II GSK 196/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk (spr.), Sędziowie NSA Jan Bała, Kazimierz Jarząbek, Protokolant Anna Tomaka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Krajowej Rady Doradców Podatkowych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt VI SA/Wa 1245/04 w sprawie ze skargi Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały w sprawie działania doradców podatkowych jako pełnomocników oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych (zwanej dalej KRDP) na decyzję Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały w sprawie działania doradców podatkowych jako pełnomocników. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści tej uchwały, KRDP uznała potrzebę stworzenia jednolitego wzoru pełnomocnictwa ogólnego dla doradcy podatkowego, które obejmuje swoim zakresem również takie czynności jak sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych. Integralną część uchwały stanowią dwa załączniki, które są wzorami pełnomocnictw. Sąd podzielił stanowisko organu, że postanowienia zawarte we wzorach pełnomocnictw, dotyczące upoważnienia doradców podatkowych do sporządzania, podpisywania, i składania w imieniu i na rzecz podatnika zeznań i deklaracji podatkowych, wskazujące jako podstawę prawną tego umocowania art. 2 ust 1 pkt.3 w zw. z art. 40 ust 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 86 z późn. zm.), zwanej dalej Uodp, są niezgodne z prawem. Regulacja zawarta w jej art. 2 ust 1 pkt 3 przewiduje jedynie sporządzanie wymienionych w tym przepisie dokumentów i pomoc w tym samym zakresie. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że użyty w cytowanym przepisie termin "sporządzanie" obejmuje również podpisywanie zeznania podatkowego przez doradcę podatkowego zamiast wymienionych w nim osób, ponieważ nie ma regulacji w szeroko rozumianym prawie materialnym podatkowym, która upoważniałaby doradcę do takiego działania. Gdyby ustawodawca chciał wyposażyć doradcę podatkowego w uprawnienia polegające na składaniu i podpisywaniu zamiast podatnika deklaracji i zeznań podatkowych, zastosowałby rozwiązanie analogiczne jak w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681) gdzie dopuścił możliwość dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez pełnomocnika. Również art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r., Nr 14 , poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej Updf, stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru. Żaden przepis tej ustawy nie dopuszcza złożenia (a zatem i podpisania) zeznania przez inną osobę niż sam podatnik. Z analizy przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 1999r., Nr 83, poz. 930) wynika charakter oświadczenia składanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Jest to oświadczenie wiedzy a nie woli, co wyklucza jego złożenie przez pełnomocnika. Błędne jest też powołanie się w uchwale na art. 40 ust 2 Uodp, jako podstawę do podpisywania zamiast podatnika deklaracji i zeznań podatkowych, bo chodzi w nim o możliwość identyfikacji osoby doradcy podatkowego i jego firmy występującej w danej sprawie. W sprawie nie ma znaczenia, iż KRDP nie obligowała doradców podatkowych do bezwzględnego stosowania zaskarżonej uchwały i zawartych w niej wzorów pełnomocnictw, skoro liczyła się z możliwością korzystania przez nich z tych wzorów. Dodatkowo Sąd uznał, że zawarte w pełnomocnictwie upoważnienie dla doradcy podatkowego do ustanawiania dalszych pełnomocników w drodze substytucji również nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W przepisach Uodp brak jest bowiem regulacji umożliwiających doradcom podatkowym ustanowienie substytucji. Prezentowany jest co prawda pogląd, że milczenie przepisów ustawy o doradztwie podatkowym w tej kwestii dowodzi, iż nie jest to zabronione, a możliwość taką można wywieść z przepisów kodeksu cywilnego. Jednakże Sąd nie podzielił powyższego stanowiska, ponieważ zasada swobody umów nie może zastępować przepisów, które wprost zostały zawarte w ustawach korporacyjnych, takich jak Prawo o adwokaturze czy ustawie o radcach prawnych, gdzie przewidziana jest instytucja substytucji. KRDP w skardze kasacyjnej od tego wyroku zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poza. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4, polegało na: - uchyleniu się od rozstrzygnięcia w granicach sprawy, - nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, - wyrażeniu poglądu w kwestii nie objętej sprawą, - niezawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich jego elementów: zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, pomimo istnienia takiego obowiązku zawartego w tym przepisie. Według skarżącej, WSA nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 56 ust. 2 pkt 8 Uodp i § 21 ust. 2 pkt 13 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, mimo że przepisy te dawały jej prawo do podjęcia uchwały zawieszonej przez Ministra Finansów. Wyszedł też poza granice sprawy w rozważaniach dotyczących ustanowienia przez doradcę podatkowego dalszych pełnomocnictw w drodze substytucji. Do naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.s.a. doszło natomiast poprzez zaakceptowanie, dokonanej przez Ministra Finansów, błędnej wykładni art. 63 ust. 3 w związku z art. 55 ust. 1 pkt 4, art. 56 ust. 2 pkt 8 Uodp i § 21 ust. 2 pkt 13 statutu KIDP, polegającej na uznaniu, że może on zawiesić uchwałę zawierającą pogląd prawny, z którym się nie zgadza w sytuacji, gdy art. 63 ust. 3 daje Ministrowi Finansowi prawo do zawieszenia uchwały lub niektórych jej postanowień jedynie z powodu niezgodności z prawem lub statutem. W efekcie zaskarżona decyzja nie została uchylona, naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.s.a. Skarżąca podkreśliła, że art. 63 ust. 3 Uodp wskazuje na środek nadzoru, jaki przysługuje Ministrowi Finansów wobec aktów prawa wewnętrznego korporacji zawodu zaufania publicznego, jaką jest samorząd doradców podatkowych. Nadzór ten polega na możliwości zawieszenia uchwały z powodu jej niezgodności z prawem lub statutem. Stanowi on wyjątek od konstytucyjnej zasady samorządności zawodów zaufania publicznego, wyrażonej w art. 17 ust. 1 Konstytucji RP, i jako taki musi podlegać wykładni dosłownej. Ponadto Minister Finansów w obu decyzjach uznał, że w tej uchwale KRDP przekroczyła swoje uprawnienia, naruszając art. 56 ust. 1 Uodp i nie jest ona możliwa do wykonania przez przewodniczącego KRDP. Skarżąca nie zgodziła się z taką argumentacją. KRDP działała bowiem w ramach i na podstawie powołanych przepisów mając na uwadze troskę o prawidłowe wykonywanie działalności zawodowej przez doradców podatkowych. Ponadto, uchwała stanowi naturalny sposób wypowiadania się organu jednostki organizacyjnej korporacji, a jej materia nie jest w żaden sposób limitowana przez przepisy prawa. Jej postanowienia nie mają charakteru lex cogens, lecz są jedynie wskazówką odnoszącą się z istoty rzeczy tylko do doradców podatkowych. Zakres i forma konkretnego pełnomocnictwa jest wynikiem autonomicznej decyzji udzielającej go osoby. Z uchwały nie wynika obowiązek stosowania wzorów pełnomocnictw. W konsekwencji nie ma ona charakteru normatywnego, nie można zarzucać jej, że kreuje prawa i obowiązki podmiotów nie będących członkami samorządu zawodowego doradców podatkowych, a jej wykonanie przez Przewodniczącego KRDP było możliwe i polegało na zapewnieniu możliwości zapoznania się z jej treścią przez członków korporacji doradców podatkowych. Uchwała nie naruszała wiec art. 55 ust. 1 pkt 4 Uodp. Zawierała ona pogląd prawny, a wyrażenie poglądów, w tym poglądów prawnych, jest wolnością konstytucyjną (art. 54 Konstytucji RP). Nawet w razie wyrażenia błędnego poglądu zawartego w uchwale, istniałaby możliwość jego zakwestionowania jedynie w odrębnym postępowaniu ad casu. Minister Finansów nie ma, w ramach art. 63 ust. 3 Uodp uprawnienia do zakwestionowania w całości jednym aktem wszystkich działań podejmowanych na podstawie (rzekomo) błędnej wykładni prawa. Zdaniem strony skarżącej w podobnych okolicznościach doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 40 ust. 2 Uodp jako przepisów prawa materialnego. Pierwszy z nich wśród czynności objętych pojęciem doradztwa podatkowego wymienia "sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie". Użycie zwrotu "w imieniu" oznacza, że jego działanie należy traktować jako działanie samego podatnika. Gdyby złożenie podpisu było zastrzeżone jedynie dla podatnika, doradca nie działałby w jego imieniu, lecz udzielałby mu jedynie pomocy przy wypełnianiu deklaracji. Zwrot "w imieniu i na rzecz" wskazuje zaś na ustanowienie przedstawicielstwa bezpośredniego, przez co rozumie się działanie w cudzym imieniu na podstawie odpowiedniego upoważnienia i ze skutkiem bezpośrednio dla reprezentowanego. Interpretacja przyjęta przez Ministra Finansów oraz WSA, iż sporządzanie w imieniu i na rzecz podatnika stosownych dokumentów, nie obejmuje ich podpisania, jest sprzeczna z wykładnią gramatyczno-językową i treścią art. 20, art. 31 oraz 54 Konstytucji RP. Ponadto, wskazane przez WSA odesłania do materialnego prawa podatkowego nie są zasadne. I tak, art. 5 ust. 4a ustawy z dnia 13 października 1995 r. ma charakter proceduralny i reguluje jedynie obowiązki dokumentacyjne, nie daje uprawnienia do działania przez pełnomocnika, lecz wskazuje na niektóre wymagania dotyczące działań już ustanowionego pełnomocnika i potwierdza raczej ogólne prawo do powierzenia realizacji części tzw. "obowiązków instrumentalnych" osobie trzeciej. Sporządzenie deklaracji w imieniu i na rzecz podatnika nie może spowodować zmiany istotnych elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe. Podatek wynika wyłącznie z normy podatkowej i regulowanego przez nią stanu faktycznego. Norma podatkowa, ani jej zakres nie podlegają modyfikacji przez sam fakt powierzenia sporządzenia deklaracji doradcy podatkowemu lub poprzez upoważnienie go do podpisania deklaracji w imieniu podatnika, na którym nadal spoczywa odpowiedzialność za ciężary publiczne. Z kolei art. 45 i 45b Updf przywołują wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), który zawiera rubrykę przeznaczoną na podpis podatnika i nie przewiduje alternatywy dla pełnomocnika podatnika. Z istoty pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik działa jako podatnik i powinien złożyć swój podpis w miejscu przeznaczonym na podpis podatnika a niektóre formularze podatkowe wprost przewidują rubrykę na podpis "osoby reprezentującej podatnika" (np. deklaracje PCC-1, CIT-2, VAT-7). Ponadto, w świetle art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 39 p.s.a. udzielenie substytucji przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym jest możliwe. Mowa jest tu wyłącznie o dalszym pełnomocnictwie w rozumieniu art. 106 Kc, a nie substytucji procesowej. Nie ma też w prawie podatkowym ogólnej zasady lub przepisu szczególnego, który obligowałby podatnika do osobistego złożenia deklaracji (zeznania). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że KRDP nie wskazała podstawy prawnej ustawy, a w skardze wywodzi uprawnienie do podjęcia jej uchwały z art. 56 ust. 2 pkt 8 Uodp oraz z § 21 ust. 2 pkt 13 statutu, który upoważnia KRDP do podejmowania innych uchwał, uznanych za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych. Zdaniem Ministra Finansów wskazane przepisy nie stanowią dostatecznej podstawy prawnej do podejmowania uchwał ingerujących w wykonywanie zawodu doradcy podatkowego. Inne uchwały mogą dotyczyć tylko tego wycinka praw i obowiązków członków korporacji, które nie wynikają z ustawy o doradztwie podatkowym lub innych aktów powszechnie obowiązującego prawa. Nawiązując do uzasadnienia swoich decyzji przypomniał, że wyłącznym adresatem uchwał KRDP mogą być tylko członkowie korporacji zawodowej, a treść tych uchwał nie może ingerować we wzajemne relacje tych członków z innymi podmiotami. KRDP ma prawo do przedstawiania członkom korporacji opinii w różnych sprawach, w trosce o prawidłowe wykonywanie działalności zawodowej przez doradców podatkowych, jednakże ta cześć jej działalności nie powinna przyjmować formy uchwał. Ponadto, jeżeli uchwała jest tylko opinią KRDP w danej sprawie, to tym bardziej należało ją usunąć z porządku prawnego, bo wprowadza w błąd nie tylko członków korporacji, zarówno co do wyrażonych treści, jak też swojego charakteru. Kwestie reprezentacji podatnika (płatnika bądź inkasenta) przed organami administracji czy przed sądami administracyjnymi regulują odpowiednie przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a nie uchwała KRDP czy nawet ustawa o doradztwie podatkowym. Z kolei podstaw prawnych dla podpisywania i składania, w imieniu podatnika, zeznań i deklaracji podatkowych należy szukać w materialnym prawie podatkowym, tj. w poszczególnych ustawach podatkowych, które nakładają tego rodzaju obowiązki na określone podmioty. Wyrok NSA z dnia 13 lutego 1998r. sygn. I SA/Gd 1071/96 wskazuje, że charakter deklaracji i zeznań podatkowych jest zróżnicowany, co powoduje, że nie zawsze jest możliwe ich złożenie przez pełnomocnika. Minister podtrzymał swoje stanowisko, że sporządzenie przez doradcę podatkowego w imieniu i na rzecz podatnika deklaracji nie obejmuje jej podpisania za podatnika. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, ponieważ rozstrzygając daną sprawę nie jest on związany ani zarzutami ani wnioskami skargi i może przytoczyć stosowną argumentację, dotyczącą w tym konkretnym wypadku substytucji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W czynnościach procesowych stron postępowania administracyjnego i wyroku WSA główną uwagę poświęcono analizie powołanych przepisów prawa podatkowego i ustawy o doradztwie podatkowym mającej na celu wykazanie, że kwestionowana uchwała KRDP w swojej treści i załącznikach jest zgodna czy też sprzeczna z tymi przepisami. Strony postępowania i WSA niejednakowo też określały charakter prawny uchwały i kryteria oceny jej legalności. Sporne były również między nimi granice wykonywania przez Ministra Finansów jego uprawnień nadzorczych określonych w art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Tak duży zakres rozbieżności uzasadnił konieczność przypomnienia zasadniczych kwestii ustrojowych dotyczących istoty samorządu zawodowego, jego miejsca w systemie organów wykonujących funkcje administracji publicznej i sposobu realizacji powierzonych mu zadań z wykorzystaniem przyznanych kompetencji. Dopiero po odpowiedzi na pytanie, czy przedmiot uchwały KRDP wraz z załącznikami mieści się w sferze określonej dla właściwości samorządu doradców podatkowych, będzie możliwe - albo niepotrzebne - zajmowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną legalności jej konkretnych rozwiązań. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Choć zawód doradcy podatkowego nie jest zaliczany do zawodu zaufania publicznego w przeciwieństwie np. do rzecznika patentowego i notariusza, to w praktyce ustawodawczej tworzy się - podobnie jak dla doradców podatkowych - samorządy dla licznych wolnych zawodów i powierza się im określone zadania ze sfery administracji publicznej. Powstają w ten sposób związki publicznoprawne działające z woli państwa o określonej w drodze ustawy strukturze i zakresie działania. Mają one osobowość prawną, przynależność do niech osób wykonujących konkretne zawody jest obowiązkowa, a wspólną ich cechą, podobnie jak innych samorządów specjalnych i samorządu terytorialnego, jest możliwość wyłaniania przez ich członków własnych organów przedstawicielskich wyposażonych w określone kompetencje. W takiej sytuacji warunkiem prawidłowej realizacji zadań publicznych przez samorządy funkcjonujące w systemie zdecentralizowanej administracji, jest zapewnienie jednolitości funkcji spełnianych przez podmioty wykonujące administrację. Służy temu system nadzoru państwa nad działalnością samorządu mający na celu zapobieganie wychodzeniu przez jego organy poza sferę korporacji lub stosowaniu środków prawem nieprzewidzianych. Stosownie do art. 1 ustawy o doradztwie podatkowym określa ona warunki i zasady wykonywania doradztwa podatkowego, organizację samorządu doradców podatkowych oraz zasady jego działania. Unormowania zawarte w rozdziale 8 tej ustawy mają wyczerpujący charakter, bez możliwości przypisywania im przykładowej jedynie ilustracji, z wyjątkiem art. 51 ust. 1 pkt 11 i art. 56 ust. 2 pkt 8 (od dnia 1 lutego 2005 r. - art. 56 ust. 2 pkt 9) dotyczących podejmowania innych uchwał przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych i KRDP. Oceniana uchwała KRDP bez wskazania jej podstawy prawnej została podjęta w sprawie działania doradców podatkowych jako pełnomocników. Po nawiązaniu w jej treści do art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 40 i 41 ustawy o doradztwie podatkowym sformułowano w niej następującą konkluzję wynikającą - jak uznano - z tych unormowań: "Obowiązujący stan prawny uprawnia doradców podatkowych do działania jako pełnomocników nie tylko w zakresie prowadzonych postępowań, ale również poza tymi postępowaniami - między innymi w zakresie sporządzania w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych. Doradca podatkowy jest wręcz obowiązany do umieszczania na zeznaniach i deklaracjach podatkowych sporządzanych w imieniu i na rzecz podatnika swojego podpisu z podaniem firmy oraz numeru wpisu na listę doradców podatkowych". Z braku powiązania tej uchwały z konkretną sprawą należy bezspornie przyjąć, że nie była ona aktem stosowania prawa, w którym organ orzekający w granicach przyznanych mu kompetencji dokonuje wykładni przepisów dotyczących rozpoznawanej sprawy i do niej takie przepisy odnosi. W ustawie o doradztwie podatkowym i statucie nie ma także dla KRDP upoważnienia do podejmowania tzw. uchwał abstrakcyjnych mających na celu eliminowanie rozbieżności w wykładni prawa. Takie uprawnienia mają wyłącznie Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny i w pośredni niejako sposób Trybunał Konstytucyjny. Otóż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 60 i 61 ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052 ze zm.) na wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, Rzecznika Praw Obywatelskich, Prokuratora Generalnego lub Rzecznika Ubezpieczonych (w zakresie jego właściwości) odpowiedni skład Sądu Najwyższego podejmuje uchwały o mocy zasad prawnych, rozstrzygające rozbieżności ujawnione w orzecznictwie sądów powszechnych, sądów wojskowych lub Sądu Najwyższego. Ponadto wg art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 - 269 p.s.a., na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego lub Rzecznika Praw Obywatelskich właściwy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności, ale jedynie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z kolei orzekanie przez Trybunał Konstytucyjny, najogólniej biorąc, o wewnętrznej zgodności aktów normatywnych tworzących system źródeł prawa objętych art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), łączy się z faktycznym dokonywaniem wykładni ocenianych przepisów, gdyż bez takiego zabiegu nie można porównywać ich treści przy orzekaniu o wspomnianej zgodności. Inny natomiast charakter miały końcowy fragment uchwały i oba załączniki jako wzory pełnomocnictw. KRDP "uznała potrzebę stworzenia jednolitego wzoru pełnomocnictwa ogólnego dla doradcy podatkowego, które obejmuje swoim zakresem również takie czynności, jak sporządzanie w imieniu i na rzecz podatnika, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych". W załącznikach zresztą poszerzono też zakres podpisywanie i składanie w imieniu i na rzecz mocodawcy zeznań i deklaracji podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzona w uchwale potrzeba stworzenia jednolitych wzorów pełnomocnictw, zrealizowania w postaci stanowiących je załączników, należy do sfery uprawnień legislacyjnych, których KRDP w takim zakresie nie powierzono. Ustalanie wzorów czynności organów lub stron postępowania zawsze mieści się w granicach upoważnienia ustawowego do wydania normatywnego aktu wykonawczego. Jako przykład można wskazać liczne wzory takich czynności stanowiące załączniki do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214 ze zm.) wydanego m. in. na podstawie art. 90 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) zawierającego upoważnienie do ich określenia w drodze rozporządzenia. Wg art. 56 ust. 2 pkt 7 ustawy o doradcach podatkowych, jak również § 21 ust. 2 pkt 7 statutu, w procesie stanowienia prawa przez inne organy przewidziano dla KRDP wyłącznie uprawnienia do opiniowania projektów ustaw i rozporządzeń dotyczących prawa podatkowego i przestawienie wniosków w tym zakresie. Również przewidziane w art. 56 ust. 2 pkt 8 tej ustawy uprawnienia KRDP do podejmowania innych uchwał (od dnia 1 lutego 2005 r. - wykonywanie innych zadań, w brzmieniu art. 56 ust. 2 pkt 9 po nowelizacji ustawy) nie mogły stanowić podstawy prawnej uchwały o takiej treści. Chodzi w nich o rozwiązywanie problemów wprawdzie dotyczących wewnętrznej sfery korporacji doradców podatkowych, ale zawsze bez kolizji z modelem funkcjonowania zdecentralizowanej administracji, z którymi pozostają w przypomnianym związku. Kształtowanie w społeczeństwie zaufania do tego zawodu, dbałość o profesjonalizm i odpowiedzialność wykonujących go osób oraz ułatwienie dostępu do usług z zakresu doradztwa podatkowego, to jedynie ilustracja powodów, dla których państwo zleciło tej korporacji wykonywanie zadań mających wymiar publiczny i przez państwo nadzorowany w trybie art. 63 ustawy. Dokonana przez KRDP wykładnia prawa i ustalone wzory pełnomocnictw poza tę sferę oczywiście wykraczają obejmując m. in. organy i podmioty, do których władztwo organów korporacji nie sięga, a także podmioty nawiązujące ze sobą stosunki cywilnoprawne. Organy podatkowe i adresaci ich orzeczeń nie pozostają bowiem z KRDP w stosunku zależności, natomiast pełnomocnictwo jest prawną instytucją kształtowania na gruncie prawa cywilnego. W skardze kasacyjnej powołano się także na art. 31 i 54 Konstytucji RP gwarantujące korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw oraz wolności wyrażania swoich poglądów, które to unormowania - zdaniem KRDP - mogły ją legitymować przy podejmowaniu uchwały. Takiego odniesienia nie można uwzględnić. Pamiętać należy, że oba wymienione przepisy zamieszczone są w rozdziale II Konstytucji dotyczącym wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela. Wolności człowieka jest wartością, jaką każdy musi uwzględniać i sięga ona aż do granicy wprowadzonych prawem zakazów. Wszystkie natomiast organy wykonujące nawet w powiązaniach funkcjonalnych zadania administracji publicznej w szerokim rozumieniu, mogą działać jedynie na obszarze i w sposób określony prawem, z powołaniem się na takie umocowania. Organy działające także w strukturach korporacyjnych nie mają prawa do swobodnego wyrażania i realizacji swoich poglądów jak obywatele korzystający z art. 54 Konstytucji, ponieważ ewidentnym następstwem tego rodzaju niedopuszczalnego zapożyczenia byłaby nieprzewidywalność w ich działaniu i brak nieodzownej jednolitości zachowań w wykonywaniu powierzonych zadań. W orzecznictwie organów taka swoboda powodowałaby natomiast trudny do opanowania chaos w stosowaniu prawa. W świetle przypomnianych unormowań i przestawionych wywodów, ustawa o doradztwie podatkowym i statut KJDP nie przewidują dla KRDP uprawnień do ustalania w drodze wykładni jej przepisów i ustaw podatkowych, zakresu pełnomocnictw udzielanych doradcom podatkowym przez ich mocodawców, ani uprawnień do określania wzorów takich pełnomocnictw. Z tych powodów zbędne było zajmowanie się argumentacją wskazaną w motywach wyroku WSA, przez Ministra Finansów i KRDP w skardze kasacyjnej, dotyczącą konkretnych unormowań, które mogą podlegać ocenie organów orzekających przy rozpoznawaniu indywidualnych spraw podatkowych i następnie - sądów administracyjnych. W razie zaistnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania takich unormowań, nie będzie przeszkód w zainicjowaniu przez KRDP stosownego postępowania przez jeden z uprawnionych podmiotów określonych w art. 264 § 2 p.s.a. mającego na celu wyjaśnienie przepisów budzących wątpliwości. W zaistniałej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.s.a. orzekł jak w sentencji, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. ----------------------- 2