I SA/Gd 2529/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie: NSA Zbigniew Romała Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 2529/02 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 14 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 177.218 zł, zaległość podatkową w wysokości 25.200 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 10.219.50 zł (licząc na dzień wydania decyzji). W dniu 26 czerwca 2002 r. na powyższą decyzję, "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie zarzucając: 1. naruszenie przepisu art. 235 kodeksu handlowego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wypłacane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia l grudnia 1998 r. wynagrodzenie było jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca, 2. naruszenie przepisu art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie wynagrodzenia Zarządu, wypłacanego na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia l grudnia 1998 r., jako jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowca, 3. naruszenie przepisu art. 16 ust. l pkt 38a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i nie zakwalifikowanie wynagrodzenia Zarządu, wypłacanego na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia l grudnia 1998 r., jako wynagrodzenia organów stanowiących spółki, wypłacanych z tytułu pełnionej funkcji. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 października 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Izba podała, że M. J. z chwilą zarejestrowania Sp. "A" (16.01.1991), był jednym z trzech udziałowców Spółki i został przez Zgromadzenie Wspólników powołany na członka zarządu Spółki. Zarząd Sp. "A", zgodnie z umową spółki stanowił jednoosobowo dyrektor spółki, którą to funkcję powierzono M. J. Z akt sprawy wynika również, że z powołaniem M. J. na członka zarządu - dyrektora, nie nastąpiło ustalenie przez Zgromadzenie Wspólników dla dyrektora spółki wynagrodzenia. Nie doszło też do nawiązania przez spółkę z M. J. stosunku pracy (bowiem przez sam fakt powołania do pełnienia funkcji członka zarządu, dyrektora nie następuje nawiązanie stosunku pracy). W ocenie organu M. J. prowadził zatem sprawy Spółki w ramach postanowień art. 201 par. 2 kh, w świetle, którego każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W dniu 01.12.1998 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, reprezentowane na ten dzień już przez jedynego udziałowca M. J., podjęło uchwałę, zgodnie z którą przyznane zostało zarządowi wynagrodzenie za zarząd spółką w wysokości 7000 zł miesięcznie. W oparciu o tę uchwalę Spółka wypłaciła w 2000 r. M. J. 84.000 zł, którą to kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z art. 16 ust l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego". W świetle przepisu art. 16 ust. l pkt. 38a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Izba Skarbowa podkreśliła, iż na moment podjęcia ww. uchwały Sp. "A" była spółką jednoosobową. Zgromadzenie Wspólników reprezentował jeden udziałowiec w osobie M. J., który również sprawował zarząd Spółką, jako dyrektor w jednoosobowym zarządzie. W tych okolicznościach przyznane wymienioną Uchwałą Zgromadzenia Wspólników "wynagrodzenie za zarząd spółką", dotyczyło de facto przyznania wynagrodzenia M. J. - wspólnikowi Spółki. Zgodnie z art. 235 kh wspólnicy nie mogą głosować przy powzięciu uchwał dotyczących m.in. przyznania im wynagrodzenia, zatem Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia 01.12.1998 r. należało uznać za zawartą z naruszeniem prawa. Ponieważ przepis art. 235 kh ma charakter bezwzględnie obowiązujący, to naruszenie przepisów tego unormowania - co jak wyżej wykazano miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - skutkuje bezwzględną nieważnością dokonanej czynności prawnej z mocy postanowień art. 58 § l kodeksu cywilnego, w myśl którego "czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy". Bezwzględna nieważność oznacza, że czynność prawna nią dotknięta nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków, które ustawa wiąże z czynnością prawną nieważną. Nieważność powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, tj. od chwili dokonania nieważnej czynności. Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro wymieniona Uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 01.12.1998 roku, przyznająca wynagrodzenie M. J. jest w świetle prawa dotknięta bezwzględną nieważnością, przez co jest również prawnie bezskuteczna, to wydatki Spółki dokonane na podstawie tej uchwały nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Realizacja bowiem postanowień wynikających z nieważnych czynności prawnych nie może być uznana za czynność wywołującą określone skutki prawne również na gruncie przepisów prawa podatkowego. W świetle art. 15 ust. l i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikowania poniesionego wydatku (kosztu) dla celów podatkowych należy dokonać na podstawie prawidłowo sporządzonych dowodów, dokumentujących dane zdarzenie (operację gospodarczą). Toteż skoro wymieniona Uchwała Zgromadzenia Wspólników o przyznaniu wynagrodzenia M. J. - dyrektorowi Spółki - była prawnie bezskuteczna to nie istnieją dowody na podstawie których organy podatkowe mogłyby uznać, iż sporne wynagrodzenie kwalifikuje się do uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. l w związku z art. 16 ust. l punkt 38 wymienionej ustawy podatkowej, jako wydatek Spółki na rzecz udziałowca w związku z dokonywaniem niejednostronnych świadczeń. Na decyzję organu II instancji "A" Sp. z o.o. wniosła w dniu 19.11.2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, której to decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 235 kh oraz art. 16 ust. l pkt 38 i pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca w oparciu o te zarzuty zawnioskowała uchylenie decyzji organu II i I instancji. W ocenie skarżącej spółki przepis art. 235 kodeksu handlowego nie powinien mieć zastosowania do kwestionowanej w zaskarżonej decyzji uchwały Zgromadzenia Wspólników. Przepis ten dotyczył bowiem sytuacji, kiedy w drodze głosowania wspólnikowi temu zostało przyznane wynagrodzenie, jako udziałowcowi spółki. Skoro zatem wspólnik uczestniczy w głosowaniu nad swoim wynagrodzeniem, należnym mu z innego tytułu, niż uczestnictwo w spółce, głosowanie to nie narusza przepisu art. 235 kh. Ponadto zgodnie z komentarzem do przepisu art. 156 kodeksu spółek handlowych, analogicznego do art. 235 kh przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania do jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie skarżącego nawet gdyby podzielić wadliwe skądinąd stanowisko organu, iż art. 235 kh dotyczy także głosowania przez wspólnika w sprawie jego wynagrodzenia jako członka zarządu, w żadnym wypadku nie można statutować skutku bezwzględnej nieważności takiej uchwały, stosując przepis art. 58 kc. Przepis ten mówi bowiem nieważności sprzecznej z ustawą czynności prawnej, akt głosowania nie jest zaś czynnością prawną, lecz faktyczną. Art. 235 kh ma na celu ochronę pozostałych wspólników, tak aby jeden wspólnik dysponujący większością głosów, nie mógł kosztem innych przyznać sobie wynagrodzenia od spółki. Na uwadze należy również mieć fakt, iż jeżeli uchwała, nawet naruszająca przepis art. 235 kh, nie zostanie zaskarżona, staje się wiążąca i winna być stosowana. Skarżąca zarzuciła również organowi II instancji błędne zakwalifikowanie wypłaty Zarządowi spółki wynagrodzenia w kontekście ustawy podatkowej. Wynagrodzenie to nie ma bowiem charakteru jednostronnego, gdyż po drugiej stronie występuje obowiązek zarządu w zakresie zarządzania spółką. Zakwestionowane przez organ wynagrodzenie Zarządu wypłacone zostało bez wątpienia z tytułu pełnionej funkcji, a zatem w świetle art. 16 ust. pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Sąd uznał, iż przedstawione w skardze zarzuty naruszenia art. 235 Kodeksu handlowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Dz. U. nr 57, poz. 502 z późn. zm. obowiązujący do 31.12.2000 r.) i art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) są nietrafne. Przede wszystkim należy stwierdzić - wbrew wywodom strony skarżącej - iż przepis art. 235 Kodeksu handlowego miał zastosowanie w sprawie, albowiem przepis ten dotyczy wszystkich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i jednoosobowych, jak skarżąca, i spółek dwu i wieloosobowych. Żaden przepis tego aktu nie uprawniał do odmiennego twierdzenia. Przepis art. 235 Kodeksu handlowego stanowił, że wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznanie im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ogranicza uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stąd też należy wykładać go ściśle. Dotyczy on wszystkich wspólników, a więc również tych, którzy są członkami organów spółki z o.o., w tym członkami zarządu spółki. Tym samym wspólnicy, którzy są jednocześnie członkami zarządu mogą głosować za zatwierdzeniem sprawozdania zarządu, bilansu oraz rachunki zysków i strat, bo tych spraw powoływany przepis nie obejmuje. Natomiast wspólnik spółki będący członkiem zarządu, w sprawach ustalenia wynagrodzenia dla członków zarządu powinien powstrzymać się od głosowania. Dotyczy to wszystkich uchwał w tym zakresie, bez względu na to jak szczegółową regulację zawierają te uchwały (ogólne a więc nie określające ściśle wysokości wynagrodzenia dla każdego z członków zarządu, czy też ściśle określające zasady jakie będą obowiązywać przy wypłatach określonych kwot). W niniejszej sprawie od listopada 1998 r. jedynym udziałowcem Spółki z o.o. "A" z siedzibą w G. był pan M. J., stanowił on również jednoosobowo Zgromadzenie Wspólników i od momentu powstania spółki (1991 r.) był jedynym członkiem zarządu spółki – jako dyrektor. W dniu 1 grudnia 1998 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" w osobie pana M. J. podjęło uchwałę w sprawie przyznania wynagrodzenia za sprawowanie zarządu przyznając miesięczne wynagrodzenie dla zarządu spółki w wysokości 7.000 zł, płatne do dnia ostatniego każdego miesiąca kalendarzowego z dołu, niezależnie od liczby formalnie zwołanych posiedzeń zarządu. Uchwała weszła w życie od dnia 1 grudnia 1998 r. Realizując powyższą uchwałę spółka w 2000 r. wypłaciła panu M. J. za sprawowanie zarządu kwotę 84.000 zł, obciążając tymi wydatkami koszty uzyskania przychodu. Tym samym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia z jakiegokolwiek tytułu wspólnik – będący jednocześnie, jak w sprawie, członkiem zarządu spółki nie mógł brać udziału w głosowaniu, nie tylko gdy chodzi o jego wynagrodzenie, ale i wówczas, gdy ma być podjęta uchwała co do wynagradzania organów spółki. Bez względu na procedurę usunięcia z obrotu prawnego przywołanej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w rozumieniu przepisów kodeksu handlowego, nie wywołuje ona skutków prawnych również w zakresie prawa podatkowego, jako że podjęto ją z naruszeniem ówcześnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna (czyli w sprawie podjęcia uchwały a nie głosowanie, które jest czynnością faktyczną) sprzeczna z ustawą jest bezwzględnie nieważna. Tylko czynność prawna w rozumieniu art. 58 K.c. może stanowić podstawę prawną uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000 roku sygn. akt I SA/Wr 2094/99 publ. LEX 38803). W konsekwencji wypłacone panu M. J. na podstawie nieważnej uchwały wynagrodzenie w łącznej kwocie 84.000 zł nie mogło obciążać rachunku kosztowego spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku cyt. ustawy podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) (...) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...). Wypłacone wynagrodzenie było – w ocenie Sądu – jednostronnym świadczeniem spółki, albowiem nie było ważnego tytułu do jego wypłacania a świadczone przez M. J. czynności były wykonywane w myśl przepisu art. 201 § 2 Kodeksu handlowego stanowiącego, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Nie można było także podzielić twierdzenia strony skarżącej, iż w sprawie należało zastosować regulację art. 16 ust. 1 pkt 38a, albowiem – zdaniem strony – zarząd spółki, jest organem stanowiącym spółki i wynagrodzenia wypłacone z tytułu pełnionych w nim funkcji stanowi koszt uzyskania przychodu. Przepis ten nie mógł być zastosowanym w sprawie, albowiem regulacja jego nie odnosi się do udziałowców spółek z o.o. czy akcjonariuszy, a do innych osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych. Kosztowy charakter wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców uregulował ustawodawca w pkt 38 art. 16 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. Ponadto trzeba zauważyć, iż zarząd nie był organem stanowiącym spółki z o.o., a jej organem wykonawczym, co jasno wynikało z przepisów Kodeksu handlowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane od wielu lat (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2001 r. – I SA/Gd 2050/98 – LEX nr 48945). Z tych też względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w wyroku.