąd administracyjny powinien udzielać stronom występującym w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczać ich o skutkach prawnych tych czynności i skutkach zaniedbań. Zatem przepis ten formułuje zasadę ogólną udzielania pomocy stronom. Ma ona zapobiec nierówności stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym, która może wynikać z nieznajomości prawa przez jedną stronę i posiadania w tym zakresie odpowiednich wiadomości przez drugą stronę /M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, M. Materna, E. Ochendowski, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 77/. Na tle art. 5 Kpc, zawierającego niemal identyczną treść co art. 6 p.p.s.a., przyjmuje się, że wskazówki i pouczenia sądu powinny dotyczyć dokonywanych przez stronę czynności procesowych na danym etapie postępowania i w powstałej sytuacji procesowej. Podkreśla się, że sąd nie ma obowiązku udzielania pouczeń co do wszelkich możliwych zachowań; obowiązek odnosi się do wskazówek i pouczeń celowych z punktu widzenia prawidłowego przebiegu procesu i gwarancji procesowych strony /por. M. Jędrzejewska [w:] T. Ereciński /red./, M. Jędrzejewska, J. Gudowski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza, postępowanie rozpoznawcze, Warszawa 2003, s. 79/. Jednakże sąd nie udziela wskazówek i pouczeń stronom występującym w sprawie z adwokatem lub radcą prawnym. Obowiązek ten spoczywa na sądzie, gdy pełnomocnikiem strony jest inna osoba, np. doradca podatkowy lub rzecznik patentowy. Przepis ten nie stwarza jednak obowiązku udzielania pomocy co do wszelkich możliwych zachowań /por. postanowienie NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., OSK 830/04 - nie publ./. Od sądu można bowiem oczekiwać tylko niezbędnych wskazówek i pouczeń ale tylko w granicach przewidzianych w art. 6 p.p.s.a. /por. postanowienie NSA z dnia 15 lipca 2005 r., II OZ 565/05 - nie publ./. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 6 p.p.s.a. nie wynika by obowiązkiem sądu administracyjnego było pouczenie dotyczące istoty postępowania podatkowego. Wynikający bowiem z art. 6 p.p.s.a. obowiązek dotyczy tylko czynności procesowych przed sądem administracyjnym. Prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd jest zbyt daleko idący i mógłby prowadzić do postawienia zarzutu braku obiektywności sądu przy rozpoznawaniu sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść tego przepisu: sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem /art. 1 par. 2 p.u.s.a./ zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie W orzecznictwie, które ukształtowało się na tle art. 51 ustawy o NSA /obecnie art. 134 par. 1 p.p.s.a/ uznawano, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że "(...) sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" /por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 i 919/97 - OSP 1999 z. 4 poz. 79 z glosą J. Borkowskiego, tamże, s. 204 i n./. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "(...) ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (...)" /por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95 - Prawo Gospodarcze 1998 nr 5 s. 36/. W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 /ONSA 1997 nr 3 poz. 104/. Stwierdzono ponadto, że "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada nie związania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". Należy zatem zauważyć, że zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. został powiązany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przez ten zarzut dążył do wzruszenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut w tym zakresie nie może być uwzględniony Należy bowiem zauważyć, że aby skutecznie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny skarżący winien był w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Takiego jednak zarzutu w skardze kasacyjnej nie postawiono a art. 134 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do wzruszenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. W konsekwencji zatem skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych, umożliwiających wzruszenie wyroku sądu pierwszej instancji, podstaw. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.