I FSK 23/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 887/02 w sprawie ze skargi Katarzyny G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do maja i od sierpnia do grudnia 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Katarzyny G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 /słownie: sześćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 07.10.2005 r., I SA/Gd 887/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Katarzyny G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "D." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21.03.2002 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12.12.2001 r., którą określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od sierpnia do grudnia 1998 r. - łącznie w wysokości 4140 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w wysokości 5344,90 zł. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za "usługi marketingowe" wystawionych przez "A." sp. z o.o. w T. Zdaniem organu podatkowego skarżącą dokonując tego odliczenia naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/, gdyż wspomniane faktury dokumentowały zakup towarów i usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."/. Kontrola podatkowa ujawniła również szereg innych nieprawidłowości księgowych, które doprowadziły do naruszenia art. 19 ust. 1-3 lit. "a" ustawy o VAT. Organ odwoławczy po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy. Przede wszystkim wskazano na treść art. 22 u.p.d.o.f., który stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, że na gruncie art. 22 u.p.d.o.f. przyjmuje się za koszty uzyskania przychodów wszystkie koszty racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. O zaliczeniu danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów decyduje jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i możliwością osiągnięcia przychodu. Ciężar udowodnienia istnienia takowego związku każdorazowo spoczywa na podatniku. Zdaniem Izby Skarbowej w B. w rozpatrywany przypadku z opisanego powyżej obowiązku strona skarżąca nie wywiązała się. Nie wykazano bowiem na czym konkretnie polegała działalność marketingowa Andrzeja G. /jedynego udziałowca spółki "A." sp. z o.o./. W czasie postępowania kontrolnego nie ustalono, aby w ramach zakupionych usług wykonane zostały przez "A." sp. z o.o. jakiekolwiek czynności wpływające na wysokość osiąganych przez skarżącą przychodów. Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do ogólnikowego stwierdzenia o poprawie jakości i zwiększeniu zakresu świadczonych stałym klientom usług w wyniku zakupionych usług marketingowych. Nie była natomiast w stanie wskazać konkretnych dowodów potwierdzających zawarcie kontraktu, umowy, znalezienia nowych rynków zbytu. Wobec tego przypomniano, że w odniesieniu do usług marketingowych dla wykazania ich związku z uzyskanym przychodem nie wystarczy oświadczenie, że osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego, należy to w sposób szczegółowy wykazać i uzasadnić, co wynikało m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.1999 r. III SA 3155/97. Ponadto wiarygodność poniesionych wydatków była wątpliwa również z tego względu, że skarżąca była główną księgową w "A." sp. z o.o., zaś jedynym udziałowcem tej spółki był jej mąż - Andrzej G. Organ odwoławczy podzielił również zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej innych wadliwości ewidencyjnych. Nie uznano za trafne również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury. Stwierdzono, że postępowania w sprawie było prowadzone rzetelnie. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zagwarantowano skarżącej wszystkie prawa wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym powtórnie przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków. Odnośnie zaś naruszenia art. 130 par. 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 134 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ przez nie wyłączenie urzędnika prowadzącego postępowanie przed organem I instancji nie stwierdzono, aby w postępowaniu zaszły jakiekolwiek okoliczności mające wpływ na jego przebieg. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B., zarzucając: - naruszenie art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykluczenie pracowników, urzędu skarbowego od prowadzenia spraw dotyczących skarżącej, - naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ignorowanie wyjaśnień skarżącej, - błędy logiczne. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła stronniczość osób prowadzących postępowanie w jej sprawie, podkreślając, że zaistniały konflikt miał wpływ na przebieg postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Oddalając zgłoszoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca nie wykazała, aby w ramach usług zakupionych od "A." sp. z o.o. zostały wykonane jakiekolwiek czynności, które miałyby wpływ na wysokość osiąganych przez nią dochodów. Z analizy umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej między stroną a "A." sp. z o.o. wynikało, że usługi te miały polegać na poszukiwaniu rynków zbytu dla klientów biura skarżącej, poszukiwaniu nowych klientów i korzystnych źródeł finansowania dla nich oraz pośredniczeniu w podpisywaniu korzystnych umów kredytowych i leasingowych wraz z pomocą w odzyskiwaniu trudnych należności. Tymczasem w rzeczywistości skarżąca w badanym okresie prowadziła głównie działalność księgową, w której wprawdzie mieściło się doradztwo prawne i doradztwo w zakresie pozyskiwania korzystnych źródeł finansowania, to jednak usługi te miały marginalny charakter i skarżąca nie pobierała za nie dodatkowego wynagrodzenia, a także nie zawierała odrębnych umów. Odnośnie zaś pośredniczenia w zawieraniu przez swoich klientów umów leasingu udział skarżącej ograniczał się do przedstawienia ofert w tym zakresie oraz do pomocy w przygotowaniu koniecznych dokumentów. Czynności te były wykonywane w ramach obsługi księgowej. W związku z opisanym faktami w ocenie Sądu nie istniał związek przyczynowo - skutkowy między poniesionymi przez skarżącą wydatkami na współpracę z "A." sp. z o.o. a osiągniętym przez nią przychodem. W konsekwencji czego organy skarbowe słusznie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych. Nadmieniono przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18.05.2005 r. I SA/Gd 110/02 oddalił skargę Katarzyny G. na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym ocenił jako zgodne z prawem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zapłaty za usługi marketingowe zakupione od "A." sp. z o.o. W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu podniesione zarzuty okazały się bezskuteczne. Postępowanie w sprawie było bowiem prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a skarżącej zagwarantowano wszystkie przysługujące jej prawa. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał w sprawie i dokonały jego rzetelnej oceny, wyciągając w tym zakresie logiczne wnioski, a ich ocena nie nosiła znamion dowolności. Nie podzielono jednocześnie poglądu skarżącej o konieczności wyłączenia od postępowania urzędników organu prowadzącego sprawę w I instancji. Sąd nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji wyłączenia. Ponadto zauważono, że działania urzędników były już przedmiotem analizy Izby Skarbowej w B. w związku ze złożoną skargą i nie stwierdzono w tym zakresie żadnych uchybień. Powyższy wyrok została zaskarżony skargą kasacyjną Katarzyny G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 7 p.p.s.a. przy jednoczesnym naruszeniu art. 45 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności podniesiono, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo ewidentnego naruszenia przez organy podatkowe przy prowadzeniu niniejszego sprawy zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie to polegało na tym, że postępowanie przeciwko skarżącej prowadził m.in. urzędnik, który wstąpił do równolegle prowadzonego, odrębnego postępowania karnego jako oskarżyciel posiłkowy. Fakt ten odzwierciedla, w ocenie autora skargi kasacyjnej, negatywny i niechętny stosunek do strony. Takie zachowanie i "negatywne stany emocjonalne" całkowicie pozbawiają urzędnika jakiegokolwiek obiektywizmu. Inni pracownicy urzędu również nie dążyli do wyjaśnienia prawdy, tylko za wszelką cenę chcieli uzyskać jak największy efekt podatkowy. Z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej autor skargi kasacyjnej powiązał również uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, które wyrażało się m.in. w przeprowadzaniu kontroli u klientów skarżącej bez jej powiadomienia o tym oraz wprowadzaniu w błąd osób kontrolowanych przez podawanie im innych niż rzeczywiste powodów kontroli. Kontrolowanym klientom zadawano pytania, sugerując odpowiedzi. W niektórych przypadkach doszło do zastraszania osób kontrolowanych. Odnośnie naruszenia prawa materialnego wyjaśniono, że Sąd błędnie zinterpretował przedstawiony mu materiał dowodowy, uznając, iż czynności polegające na przedstawianiu ofert firmy leasingowej oraz pomocy w przygotowywaniu dokumentacji miały charakter marginalny i były wykonywane w ramach świadczenia usług obsługi księgowej. Podczas gdy we wszystkich umowach o usługi doradztwa podatkowego wyraźnie spod ich zakresu wyłączono dokonywanie czynności pomocniczych /par. 3 pkt 3/. W tych ramach wskazano również, że w stosunku do usług świadczonych przez "A." sp. z o.o. nie postawiono zarzutu, iż usługi te nie były świadczone. Oznacza to, że w rzeczywistości miały miejsce, jednak w wyniku złamania zasady prawdy obiektywnej organy podatkowe po prostu pomijały wszystkie istotne fakty i nie dążyły do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu nawiązano również do wspomnianego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18.05.2005 r., I SA/Gd 110/02 akcentując, że w wyniku przeszkód proceduralnych strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z jego uzasadnieniem i przez to nie jest w stanie ustosunkować się do niego merytoryczne. W końcowej części uzasadnienia podkreślono, że Sąd wydając wyrok po niemal trzech latach i pięciu miesiącach od daty wniesienia skargi naruszył art. 7 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, koncentrując się na wykazaniu błędów konstrukcyjnych zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą oparto na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W ramach tych pierwszych strona wnosząca przedmiotową skargę powołała się na zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 25 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 8 poz. 50 ze zm./ przez błędną wykładnię, który uznać trzeba nieuzasadniony i to aż z dwóch powodów. Po pierwsze zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów w ogóle nie został uzasadniony w motywach przedmiotowej skardze. Tymczasem obowiązkiem wnoszącego ten, sformalizowany przecież, środek odwoławczy jest nie tylko przywołanie naruszonych przepisów ale i wykazanie w czym orzekający w sprawie Sąd przepisom tym uchybił /por. m.in.: postanowienie NSA z dnia 15. 03.2004 r. - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Wymóg taki da się zresztą wyprowadzić z przepisów art. 176 i art. 183 p.p.s.a., z których zwłaszcza ten ostatni poprzez precyzyjne określenie granice, w jakich Sąd II instancji rozpatruje daną sprawę, skłania do formułowania twierdzeń, iż Sąd ten nie jest powołany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślania bądź też korygowania w inny sposób /por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. W konsekwencji tego można stwierdzić, iż zasadniczo nie będzie skuteczny taki zarzut /naruszenia prawa materialnego/, który sprowadza się wyłącznie do wskazania naruszonych, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przepisów i pozbawiony jest, jak w niniejszym przypadku, argumentacji, która by twierdzenie to dowodziła. Po wtóre, gdyby powyższe stanowisko uznać za zbyt radykalne, analizowany zarzut pozbawiony jest podstaw także i z merytorycznego punktu widzenia. Nawiązując do jego konstrukcji godzi się wyjaśnić, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak ażeby Sąd I instancji wskazane wyżej przepisy prawa materialnego rozumiał w sposób sprzeczny z aprobowanym przez judykaturę jak i doktrynę prawa podatkowego. Stąd chybione jest twierdzenie /nieuzasadnione zresztą/, iż przy rozstrzyganiu sprawy przepisom tym nadano wadliwe znaczenie. Powyższe sprawia, iż zaprezentowana na wstępie negatywna ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego jest w pełni usprawiedliwiona. Podobnie ocenić należy także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tych ramach strona skarżąca powołała się na dwa zarzuty naruszenia: 1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., który w uzasadnieniu powiązała z zarzutem naruszenia przepisów art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.: t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz 2/ art. 7 p.p.s.a. w zw. z art. 45 pkt 1 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/. Odnosząc się zatem do pierwszego z nich stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca upatruje naruszenia sądowej ustawy procesowej w tym, iż zaskarżony wyrok usanował naruszone na etapie postępowania podatkowego przepisy art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowił w dacie uwzględnianej w sprawie, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin". Zgodnie natomiast z drugim z nich "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Przywołana treść normatywna rzeczonych przepisów ujawnia zatem tę okoliczność, iż przepisy te formułują generalne dyrektywy procesowe. Chcąc zatem skutecznie powołać się na naruszenie tych regulacji konieczne jest powiązanie zarzutów ich naruszenia z naruszeniem przepisów konkretyzujących ich treść jak też z okolicznościami, które wskazywałyby, iż w sprawie pominięto fakty istotne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia przez co materiał faktyczny kompletny nie był. Skarżąca tego jednak nie uczyniła. Nie wskazała bowiem jakie to konkretne wnioski dowodowe zostały w sprawie bezzasadnie pominięte ani też nie powołała się na takie zlekceważone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, które mogłyby mieć znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Swoją drogą analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi zdaje się wskazywać, iż naruszenie wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej skarżąca łączy z faktem nie wyłączenia od rozpatrzenia sprawy pracowników, co do których bezstronności ma wątpliwość. Instytucja "wyłączenia pracownika od rozpatrzenia sprawy" /art. 130 Ordynacji podatkowej/ nie pozostaje bowiem w jakimkolwiek bezpośrednim związku z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym w tym zwłaszcza z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej/. Pierwsza dotyczy bowiem obiektywizmu orzekających w sprawie imieniem organu osób. Druga zaś prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, którego wszakże nie podważono niniejszą skargą kasacyjną. W tej sytuacji skoro stan faktyczny podważony nie został jak też nie zakwestionowano tych regulacji, które dotyczą kwestii obiektywizmu osób działających w sprawie na etapie postępowania podatkowego w tym zwłaszcza przywołanego wyżej art. 130 Ordynacji podatkowej analizowany tu zarzut nie może być uznany za skuteczny. Co zaś się tyczy kwestii naruszenia przepisów art. 7 p.p.s.a. w zw. z art. 45 pkt 1 Konstytucji RP zauważyć trzeba, iż skarżąca nie wykazała jaki wpływ miała przewlekłość postępowania na prawidłowość wydanego w niej rozstrzygnięcia. Zarzut ten w ogóle bowiem uzasadniony nie został. Skoro zaś istnienie owej zależności /i to "istotnej"/ ma zasadnicze znaczenie dla możliwości uwzględnienia takiego zarzutu, o czym przesądza treść pkt 2 art. 174 p.p.s.a., to w sytuacji, gdy jej nie dowiedziono zarzut ten uzasadnionym być nie może. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.