I SA/Wr 956/03

nia 3 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Skarżąca A Spółka Akcyjna w L. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] i określającą za rok 2000 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...]; odsetki od zaległości podatkowej na dzień [...] i od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy na dzień [...] w łącznej kwocie [...]. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przychodów i kosztu ich uzyskania za rok 2000. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionym w skardze oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: • naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 7, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skrócie updop, oraz • naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr8, poz. 60 ze zm) – w skrócie Ordynacja podatkowa. Podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust.1 updop skarżąca nie zgadził się z wyłączeniem z kosztu uzyskania przychodów roku 2000 wydatków związanych z/ze: • Wypłaconym pracownikom skarżącej ekwiwalentem pieniężnym na dzieci uczęszczające do szkoły dziennej na łączną kwotę [...]. W skardze wskazała, iż obowiązek wypłaty ekwiwalentu (30% średniego wynagrodzenia w spółce w pierwszym półroczu roku) wynika z postanowień § 47 Zakładowego Układu Zbiorowego dla Pracowników A SA i jest świadczeniem z tytułu wynagrodzenia, a więc pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Z kolei ze względu na sposób ustalania ekwiwalentu jest on bezpośrednio powiązany z wynikiem ekonomicznym i finansowym spółki, podobnie jak pozostałe składniki wynagrodzenia, co, zdaniem skarżącej, przesądza o istnieniu związku przyczynowo – skutkowego z przychodem. Nie zgodziła się, więc z interpretacją organu, iż wypłacony ekwiwalent pieniężny mieści się w pojęciu działalności socjalnej określonej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. Nr 70, poz. 335 ze zm.) i powinien być wypłacony ze środków tego funduszu oraz że nie ma on charakteru wynagrodzenia, ponieważ nie jest zapłatą za wykonaną pracą. W związku, z czym zarzuciła nieprawidłowe dokonanie wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 updop w związku z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podniosła, iż celem art. 16 ust. 1 pkt 45 updop jest wyeliminowanie możliwości podwójnego zaliczenia przez pracodawcę do kosztów podatkowych, z jednej strony, wydatków z tytułu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i z drugiej strony, kwot wydatkowanych bezpośrednio na rzecz pracowników oraz dodała, iż dokonanie wypłaty ekwiwalentu ze środków funduszu, stanowiłoby naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Udzielenie indywidualnej pomocy według powyższego przepisu jest uzależnione, bowiem od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z tych środków, co w niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej, nie zachodzi. Poza tym, zdaniem skarżącej, obowiązek ponoszenia przez pracodawcę określonych świadczeń nie musi być obowiązkiem sformułowanym w ustawie, lecz może wynikać także z porozumień zawartych w oparciu o przepisy prawa pracy ( art. 9 § 1 Kodeksu pracy). Powołała się także na pisma Ministerstwa Finansów, z których wynika, iż wszelkie wydatki na rzecz pracowników, to jest zarówno wydatki związane bezpośrednio jak i pośrednio z zatrudnienia, stanowią koszt uzyskania przychodów oraz na pismo Ministra Pracy i Polityki Społecznej potwierdzające, że wypłacony ekwiwalent nie stanowi świadczenia socjalnego w rozumieniu przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. • Usługami świadczonymi przez Zakład Studiów i Analiz B Spółka z o.o. we W. na łączną kwotę [...]. Skarżąca nie zgodziła się w tym wypadku ze stanowiskiem organu, iż usługi te nie miały charakteru doradztwa ogólnego i dotyczyły przyszłych projektów inwestycyjnych, mających na celu pozyskanie nowych złóż metali, bądź współudział w pozyskaniu tych złóż poprzez utworzenie z inwestorem zagranicznym wspólnych spółek. Zdaniem skarżącej, wykonane studia wykorzystania bazy surowcowej oraz wykonanie analizy związane z eksploatacją złoża miedzi były niezbędne dla potrzeb spółki i warunkiem koniecznym, ze względu na przedmiot działalności – kopalnictwo rud metali, w osiągania przez spółkę przychodów bieżących. Wobec czego, zdaniem skarżącej, bezspornie zaistniał związek przyczynowo – skutkowy tych usług z bieżącymi i przyszłymi przychodami spółki. Podniosła także, iż nie zleciła opracowania kompletnego raportu dotyczącego wymienionego z nazwy złoża (nie wynika to również z umowy nr [...]), a ponadto duża część opisanych złóż do tej pory nie została, a także w przyszłości nie zostanie prawdopodobnie zakwalifikowana do eksploatacji. Dodała, iż w przypadku podjęcia decyzji o eksploatacji złóż przez inny podmiot gospodarczy przeprowadzone byłyby stosowne rozliczenia kosztów pomiędzy A i nową spółką. Powołała się także na pisma Ministerstwa Finansów, potwierdzające, iż nie wszystkie wydatki muszą mieć bezpośredni związek z przychodem; z kolei poniesienie niektórych wydatków może być wynikiem dążenia do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że wydatki związane z doradztwem ogólnym stanowią koszt uzyskania przychodu. • Usługami promocyjnymi, świadczonymi przez Polskie Centrum C SA (C) we W. na kwotę łączną [...]. Skarżąca nie zgodziła się, iż wydatki te nie miały na celu promocji produktów działalności gospodarczej spółki. Jej zdaniem organ dokonał zawężającej interpretacji pojęcia "marketing", a brak przychodu w związku wydatkami na ten cel nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, iż warunkiem zaliczenia jest kryterium celowości, wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Nie ulega, bowiem wątpliwości, zdaniem skarżącej, iż celem działań marketingowych, finansowanych przez A było zwiększenie popytu na produkty miedziane, co z kolei powinno zwiększyć popyt na surowiec służący do ich produkcji, czyli miedź. Podkreśliła także, że akcja promocyjna surowca skończyłaby się fiaskiem, a także, iż w rzeczywistości nie dotyczyła ona konkretnych produktów (nie wskazywała konkretnego producenta), lecz miała na celu popularyzację rozwiązań opartych na miedzi. Podniosła również, iż zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku o braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na akcje reklamowe, które nie reklamują konkretnych wyrobów, co byłoby sprzeczne z wyrokiem NSA z dnia 8 maja 1998 r. (sygn. akt I SA /Lu 466/97). Ponadto dodała, iż z uwagi na brak możliwości określenia momentu wystąpienia z tego tytułu przychodu skarżąca zaliczyła przedmiotowe wydatki w roku ich poniesienia. • Kosztami delegacji oraz innymi usługami związanymi z emisją obligacji średnioterminowych odpowiednio na kwotę [...] i kwotę [...]. W tym wypadku skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, co do braku możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów powyższych wydatków z powodu nie wyemitowania obligacji, a także z powodu, iż wydatki te nie mają wpływu na osiągnięcie przychodu. Zdaniem skarżącego nabycie usług związanych z obsługą prawną projektu emisji obligacji średnioterminowych, a także prowadzenie rozmów w sprawie pozyskania środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa przez osobę odpowiedzialną za zapewnienie płynności spółki bezspornie wiąże się z uzyskaniem bieżących i przyszłych przychodów. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż wnosiła w trakcie postępowania o uwzględnienie w kosztach spółki wydatków (omyłkowo niezaliczonych do kosztu), udokumentowanych fakturą nr [...], skorygowaną fakturą nr [...] na kwotę [...]. Przedstawione w decyzji stanowisko organu, bez rzetelnego rozpatrzenia argumentacji skarżącej, narusza jej zdaniem, przepisy postępowania oraz art. 7 updop oraz art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.). • Kosztami delegacji osób niebędących pracownikami skarżącej na łączną kwotę [...]. Skarżąca podniosła, że wydatki te są związane z wyjazdami mającymi na celu badanie możliwości eksploatacji nowych złóż rudy miedzi, a także pozyskania nowych źródeł finansowania oraz nowych rynków zbytu, a tym samym są nierozerwalnie związane z możliwością osiągnięcia przyszłych przychodów. Podniosła także, że pokrycie kosztów przelotów i zakwaterowania uczestników delegacji było jednym z ustaleń umownych pomiędzy skarżąca a osobami ją reprezentującymi. Ponadto zauważyła, że art. 16 ust. 1 updop, ani żaden inny przepis prawa podatkowego nie uzależnia prawa do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów od faktu poniesienia go na rzecz konkretnej osoby, na przykład związanej z podatnikiem stosunkiem pracy. • Przekazaniem zaliczki na poczet przyszłej usługi reklamy na kwotę [...]. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że usługa została wykonana dopiero w lutym 2001 r. podczas turnieju tenisowego. Zauważyła, że już w 2000 r. redakcje sportowe w radiu i telewizji, portale internetowe oraz prasa informowały i publikowały ogłoszenia o turnieju, w którym wymieniana była nazwa spółki. Także w 2000 r. organizator rozpoczął kolportaż plakatów informujących o turnieju, na którym reklamowano spółkę. Podniosła także, iż usługi reklamowe dotyczyły: konkursu z nagrodami, który odbył się na łamach "Gazety Wrocławskiej" w dniach od [...] do [...]; konferencji prasowej w dniu [...] we W.; briefingu prasowego w dniu [...] w W. (wyjaśnienia M. Ż. z Zespołu Kontaktów Publicznych). W związku z tym skarżąca zarzuciła organowi dokonanie ustaleń jedynie w oparciu o treść umowy ze Stowarzyszeniem Promocji D bez przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 122, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. • Zrealizowaniem różnic kursowych od wydatków na kwotę [...]. Skarżąca podniosła, iż zaliczone do kosztu uzyskania przychodów różnice kursowe były związane z płatnościami na rzecz banku E z siedzibą we F. Dodała, że w wyniku błędu niesłusznie płatności te nie zostały przez skarżącą zaliczone do kosztu uzyskania przychodów. W związku z tym dodatkowo zarzuciła rażące naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej. Natomiast podnosząc zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c w związku z art. 16g ust. 13 updop skarżąca nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztu uzyskania przychodów roku 2000 wydatków związanych z: • Modernizacją wejścia głównego budynku administracyjno – socjalnego na kwotę [...]. Podniosła, iż w roku 2000 Przedsiębiorstwo F spółka z o.o. w G. zrealizowało na rzecz Huty zadanie Remontowe G – wejście główne". Podniosła także, że Izba Skarbowa nie uwzględniła w swej decyzji wyjaśnień złożonych przez spółkę w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących faktu, iż przedmiotowe prace remontowe wykonywane przez firmę F realizowane były na podstawie dokumentacji remontowej Zakładowego Biura Konstrukcyjnego A nr [...] – [...] z marca 2000 r., a nie jak wskazały organy obu instancji na podstawie dokumentacji opracowanej przez PHU H SA z P. Dokumentacja pod nazwą "Projekt architektoniczno – budowlany strefy wejściowej" wykonany przez PHU H obejmuje kompleksową przebudowę zespołu wejściowego wraz z zadaszeniem i przybudówką, wykonanie nowego zadaszenia opartego na nowej konstrukcji stalowej przykrytego płytami szklanymi, wysuniętego w stronę drogi dojazdowej do budynku. Realizacja tego projektu, zdaniem skarżącej, nie ma nic wspólnego z zakwestionowaną fakturą [...] z dnia [...] na kwotę [...]. W związku z nie wyjaśnieniem w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. • Modernizacją węzła susząco – absorpcyjnego na kwotę [...]. Skarżąca podniosła, iż likwidacja środka trwałego nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności gospodarczej ani metody jej prowadzenia, zatem jej zdaniem, miała prawo zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów wartość likwidowanego środka trwałego, w części, która nie została umorzona. • Modernizacją elektrofiltru trójpolowego na kwotę [...]. Spółka podniosła, że o tym czy dokonano modernizacji, czy wyremontowania filtra nie może przesądzać zwiększenie skuteczności odpylania po remoncie i po pracach naprawczych, bowiem jest ona wynikiem przywrócenia stanu pierwotnego w skutek zużytych elementów. Parametry filtra nie uległy zmianie. Ponadto skarżąca zarzuciła oparcie stanowiska w sprawie wyłącznie na danych dotyczących skuteczności odpylania przed i po remoncie, a także nie uwzględnienie licznych wyjaśnień składanych w trakcie postępowania oraz ekspertyz przedłożonych przez spółkę. Dodała, że w zakres remontu elektrofiltru trójpolowego wchodziły prace takie jak: wymiana elektrod; układu strzepywania pyłów z elektrod i wymiana zespołu wysokiego napięcia. Wobec sporu, co do charakteru poniesionych nakładów, zdaniem skarżącego, organ powinien uzyskać opinię biegłego, czego nie uczynił a tym samym naruszył art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] (uzupełnioną pismem z dnia [...]) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu organ, ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, co następujące: • Ekwiwalent pieniężny na łączną kwotę [...] był wypłacany (na pokrycie wydatków szkolnych) wyłącznie pracownikom, wychowującym dzieci uczęszczające do szkoły dziennej, począwszy od pierwszej klasy szkoły podstawowej do ostatniej klasy ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia przez dziecko 21 roku życia. Stanowił, więc rodzaj pomocy finansowej udzielanej pracownikom w ramach prowadzonej przez spółkę działalności socjalnej w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że poniesione wydatki wynikają z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego, ponieważ dotyczą świadczeń, wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 updop z kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych w skardze pism Ministerstwa Finansów, organ wskazał, iż niewątpliwie wydatki na rzecz pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednakże wydatki te muszą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością oraz muszą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez spółkę przychodów. • Wydatki na łączną kwotę [...] skarżąca poniosła w związku z zawartą umową nr [...] z dnia [...] i dotyczyły konkretnych przedsięwzięć – projektów inwestycyjnych, niezrealizowanych w 2000 r. (projekt eksploatacji rud polimetalicznych w J.; projekt C. - B.; projekt G. M. – M. i projekt możliwości odzyskania kobaltu z odpadów [...] w N. – K.), mających na celu utworzenie nowych podmiotów bądź połączenie się z innymi podmiotami. W sprawie nie mają zastosowania, zdaniem organu, również pisma Ministerstwa Finansów, z uwagi na fakt, iż poniesione przez skarżącą wydatki nie dotyczą doradztwa ogólnego lecz przyszłych nieokreślonych zdarzeń gospodarczych., a także nie są wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł także, że skarżąca zawarła jeszcze jedną umowę nr [...] z dnia [...], dotyczącą bieżącej działalności. Na podstawie porówna zakresu prac objętych przedmiotowymi umowami jednoznacznie, zdaniem organu, wynika, że wydatki na kwotę [...] nie wchodzą w zakres umowy z dnia [...]. • Wydatki na łączną kwotę [...] są wynikiem zawartego w dniu [...] porozumienia między A jako członkiem stowarzyszonym w Międzynarodowym Stowarzyszeniu Promocji Miedzi w Nowym Jorku (ICA) a ICA na mocy którego skarżąca miała wspierać finansowo działania C i ICA w zakresie promowania miedzi i produktów z miedzi. Poniesiony wydatek dotyczył wsparcia programów promocyjnych wyrobów z miedzi, których skarżąca nie jest producentem, takich jak: Promocja Miedzianych Instalacji Sanitarnych; Dachy – Promocja Zastosowań Miedzi w Architekturze; Promocja Nowoczesnych Instalacji Elektrycznych w Budownictwie; Promocja Energooszczędnych Napędów Elektrycznych i Promocja Podziemnych Linii Kablowych. Skoro przedmiotowe wydatki nie miały na celu promocji produktów działalności gospodarczej skarżącej, to zdaniem organu, że nie można dopatrzeć się, iż pozostają one w związku przyczynowo – skutkowym z jej przychodem. • Wydatki w kwocie [...] i [...] związane z opracowaniem programu emisji obligacji średnioterminowych wynikają z umowy z dnia [...], zawartej ze spółką z o.o. I w W. i zdaniem organu nie wpłynęły na uzyskanie przychodów roku 2000. • Wydatki na łączna kwotę [...], zdaniem organ nie zostały prawidłowo udokumentowane – skarżąca nie wykazała związku poniesionych wydatków z zawartymi bądź negocjowanymi kontraktami oraz przychodami spółki. Skarżąca nie wskazała, z kim były prowadzone rozmowy. Organ wskazał, że brak jest także materiałów, potwierdzających działania marketingowe tych osób na rzecz spółki. Jedynymi dowodami w sprawie są faktury na przelot i zakwaterowanie tych osób. • Wydatki na łączną kwotę [...], zostały, zdaniem organ, zadatkowane na poczet przyszłego wykonania usługi i nie dotyczą osiągniętych w 2000 r. przychodów. Wskazał także, że przedmiotem umowy była "akcja reklamowa A SA oraz podmiotów zrzeszonych w Grupie Kapitałowej A, podczas trwania turnieju tenisowego, mającego się odbyć w lutym 2001 r." Podniósł także, że brak jest innych dokumentów w sprawie. • Wydatek w kwocie [...] stanowi różnice kursowe i dotyczy on nie ujętych w kosztach należności, dotyczących opracowania i wdrożenia strategii A w sektorze telekomunikacji, poniesionych na rzecz Banku E. Ponadto organ wskazał, iż sporne wydatki były związane z nabyciem w roku 2000 przez skarżącą akcji Telefonii J i K.. • Wydatek na kwotę [...], zdaniem organu, został poniesiony w związki z modernizację wejścia głównego budynku administracyjno – socjalnego stwierdził, o czym świadczy zakres wykonanych prac. • Wydatek na kwotę [...], zdaniem organu jest wynikiem modernizacji węzła susząco – absorpcyjnego dokonanej w ramach zadania inwestycyjnego na Wydziale [...] (P 26) – O/A. Skarżąca poniosła nakłady na modernizację środka trwałego w łącznej kwocie [...], w tym [...]na obiekcie o nr inwentarzowym [...] (wieża absorpcyjna ID – 302 z urządzeniami towarzyszącymi). W korekcie planu inwestycyjnego rzeczowo – finansowego na rok 2000 Oddział A określono zakres rzeczowy zadania polegającego na modernizacji pierwszej wieży absorpcyjnej na Wydziale P – 26 – jako wymiana technicznie zużytej wieży i urządzeń towarzyszących (orurowania). Organ wskazał, iż poza sporem jest, że w związku z podjętą modernizacją demontażowi uległa główna część środka trwałego (nr inwentarzowy [...]) w postaci wieży absorpcyjnej oraz 20% jej orurowania. Zdaniem organu, zaliczenie do kosztów działalności eksploatacyjnej kwoty [...], stanowiącej część wartości początkowej modernizowanego środka trwałego, która nie została umorzona, stanowi naruszenie art. 16 ust.1 pkt 1 lit.c w związku z art. 16g ust. 3 updop. • Wydatek na łączną kwotę [...], zdaniem organu, został poniesiony w związku z modernizacją elektrofiltru trójpolowego. Skarżąca zawarła w dniu [...] umowę o nr [...] z firmą L SA. Zakres rzeczowy wykonanych prac oraz zwiększenie wartości użytkowej elektrofiltru, zdaniem organu, potwierdza, iż przedmiotem tych prac było ulepszenie środka trwałego. Odnosząc się do zarzutu braku powołania biegłego i ograniczenia się organu przy ocenie wykonanych prac do efektów pracy filtra, Izba Skarbowa podniosła, iż w trakcie trwającego postępowania skarżąca nie udostępniła dokumentacji elektrofiltru przed modernizacją mimo wyraźnego zażądania przez kontrolującego. Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutów skargi w zakresie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnicy skarżącej podtrzymali skargę, natomiast pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargi wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i nierozpatrzone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – w skrócie upsa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c upsa). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. Przystępując do oceny zarzutów skargi, zdaniem Sądu, trafne i w pełni przekonywujące jest stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów ekwiwalentu wypłaconego pracownikom na pomoce szkolne dla dzieci w łącznej kwocie [...]. Wypłacone z tego tytułu kwoty, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie stanowią wynagrodzenia za pracę i nie są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a tym samym nie mają wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Prawo do ekwiwalentu i jego wysokość nie było, bowiem uzależnione od rodzaju i charakteru wykonywanej pracy, lecz było zależne wyłącznie od sytuacji rodzinnej pracownika, to jest od posiadania dzieci w wieku szkolnym, uczęszczających do szkoły dziennej od klasy pierwszej szkoły podstawowej do ostatniej klasy szkoły ponadpodstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia przez dziecko 21 roku życia. Słusznie, więc organ zakwalifikował przedmiotowe wydatki do jednej z form pomocy finansowej o charakterze socjalnym, udzielanej pracownikom. Nie ma również istotnego znaczenia fakt, iż wypłata ekwiwalentu stanowiła realizację postanowień Układu Zbiorowego Pracy. Układ Zbiorowy Pracy wyznacza, bowiem wzajemne prawa i obowiązki w zakresie stosunku pracy. Unormowania zawarte w tym układzie są wiążące dla stron, a więc dla pracodawcy i pracowników i nie mogą w żadnym zakresie oddziaływać i wywierać skutków w sferze obowiązków publicznoprawnych, o ile przepisy prawa nie stanowią inaczej. Zatem przyjmując, iż wypłacony pracownikom skarżącej ekwiwalent miał w rezultacie charakter świadczenia socjalnego i uwzględniając treść przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, należy uznać, iż kosztem działalności pracodawcy mogły być jedynie odpisy i zwiększenia na fundusz socjalny, a nie suma wypłaconych pracownikom ekwiwalentów. Reasumując należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop oraz art. 8 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych za nietrafny. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatku na łączną kwotę [...] z tytułu usług świadczonych przez Zakład Studiów i Analiz B Spółka z o.o. we W. O uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje, bowiem jego funkcjonalne podporządkowanie celowi, jakim jest uzyskanie przychodu z danego źródła (art. 15 ust. 1 updop). Związek wydatku z przychodem powinien przy tym mieć charakter zobiektywizowany, to znaczy wydatek powinien być racjonalnie uzasadniony z punktu widzenia celu i okoliczności jego poniesienia. Co do zasady koszty uzyskania przychodów są potrącany tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W roku podatkowym są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4 updop). Przenosząc to na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż strona w istocie nie wykazała celowości poniesionych wydatków z punktu widzenia art. 15 ust. 1 updop. W ocenie Sądu przedmiotowe usługi, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie miały charakteru doradztwa ogólnego. Strona, ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, iż wykonane studia wykorzystania bazy surowcowej dla potrzeb spółki oraz analiza eksploatacji złoża miedzi jest warunkiem koniecznym, ze względu na przedmiot działalności – kopalnictwo rud metali, osiągania przez spółkę przychodów bieżących. Wobec czego, zdaniem skarżącej, bezspornie zaistniał związek przyczynowo – skutkowy tych usług z bieżącymi i przyszłymi przychodami spółki. Jednocześnie podniosła, iż duża część opisanych złóż do tej pory nie została, a także prawdopodobnie nie zostanie zakwalifikowana w przyszłości do eksploatacji. Dodała także, że w przypadku podjęcia decyzji o eksploatacji złóż przez inny podmiot gospodarczy przeprowadzone byłyby, stosowne rozliczenia kosztów pomiędzy A i nową spółką. Już samo to, w ocenie Sądu, świadczy o braku możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów roku 2000 przedmiotowych wydatków. Dodatkowo jednak organ ustalił, iż usługi te, wbrew twierdzeniom skarżącej, dotyczyły konkretnych przedsięwzięć, nie zrealizowanych w 2000 r. (projektów inwestycyjnych pod nazwą: projekt eksploatacji rud polimetalicznych w J.; projekt C. –B.; projekt G. M. – M. i projekt możliwości odzyskania kobaltu z odpadów [...]w N. – K.), mających na celu utworzenie nowych podmiotów bądź połączenie się z innymi podmiotami. Wydatki z tym związane niewątpliwie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku 2000. Nie stanowią one ani wydatków o charakterze ogólnym (nie stanowią bieżących kosztów zarządu) ani nie przyczyniły się do uzyskania przychodów. Reasumując należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop za nietrafny. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatku na łączną kwotę [...], z tytułu usług promocyjnych, świadczonych przez Polskie Centrum C (C) we W.. Promocja jest jedna z form marketingu, utożsamianego z działalnością polegającą na kształtowaniu stosunków między producentem, a odbiorcą towarów, dotyczącą w szczególności ustalania wielkości produkcji, określania cen, metod dystrybucji, usług gwarancyjnych, reklamy i promocji sprzedaży. Z kolei spotykane w orzecznictwie próby definicji wydatków marketingowych utożsamiają je z działaniami mającymi na celu badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej itd. Niezależnie jednak od zakresu definicji wydatków marketingowych, ich klasyfikacji czy kryteriów podziału, podkreślić należy, iż z punktu widzenia podatku dochodowego, analogicznie jak w przypadku innych rodzajów wydatków, są one kosztem uzyskania przychodów, o ile spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki: wydatki marketingowe poniesione są w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop) oraz wydatki te nie są wyłączone (na podstawie art. 16 ust. 1 updop) z kosztu uzyskania przychodów. Przenosząc to na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż zakwestionowany wydatek dotyczył wsparcia finansowego programów promocyjnych C takich jak: Promocja Miedzianych Instalacji Sanitarnych; Dachy – Promocja Zastosowań Miedzi w Architekturze; Promocja Nowoczesnych Instalacji Elektrycznych w Budownictwie; Promocja Energooszczędnych Napędów Elektrycznych i Promocja Podziemnych Linii Kablowych, na rzecz producentów wyrobów z miedzi a nie miedzi, wydobywanej przez skarżącą. Słusznie, więc organ uznał, iż promowanie innych podmiotów gospodarczych, produkujących wyroby z miedzi nie musi mieć jakiegokolwiek wpływu na zwiększenie produkcji skarżącej, z tej prostej przyczyny, że producenci wyrobów nie muszą zakupywać miedzi w A, czego potwierdzeniem jest import tego surowca. Natomiast skarżąca w trakcie postępowania nie wskazała na dowody potwierdzające chociażby fakt, iż promocją objęto produkty, wyprodukowane z miedzi zakupionej od A, a nie od innego zagranicznego podmiotu, formułując jedynie ogólnikowe stwierdzenia. Stąd też należy przyjąć, w ślad za organem, iż wspieranie finansowe działalności statutowej C ma charakter dobrowolnych świadczeń skarżącej na rzecz tej jednostki, które nie mają związku skutkowo – przyczynowego z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami. Reasumując należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop za nietrafny. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków z tytułu delegacji oraz usług prawniczych na kwocie [...] i [...], poniesionych w związku z emisją obligacji średnioterminowych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych między innymi na objęcie lub nabycie papierów wartościowych, wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z ich zbycia; w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Poza tym emisja obligacji średnioterminowych (przy założeniu, że do niej doszło) nie ma celu osiągnięcia przychodu, a jedynie może stanowić źródło do pozyskania kapitałów i dopiero to może mieć wpływ na ocenę oraz rozstrzygnięcie czy wydatki poniesione na emisje obligacji stanowią koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo z materiału sprawy wynika, że skarżąca nie uruchomiła w roku 2000 emisji obligacji, a także nie podała przyczyny, uzasadniającej rezygnację z tego przedsięwzięcia. Brak jest, również podstaw do uznania, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Z tego powodu, iż spór między stronami dotyczy, w zasadzie poprawności zastosowanej przez organ interpretacji, a nie charakteru i wysokości poniesionych wydatków. Reasumując należy uznać zarzut naruszenia art. 7 i art. 15 ust. 1 updop oraz art. 2 ustawy o kontroli skarbowej za nietrafny. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków z tytułu delegacji osób niebędących pracownikami skarżącej na łączną kwotę [...]. Zdaniem Sądu, słusznie przyjął organ, iż skarżąca nie wykazała, mimo ciążącego na niej obowiązku, związku poniesionych wydatków z zawartymi bądź negocjowanymi kontraktami, a w konsekwencji związku przyczynowego z przychodem. Brak jakichkolwiek dokumentów (z wyjątkiem faktury na przeloty i zakwaterowanie tych osób) potwierdzających, iż osoby te świadczyły usługi na rzecz skarżącej oraz ogólnikowe twierdzenie skarżącej, iż warunkiem niezbędnym udziału tych osób w rozmowach z kontrahentami było opłacenie tym osobom przelotów i zakwaterowania, potwierdza jedynie słuszność zajętego stanowiska. Strona chcąc wywieść dla siebie określony podatkowo skutek powinna wskazać na konkretne zdarzenia. Ponieważ organ podatkowy powinien mieć prawa swobodnej jego oceny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W tym wypadku wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Bez znaczenia jest również brak przepisu wyraźnie wyłączającego przedmiotowe wydatki z kosztu uzyskania przychodów, skoro na podstawie art. 15 ust. 1 updop nie został udowodniony a nawet uprawdopodobniony związek poniesionego wydatku z przychodem. Reasumując należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop za nietrafny. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z przekazaniem zaliczki na poczet przyszłej usługi reklamy na kwotę [...]. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 28 updop za koszt uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Przedmiotem sporu między stronami nie jest fakt posiadania prawa do zastosowania tego przepisu, ale moment uwzględnienia w kosztach wydatków poniesionych z tego tytułu. Skarżąca przy okazji kwestionowania zasadności wyłączenia z kosztów wydatku zrzuciła nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w tym zakresie. Uznał, bowiem za wystarczające ustalenia organu, co do tego, że sporna kwota była wypłacona na poczet usługi, która miała być wykonana w lutym roku 2001. Podstawą dokonania wypłat były postanowienia umowy zawartej ze Stowarzyszeniem D (w § 3 jest mowa o 3 ratach na rzecz przyszłej usługi; w § 6 zawarta jest propozycja wykorzystania całości wynagrodzenia; w § 10 jest mowa o szczególnym protokole z wykonania umowy). Bezspornym w sprawie jest także fakt, iż celem wydatkowania zakwestionowanych wydatków była reklama A podczas trwania turnieju (§ 2 pkt 1 umowy) w miesiącu lutym 2001 r. (§ 1 umowy). Wbrew twierdzeniom skarżącej, wyjaśnienia M. Ż. zawarte w piśmie nr [...] z dnia [...]., skierowanym do Głównego Księgowego A i stanowiącym załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu oraz udzielonej pismem z dnia [...] odpowiedzi na zastrzeżenia pokontrolne skarżącej. Wyjaśnienia te, zdaniem organy, potwierdziły ustalenia kontroli, iż zakwestionowany wydatek miał charakter zaliczek, co w zasadzie czyniło wniosek o prowadzenie w tym zakresie podstępowania dowodowego bezprzedmiotowy. Ponadto organ nie kwestionował okoliczności, na które powoływała się skarżąca. Twierdził jedynie, że wypłata spornej kwoty nastąpiła na podstawie umowy a nie innych porozumień. Jednocześnie należy stwierdzić, iż ważnym zadaniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego – zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię. Należy w tym miejscu zauważyć, iż obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowy. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. W tym wypadku nie powinien biernie oczekiwać podjęcia czynności procesowych przez organ prowadzący postępowanie. Podkreślenia wymaga również fakt, iż odmienna ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ, niezadawalająca skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organ oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ nie naruszył również art. 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zacytowanym przepisem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych na kwotę [...]. Zawyżenie dotyczyło, bowiem zrealizowanych różnic kursowych od prawidłowo nie ujętych w kosztach wydatków, za usługi doradztwa, opracowania i wdrożenia strategii A w sektorze telekomunikacji, wykonane przez Bank E we F. w związku z nabyciem w roku 2000 przez A akcji Telefonii J i K. Zrealizowane różnice kursowe stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że dotyczą wydatku zaliczonego do kosztu ich uzyskania. Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, wydatki na nabycie akcji stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Oznacz to, nic innego jak to, że wydatki związane z nabyciem akcji stanowią koszt uzyskania przychodów roku, w którym nastąpiło zbycie akcji a nie ich nabycie. Reasumując należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, iż poniesione w roku 2000 wydatki na nabycie akcji nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem tego roku, to również różnice kursowe z tym związane nie stanowią kosztu uzyskania przychodu tego roku. Tym samym należy uznać, iż organ nie naruszył art. 15 ust.1 updop i art. 120 Ordynacji Podatkowej. Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 pkt 2 i 3 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania z wyłączeniem przychodów wymienionych w 22 updop (z tytułu posiadanych akcji) wraz z kosztami ich uzyskania. Dochód z tego tytułu nie łączy się z pozostałymi dochodami a pobór podatku dochodowego następuje w formie zryczałtowanej. Treść tego przepisu podobnie, jak art. 16 ust. 1 pkt 8 updop potwierdza, iż kwestionowany wydatek nie pozostawał w związku przyczynowym z przychodem roku 2000. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków na modernizację wejścia głównego budynku administracyjno – socjalnego na kwotę [...]. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 cytowanej ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w formie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop (art. 15 ust. 6 updop). Z kolei w myśl art. 16g ust. 13 updop, wartość początkową, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne ulepszonych środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...]. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z powyższego wynika, iż ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest jedną z przesłanek, które muszą być spełnione, aby wydatki na ulepszenie środka trwałego, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, Drugą z przesłanek jest to, aby ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym, a wymienione pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Dlatego też, ustalając znaczenie tych pojęć, należy sięgnąć do definicji, zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN oraz dorobku orzecznictwa sadów administracyjnych. Omawiane przepisy updop nie rozróżniają także pojęcia wydatków inwestycyjnych od remontowych, co ma o tyle istotne znaczenie, ze w przypadku wydatków o charakterze remontowym są one bezpośrednio zaliczane do kosztu uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z dnia 27 stycznia 1998 r.; sygn. akt I SA/Łd 1056/97, ONSA nr 4, poz. 138) przyjmuje się, iż modernizacja i remont nie muszą się wykluczać, czego przykładem może być sytuacja, gdy podczas remontu budynku wymienia się określone elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku, czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Powołane przepisy nie zawierają także definicji pojęcia "wzrost wartości użytkowej" środka trwałego, przez co może być on mierzony w różny sposób w szczególności: okresem używania środków trwałych; zdolnością wytwórczą środków trwałych; jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych lub też kosztami eksploatacji środków trwałych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy należy podzielić stanowisko organu, iż wykonane prace miały na celu modernizację obiektu, co potwierdza zakres wykonanych robót. Z przedłożonego w toku kontroli "Projektu architektoniczno – budowlanego strefy wejściowej", sporządzonego przez PHU H SA z siedzibą w P.; postanowienia Wojewody L. z dnia [...] o nr [...] – [...] w sprawie stwierdzenia zgodności z prawem warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na przebudowie podjazdu przed wejściem głównym, lokalizacja nowego parkingu, odbudową części parterowej hallu głównego wraz z zadaszeniem, włączenia części podcienia w budynku do programu użytkowego, modernizacją elewacji, to jest docieplenia, wymiany stolarki okiennej (Główny Budynek Biurowy, stołówka, budynki biurowe) na terenie Huty A w G. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...]na kwotę [...] (wystawionej przez Przedsiębiorstwo F spółka z o.o. w G. za wykonaną usługę określoną w tej fakturze jako "usługę budowlaną – wejście główne G") wraz z załączonymi do niej kosztorysami powykonawczymi nr [...], nr [...], nr [...], wynika iż projekt obejmował modernizację strefy wejściowej w budynku w zakresie hallu głównego, przebudowę wejść oraz podjazdu wraz z terenem bezpośrednio przyległym do obiektu i zakładał wyburzenie istniejącego niefunkcjonalnego i niereprezentatywnego zadaszenia nad wejściem głównym oraz ramp komunikacyjnych. W miejsce wyburzonej części przewidziano lekkie zadaszenie w konstrukcji stalowej kryte szybą hartowaną o wysokości pow. 4,5 m, umożliwiające bezpośredni podjazd autokarom lub samochodom. Również konieczna była przebudowa istniejącego układu komunikacyjnego w strefie przy budynku, a na osi zadaszenia zlokalizowano sień z systemem drzwi otwieranych na fotokomórkę. Ponadto w planie zagospodarowania przewidziano wyburzenie istniejących ramp okalających budynek i wykonanie czytelnego układu komunikacyjnego, umożliwiającego bezpośredni podjazd pod budynek oraz powiększenie miejsc parkingowych. Zakres wykonanych w oparciu o ten projekt prac potwierdza, więc słuszność zajętego stanowiska przez organ, co do charakteru wykonanych robót budowlanych, polegających na ulepszeniu istniejącego środka trwałego. Nie można, bowiem zaliczyć do remontu prac polegających między innymi na: rozbiórce ścian, filarów i kolumn z cegieł na zaprawie cementowo – wapiennej; wykuciu z muru ościeżnic stalowych i krat okiennych oraz zamontowaniu kompletu ścianek aluminiowych z drzwiami automatycznymi; dokonaniu rozbiórki konstrukcji betonowej i ułożenia muru z gazonów okrągłych; rozbioru elementów konstrukcji betonowych niezbrojnych o grubości 15 cm; położeniu okładziny gzymsów i pasków z płyt konglomeratów kamiennych; licowaniu ścian płytkami glazurowymi, wykonaniu ścianek działowych z płytek pianobetonowych lub gazobetonowych; uzupełnianiu ścian lub zamurowywaniu otworów w ścianach z bloków z betonu komórkowego; docieplaniu ścian zewnętrznych budynku; obudowaniu elementów konstrukcji płytami gipsowo – kartonowymi, na rusztach metalowych. Również z przedłożonego wraz z zastrzeżeniami do ustaleń kontroli z dnia [...]projektu nr [...], sporządzonego przez Zakładowe Biuro Konstrukcyjne, wynika, iż wejście do budynku zostało przebudowane (w wejściu do budynku zlikwidowano znajdujące się po lewej stronie dwa boczne pomieszczenia, przez co stworzono jedno duże pomieszczenie). Podkreślenia wymaga również fakt, iż roboty wykonane w 2000 r. stanowią kontynuację realizowanego w roku 1999 zadania inwestycyjnego w oparciu o następujące projekty: projekt architektoniczno – budowlany strefy wejściowej; projekt techniczny instalacji centralnego ogrzewania; projekt techniczny instalacji centralnego ogrzewania – remont wersja po termo – renowacji ścian zewnętrznych budynku i projekt techniczny na temat technologii węzła cieplnego. Efektem wykonanych w 1999 r. prac była nowoczesna instalacja centralnego ogrzewania, którą uwarunkowano wcześniejszym wykonaniem termorenowacji ścian 10 cm warstwą styropianu. W roku tym nie została wykonana przebudowa podjazdu przed wejściem głównym oraz wejście główne jak też lokalizacja nowego parkingu. Wobec powyższego Sąd nie podzieli stanowiska skarżącej, że wykonana usługa miały charakter prac remontowych a nie ulepszenia, zaś wykonane roboty polegały na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu budowlanego, jak również i to, że nie powodowały zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji budynku. Wręcz przeciwnie poprzez ocieplenie budynku, wprowadzenia nowych rozwiązań komunikacyjnych, dokonania wymiany niektórych elementów konstrukcyjnych na bardziej nowoczesne i energooszczędne, a także przeprowadzenie robót zmieniających układ pomieszczeń podwyższono w ocenie Sądu wartość użytkową środka trwałego. Reasumując należy uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c w związku z art. 16g ust. 13 updop za nietrafny. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków na modernizację węzła susząco – absorpcyjnego na kwotę [...]. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, w myśl, którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów – strat powstałych w wyniku likwidacji (całkowitego ich usunięcia) nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. A contrario oznacza to, że w pozostałych przypadkach straty z tytułu likwidacji środka trwałego, co do zasady, są kosztem uzyskania przychodów. Z materiału sprawy wynika jednak, iż skarżąca nie zlikwidowała środka trwałego, lecz go zmodernizował. W następstwie zakończonej modernizacji pierwszej wieży absorpcyjnej na Wydziale P – 26 zwiększyła wartość początkową środków trwałych o nr inwentarzowych: [...] wieża absorpcyjna ID – 302 o kwotę [...];[...] – zbiornik o kwotę [...];[...] – rurociąg gazu technicznego o kwotę [...] oraz zbiorniki, wymienniki, pompy – jako nowe środki trwałe na kwotę [...]. Jednocześnie dowodem [...] z dnia [...] ujęła w księgach częściową likwidację wieży absorpcyjnej o nr inwentarzowym [...] i o wartości [...] ( umorzenie wartości wynosiło [...]) oraz zarachowała w ciężar kosztów działalności eksploatacyjnej pozostałą nie umorzoną wartość w kwocie [...] częściowo zlikwidowanej wieży absorpcyjnej. W tej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c i art. 16g ust. 13 updop. Częściowa likwidacja środka trwałego, z jednej strony i podwyższenie wartości początkowej tego środka o nakłady ulepszające jest działaniem nieprawidłowym i zawiera w sobie sprzeczność. Tak, więc skarżąca powinna była powiększyć wartość początkową modernizowanego środka trwałego również o część nie w pełni zamortyzowaną. Reasumując należy uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c w związku z art. 16g ust. 13 updop za nietrafny. Trafne i w pełni przekonywujące jest również stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów wydatków na modernizację elektrofiltru trójpolowego na kwotę [...]. Postawę materialno prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowią przepisy powołane przy omawianiu dwóch poprzednich zarzutów z uwagami tam zawartymi. Dokonując oceny zajętego przez organ stanowiska, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że wymiana zużytych elektrod nie spowodowała ani zmiany charakteru działania elektrofiltru, ani zmiany technologii pracy, jak również nie zmieniła użyteczności technicznej elektrofiltru, podobnie jak wymiana układu strzepywania pyłów, czy też zespołu wysokiego napięcia z lat 70 – tych. Słuszność zajętego przez organ stanowiska potwierdza także dokumentacja techniczno – ruchowa nr [...], sporządzona przez Przedsiębiorstwo M spółka z o.o. w K., w której określono, że w ramach istniejącego elektrofiltru z zachowaniem gabarytów istniejącej komory, konstrukcji wsporczej, układu kanałów spalin i pracujących obecnie wentylatorów, zabudowane zostaną nowe zespoły nowoczesnych elektrod zbiorczych z poszerzoną podziałką międzyelektrodową oraz zamontowana zostanie nowa część elektryczna. Z kolei z udostępnionej przez skarżącą sprawozdawczości (związanej z decyzjami Wojewody D. nr [...] – [...]z dnia [...] oraz o nr [...] – [...]z dnia [...], ustalającymi rodzaje i ilość zanieczyszczeń powietrza oraz warunki ich wprowadzania i będących podstawą sporządzania sprawozdań w zakresie wyników pomiarów i emisji zanieczyszczeń) wynika, że w wyniku przeprowadzonej modernizacji elektrofiltru zdecydowanie polepszyły się parametry technologiczne tego elektrofiltru, poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do środowiska. Stąd trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej (popartej dołączonymi ekspertyzami), iż zakres robót wskazuje na remont kapitalny odtworzeniowy a nie modernizację środka trwałego. Z samych treści ekspertyz, mimo korzystnej dla skarżącej konkluzji, wynika, iż przeprowadzone prace polegały na wymianie wnętrza komory oraz zespołów zasilania wysokim napięciem. Reasumują należy uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c w związku z art. 16g ust. 13 updop za nietrafny. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Regulacja ta pozostawia – przez użycie słowa "może" organowi swobodę w korzystaniu z opinii biegłego. Granicę dopuszczalnej przez prawo swobody w zakresie korzystania z tego środka dowodowego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wypływa z niej obowiązek dla organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach, zatem o zawiłym stanie faktycznym, gdy wymagane są specjalistyczne wiadomości, organ powinien skorzystać z opinii biegłego. W sprawie niniejszej organy prawidłowo, zdaniem Sądu, nie skorzystał z tego środka dowodowego a okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały w sposób dokładny wyjaśnione. Zakres wykonanych prac oraz niewątpliwe zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do środowiska wskazuje, iż doszło do modernizacji środka trwałego. Przez modernizację, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, rozumie się "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś; modernizowanie", z kolei przez przebudowę rozumie się "zmianę istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś". W świetle przytoczonych definicji nie może budzić wątpliwości, to, że skarżąca poniosła wydatki na ulepszenie środka trwałego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151upsa, ją oddalił. .