II FSK 452/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Ryszard Pęk, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny J. i Jerzego J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2919/03 w sprawie ze skargi Katarzyny J. i Jerzego J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Katarzyny J. i Jerzego J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r., I SA/Po 2919/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Katarzyny i Jerzego J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w P. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Jerzy J. nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym kwoty 450.000 zł, otrzymanej od pracodawcy spółki "W." S.A. w P. z tytułu odszkodowania w ramach pakietu socjalnego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. (...) Urząd Skarbowy w P. uznał, że wskazana kwota nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Obowiązek jej wypłaty nie wynikał bowiem z przepisów ustawy, lecz z umowy nazwanej Pakietem Socjalnym Pracowników "P." S.A. Sporne odszkodowanie pozostaje zatem w związku ze stosunkiem pracy i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy. Po rozpoznaniu odwołania Katarzyny i Jerzego J., Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 listopada 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, podkreślając dodatkowo, że ustanowione w pakiecie socjalnym wysokie odprawy na wypadek rozwiązania stosunku pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy chronią interesy zwolnionych pracowników i stanowią ekwiwalent płacony dla załogi za jej zgodę na prywatyzację. Pakiet ten należy uznać za porozumienie normatywne wywołujące skutki prawne na gruncie prawa pracy. W skardze do sądu administracyjnego Katarzyna i Jerzy J. wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 471, art. 353 i art. 391 Kodeksu cywilnego, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz art. 7, art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności przywołał brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazał, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001 r., III ZP 25/00 pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksu pracy. Prawo do prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych pracy, a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy, przysługuje zaś związkom zawodowym /art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych - Dz.U. nr 55 poz. 234 ze zm./. Zdaniem Sądu, Pakiet Socjalny Pracowników PZPS "P." S.A. w P. z dnia 16 lipca 2001 r. zawarty między zakładowymi organizacjami związkowymi PZPS "P." S.A. w P., a inwestorami "S." S.A. i "P." S.A. nie miał charakteru umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich, o jakiej mowa w art. 393 Kodeksu cywilnego. Nie do przyjęcia są twierdzenia skargi, aby związki zawodowe zawierały go z mocy upoważnienia Skarbu Państwa, bądź by stanowił on załącznik do umowy o sprzedaży akcji PZPS "P." S.A. w P. Dokument ten nie zawiera jakichkolwiek odwołań do innych umów czy porozumień, poza Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Jako strony porozumienia wskazano związki zawodowe oraz inwestora. W preambule stwierdzono zaś, że Pakiet określa gwarancje zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających ze stosunku pracy, udzielone przez inwestora jako większościowego właściciela akcji, przy jednoczesnym gwarantowaniu, że są to zobowiązania spółki jako pracodawcy. Mając powyższe na względzie Sąd uznał kwotę wypłaconą na rzecz Jerzego J. za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części rozważań skład orzekający podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy przewiduje zwolnienie od podatku przychodów o charakterze odszkodowań wypłacanych w oparciu o normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. Suma uzyskana przez skarżącego - stanowiąca rekompensatę za zgodne z prawem, lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia, rozwiązanie stosunku pracy - została natomiast wypłacona na podstawie Pakietu Socjalnego, a nie ustawy. Sąd zaakcentował ponadto, że świadczenie, jakie otrzymał Jerzy J. nie może być kwalifikowane jako odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić art. 471 Kodeksu cywilnego poprzez art. 300 Kodeksu pracy. W rozpatrywanym przypadku brak bowiem szkody warunkującej uzyskanie rekompensaty. Pakiet Socjalny przyznał skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy o pracę bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia /art. 353 Kodeksu cywilnego/, a nie o odszkodowanie. Skład orzekający zwrócił uwagę, że z porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia 28 lutego 2002 r. wynika, że stosunek pracy skarżącego ustał na podstawie jego oświadczenia woli. Jerzy J. występował przy zawarciu wspomnianego porozumienia jako pracownik, a nie jako wierzyciel czy uprawniony, a ponadto w par. 2 oświadczył, że kwota 450.000 zł wypełnia wobec niego wszelkie zobowiązania wynikające z umowy o pracę. W odniesieniu do wskazanego przez skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1998 r., III SA 2391/98 /Lex 35204/ podkreślono, że nie dotyczy on analogicznej sytuacji. Sąd wymienił szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach podobnych, które w ocenie składu orzekającego zasługują na aprobatę na gruncie rozpatrywanego przypadku. Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów zawartych w skardze, wyjaśniając w szczególności, że art. 33 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie odnosi się do istoty sprawy, natomiast powołane przez skarżących przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym. Skład orzekający uznał, że organy podatkowe, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Katarzyna i Jerzy J. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz obciążenie uczestnika kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 471, art. 353, art. 361 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy 2/ naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 106 ustawy przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z umowy sprzedaży akcji (...) Zakładów Przemysłu Spirytusowego "P." mimo, iż przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, - art. 145 ustawy przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji z dnia 11 października 2002 r. (...) mimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, błędy w ustaleniach faktycznych będących podstawą zaskarżonego wyroku: - przez przyjęcie, że ustalone umową odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania w zakresie udzielonych gwarancji zatrudnienia pracownika przez 48 miesięcy od wejścia umowy w życie stanowi świadczenie i nie ma charakteru odszkodowania, - przez błędne ustalenie, wbrew treści art. 361 Kodeksu cywilnego, że niewykonanie umowy Pakiet Socjalny i wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę nie spowodowało szkody dla skarżących, - przez błędne pominięcie, że źródłem odszkodowania przyznanego skarżącym są przepisy Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 471 w związku z art. 391 Kodeksu cywilnego, - przez błędne ustalenie, wbrew treści umowy sprzedaży akcji, iż pakiet socjalny nie stanowił załącznika do umowy sprzedaży. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Pakiet Socjalny, zgodnie z umową sprzedaży akcji zawartą między Skarbem Państwa a Inwestorem, stanowił załącznik nr 9 do umowy sprzedaży akcji (...) Zakładów Przemysłu Spirytusowego "P." S.A. w P. Pakiet Socjalny będący integralną częścią umowy sprzedaży należy zatem uznać za umowę cywilną posiadającą źródło w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw /art. 33/. Dodano, że związki zawodowe działały jako strona tej umowy z umocowania właściciela spółki Skarbu Państwa w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez Ministra Skarbu Państwa. Ponadto podniesiono, że w umowie stanowiącej źródło prawa pracy możliwe jest przyjęcie zobowiązań, których niewykonanie obliguje do zapłaty odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego /art. 471 Kodeksu cywilnego/. W ocenie skarżących przewidziane w art. 7 Pakietu odszkodowanie stanowi karę umowną za niewykonanie zobowiązania, która nie podlega opodatkowaniu /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, I SA/Wr 571/98 - Lex nr 40560/. Za błędne uznano także twierdzenie Sądu o braku szkody. Zdaniem skarżących szkodę w rozpatrywanej sprawie stanowią utracone dochody oraz uszczerbek w interesach prawnie chronionych /prawo do pracy/. Zwrócono uwagę, że wyłączenie odszkodowań wynikających z umów lub ugód ze zwolnienia od podatku zostało wprowadzone dopiero po 2002 r. Zatem w okresie istotnym dla orzekania ustalenie wysokości szkody w umowie lub ugodzie nie wykluczało zwolnienia od podatku. Skarżący podkreślili także, że odszkodowania przewidziane w art. 45 i 56 Kodeksu pracy nie podlegają opodatkowaniu. Odszkodowanie będące przedmiotem sporu - jako otrzymane na podstawie umowy zawartej w oparciu o przepisy ustaw /Kodeks pracy/ - jest również wolne od podatku. Zdaniem skarżących rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. W tożsamych stanach faktycznych urzędy skarbowe oraz sądy administracyjne uznawały bowiem, że odszkodowania wypłacane za naruszenie gwarancji zatrudnienia danych przez inwestorów w procesie prywatyzacji przy zakupie spółek należących do Skarbu Państwa są wolne od podatku dochodowego. Dla przykładu przytoczono powoływany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 1998 r., III SA 2391/98. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżących zawarła uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz wnioskowała o rozpoznanie sprawy w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. SK 51/06. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, co przejawia się między innymi i w tym, że może być ona oparta jedynie o podstawy enumeratywnie wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Są nimi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty powołane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej spełniają przedstawione wymogi ustawowo określone, przeto zasługują na ocenę ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uznać natomiast należy za wadliwe zarzuty zgłoszone w pozostałej części petitum skargi. Wśród podstaw kasacyjny ustawodawca nie wymienił bowiem zarzutu błędów w ustaleniach faktycznych, gdyż działań w tym zakresie co do zasady nie dokonuje sąd administracyjny pierwszej instancji. Wynika to z przedmiotu kontroli, jakie sądy te sprawują nad działalnością organów administracji publicznej. Sprowadza się ona do oceny pod względem zgodności z prawem, między innymi zaskarżonych aktów prawnych wydawanych przez te organy /patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Oznacza to, że sądy administracyjne nie dokonują samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, z tym że powołana ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza możliwość przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, pod warunkiem wszakże, iż będzie to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie /art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Do kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia wymienionego ostatnio przepisu postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Za kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9-12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej "ustawą podatkową", w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Wskazać trzeba, że ustawodawca w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej poddaje opodatkowaniu wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Z kolei art. 10 ustawy statuuje, jako źródło przychodów, także stosunek służbowy lub stosunek pracy, zaś art. 12 ust. 1 ustawy wymienia przykładowo jakie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty uznaje się za przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 11 ustawy podatkowej, to z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym on miałby polegać. Przepis ten określa definicję przychodów, a to że sporna w sprawie kwota pieniężna wypłacona skarżącemu stanowiła jego przychód w rozumieniu art. 11 ustawy nie było przedmiotem kontrowersji między stronami. Nie budzi zastrzeżeń konstatacja Sądu dokonana w zaskarżonym wyroku, że wypłacona skarżącemu kwota pieniężna, nazwana odszkodowaniem, stanowi przychód ze stosunku pracy. Sąd trafnie powołał się na pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001 r. III ZP 25/2000 /OSNAP 2002 nr 6 poz. 134/, że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksu pracy. Do takich paktów niewątpliwie trafnie Sąd zaliczył porozumienia, nazwane pakietami socjalnym i menadżerskim, zawarte pomiędzy organizacjami związkowymi a inwestorem w trakcie prywatyzacji "P." S. A. w P. Tę ocenę Sądu pierwszej instancji potwierdza także treść porozumienia zawartego w dniu 28 lutego 2002 r. pomiędzy spółką "W." S. A., następcą prawnym "P." S. A. w P., a skarżącym. Wynika z tego porozumienia, że stanowiło ono bezpośrednią podstawę dla wypłaty skarżącemu przedmiotowego odszkodowania i jego zawarcie łączyło się z rozwiązaniem z nim umowy o pracę za porozumieniem stron. W postanowieniu par. 3 porozumienia znajduje się oświadczenie jego stron, że "nie wysuwają i w przyszłości nie będą wysuwać wobec siebie żadnych roszczeń z tytułu łączącego ich stosunku pracy". W tej sytuacji za całkowicie nieuprawnione należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że źródłem wypłaty skarżącemu przedmiotowego odszkodowania były przepisy prawa cywilnego. Analogicznie należy ocenić zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Podkreślić trzeba, że przepisem tym zwolnione były od podatku dochodowego odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd i podziela go skład orzekający w sprawie niniejszej, że wymieniony przepis ustawy podatkowej należy rozumieć w ten sposób, iż zwalnia on od podatku dochodowego jedynie takie odszkodowania, które podatnik uzyskał na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rangi ustawowej /patrz np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000 r. III SA 1017/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 3/ i z dnia 22 maja 2003 r. III SA 3507/01 /Lex nr 145002/. Zwolnienie podatkowe przewidziane powołanym wyżej przepisem dotyczyło więc tylko takich odszkodowań, dla których źródłem powstania obowiązku ich wypłaty stanowiły wprost przepisy stosownych ustaw, nie zaś czynności prawne w postaci umów czy też porozumień, jak w sprawie niniejszej. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób błędny rozumiał normy prawne zawarte w powołanych w skardze przepisach materialnego prawa podatkowego. Należało zatem zarzuty skargi w tym zakresie uznać za nieuzasadnione. Jeżeli chodzi o zarzuty zawarte w pkt 2 skargi kasacyjnej, poświęcone naruszeniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w świetle powyższych ustaleń nie zasługują one na uwzględnienie. I tak okoliczność, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy sporne odszkodowanie zostało wypłacone skarżącemu w oparciu o przepisy stosownej ustawy czy też nie, stanowi o tym, iż wnioskowane przez skarżących przeprowadzenie dowodu z umowy sprzedaży akcji z dnia 16 lipca 2002 r. nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie, a jest to jednym z warunków przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego, w świetle art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To samo odnosi się do zarzutu naruszenia art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec nie stwierdzenia, aby zaskarżony wyrok w sposób wadliwy ocenił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pod względem jej zgodności z normami prawa materialnego i procesowego. Powołanie się w piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2007 r. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. SK 51/06 /Dz.U. nr 226 poz. 1657/, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za nietrafny. Z samej sentencji tego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia zgodności z Konstytucją wyłączenia zwolnienia podatkowego w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej /art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju ugoda nie została zawarta, co wynika chociażby z dokumentów załączonych do przywołanego wyżej pisma procesowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.