II FSK 252/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 168/05 w sprawie ze skargi Jarosława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2005 r., (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Jarosława P. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 168/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Jarosława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Jarosław P. - policjant - 15 grudnia 2004 r. złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wraz z korektą zeznania PIT-37. Z uwagi na wykonywany zawód został oddelegowany na okres od 7 listopada 2000 r. do 5 grudnia 2001 r. do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ w Kosowie. Komenda Wojewódzka Policji jako płatnik w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 5 grudnia 2002 r. wypłaciła w kraju należne uposażenia zasadnicze potrącając zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie podatnika płatnik nie powinien pobierać tych zaliczek z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy decyzją z 27 kwietnia 2005 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Jarosław P. wniósł o uchylenie tej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającym na stwierdzeniu, że przedmiotowe zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń policjantów wynikających ze stosunku służbowego otrzymanych w okresie pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju w 2001 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Rozbieżność stanowisk stron dotyczyła interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowił, iż wolne są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie to miało swoją genezę w przepisach obowiązujących poprzednio rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: § 12 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1991 r. /Dz.U. Nr 124, poz. 553 ze zm./ § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 24 marca 1995 r. /Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm./. Na tle tych przepisów NSA kilkakrotnie zajmował stanowisko, iż zwolnione są tylko takie świadczenia, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju /wyroki z dnia 25 marca 1998 r. - sygn. akt III SA 802/96, z dnia 5 stycznia 1999 r. - sygn. akt III SA 3159/07, z dnia 20 października 2000 r. - sygn. akt I SA/Łd 2063/98/. W ocenie Sądu pogląd te pozostawał aktualny także w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Zgodnie z art. 99 ust. 2 z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji policjantowi przysługiwało uposażenie i inne świadczenia pieniężne określone w ustawie a sprecyzowane w art. 108 tej ustawy. Policjant oddelegowany do pełnienia służby poza granicami państwa w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych stosownie do § 9 ust. 2 Uchwały Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. zachowywał te świadczenia, a nadto otrzymywał świadczenia określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia należności pieniężnych otrzymywanych /przez żołnierzy/ wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. Nr 115, poz. 1198/. Zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłaconych policjantom z tytułu pełnienia służby, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy miało charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. O zakresie tego zwolnienia decydował rodzaj uzyskiwanych przez policjanta świadczeń, a nie jedynie fakt pełnienia służby. Rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. określało jakiego rodzaju należności przysługiwały /żołnierzom/ skierowanym do służby poza granicami państwa i tym terminem posługiwał się także art. 21 ust. 1 pkt 83. Pozwalało to, w ocenie Sądu na stwierdzenie, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie w brzmieniu z roku 2001 nie obejmowało uposażenia i innych należności przysługujących policjantowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Tego rodzaju świadczenia przysługiwały policjantom bez względu na to czy pełnili oni służbę poza granicami kraju, czy nie i były opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 i art. 32 ustawy podatkowej. Na mocy art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/ od 1 stycznia 2003 r. do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmianę polegającą na dodaniu słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji /Druk sejmowy nr 415/ już na wstępie stwierdzono, że celem wprowadzenia zmian jest między innymi uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Z części III uzasadnienia projektu wynikało między innymi, że zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. /jako że nie została oddzielnie omówiona/ miała charakter uściślający. Ta swego rodzaju wykładnia autentyczna potwierdzała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż dokonana z dniem 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczała jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Jarosław P. wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia - 2 grudnia 2001 r. i nakazanie jej zwrotu wraz z odsetkami ustawowymi na rzecz skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu i niewłaściwe przyjęcie, iż wynagrodzenie wypłacone ze stosunku służbowego, które zachowuje policjant w okresie oddelegowania do pełnienia służby poza granicami kraju - nie było objęte zwolnieniem od podatku, w sytuacji gdy wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłaconych policjantom i innym osobom nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, a nadto nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że przepis ten nie wyłączał możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach funkcjonariusz została oddelegowany do pełnienia służby poza granicami państwa. Ponadto wynagrodzenie wypłacone w ramach stosunku służbowego podatnikowi Jarosławowi P. przez Komendę Wojewódzką Policji w Białymstoku było związane ze służbą niezależnie od tego czy służba ta była wykonywana w kraju czy w ramach oddelegowania - poza granicami państwa. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego geneza uregulowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - nie pozwala na interpretacją tego przepisu zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przepis § 12 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1991 r. /Dz.U. Nr 124, poz. 553 ze zm./ oraz przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. /Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm./ stanowiły, że ze zwolnienia od podatku korzystały należności pieniężne wypłacone żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Brzmienie tych przepisów jednoznacznie stwierdzało, iż istnieje związek między należnością pieniężną a oddelegowaniem do służby poza granicami kraju. Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w uzasadnieniu wyroku dotyczyło tamtych przepisów i wskazywało literalne brzmienie tego przepisu za rozstrzygające - "Przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Skoro zwolnione zostały należności pieniężne wypłacone w związku z ... to znaczy, że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych" - wyrok NSA z 25 marca 1998 r. III SA 1802/98. Natomiast brzmienie z roku 2001 - umieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienia, nie wskazywało, iż należności pieniężne mają pozostawać w związku z wykonywaną służbą poza granicami kraju. Literalna wykładnia iż zasada ścisłego interpretowania przepisów prawa podatkowego nie pozwalała na dokonanie interpretacji normy tego przepisu w sposób wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zmiana ustawy na mocy art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzająca od 1 stycznia 2003 r. słowa, iż "zwolnienie nie ma zastosowanie do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" - przesądza o tym, iż przed 1 stycznia 2003 r. zwolnieniem objęte były wszystkie należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych misji pokojowej... bez względu na to czy należności te pozostawały bezpośrednio w związku z wykonywaną służbą poza granicami kraju czy też dotyczyły należności przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Nowe brzmienie przepisu mogło mieć zastosowanie tylko do okresu po rozpoczęciu obowiązywania, tj. od dnia 1 stycznia 2003 r. Określenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zmiana ta ma "charakter uściślający" i odnosi się również do okresu poprzedzającego sprzeczne z zasadą lex retro non agit. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Jarosława P. miała uzasadnione podstawy. Powoływany wyżej kilkakrotnie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, w brzmieniu z 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zwolnienie miało charakter podmiotowo- /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy/ -przedmiotowy /należności pieniężne/. Spór między stroną postępowania, a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które - zdaniem organów - obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej". Jak wynikało z przytoczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. Nr 30, poz. 179 ze zm./ policjantowi z tytułu służby przysługiwało /jedno/ uposażenie i inne świadczenia pieniężne określone w ustawie. Nie ulegało zatem wątpliwości, że uposażenie policjanta było otrzymanym przez niego świadczeniem pieniężnym; pieniężną należnością od pracodawcy. Cytowany przepis ustawy podatkowej w 2001 r. nie zawierał żadnych ograniczeń przedmiotowych w tym zakresie, co potwierdzała zmiana jego treści dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia /art. 8 ustawy/. Niezależnie od jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym "zmiana" potwierdzała, na gruncie prawa podatkowego, że krajowe uposażenie żołnierza delegowanego do służby /za granicą/ o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy było dla niego /w 2001 r./ należnością pieniężną w rozumieniu tego przepisu. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 /niepubl./ ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zmian prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepisy, jak ten omawiany, budziły wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika. Reasumując Sąd stwierdził, że do 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o tym podatku obejmowało także uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące, m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Taki też pogląd wynikał z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06, która w niedługim czasie zostanie opublikowana w wydawnictwie "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych". Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy... objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Wobec tego, że powodem uchylenia zaskarżonego wyroku było wyłącznie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.