I SA/Po 2919/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. ze skargi K.J. i J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska I SA/Po 2919/03 U Z A S A D N I E N I E Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r., na podstawie art.9 ust.1 i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ określił małżonkom K. i J. J. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnicy w zeznaniu PIT-36 za rok [...]złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie. J. J. zadeklarował przychód ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej i z innych źródeł. Nie uwzględnił jednak kwoty [...]zł uzyskanej od pracodawcy spółki "A" S.A. w P. z tytułu "odszkodowania" w ramach pakietu socjalnego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że dochód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro obowiązek wypłaty "odszkodowania" nie wynikał z przepisów ustawy, lecz z umowy - Pakiet Socjalny Pracowników spółki "B" S.A. W związku z tym odszkodowanie to związane jest ze stosunkiem pracy i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - zgodnie z art.12 ust.1 powołanej ustawy. W związku z tym zadeklarowany przez J. J. przychód podwyższono o kwotę [...]zł. Łączny dochód małżonków wyniósł w związku z tym [...]zł, a podstawa opodatkowania każdego z nich [...]zł, od której łączny podatek dla obojga małżonków określono w wysokości [...]zł. Po odliczeniach podatek ten wyniósł [...]zł, tj. o [...]zł więcej niż zadeklarowali podatnicy. Od decyzji tej K. i J. J. odwołali się do Izby Skarbowej kwestionując stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii opodatkowania kwoty [...]zł wypłaconej J.J. jako odszkodowanie w ramach pakietu socjalnego. Ich zdaniem nie podlega ona opodatkowaniu jako zwolniona od podatku na podstawie przepisu art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane odszkodowanie nie ma charakteru przychodu, o którym mowa w art.12 ust.1 ww. ustawy, skoro jego źródłem są przepisy kodeksu cywilnego (art.471 kc w zw. z art.391 kc). Organ podatkowy II instancji, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego co do tego, że otrzymana przez J. J. odprawa podlega opodatkowaniu jako przychód wynikający ze stosunku pracy i nie mający charakteru odszkodowania wynikającego z prawa cywilnego. Podkreślił też w szczególności, że ustanowione w pakiecie socjalnym wysokie odprawy na wypadek rozwiązania stosunku pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy stanowią ekwiwalent płacony dla załogi za jej zgodę na prywatyzację i w wypadku rozwiązania stosunku pracy chronią interesy zwolnionych pracowników. Pakiet ten stanowi porozumienie normatywne wywołujące stosunki prawne na gruncie tej dziedziny prawa jakiej dotyczy, tj. prawa pracy. Decyzję tę pełnomocnik K. i J.J. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.21 ust.1 pkt 3, art.9, art.10,art.11 i art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art.471, 353 i 391 kc oraz art.33 ust.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Ponadto strona skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania tj. art.7,8 i 9 kpa przez nienależyte wyjaśnienie stronom faktycznego stanu sprawy. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty podobne jak w odwołaniu, kwestionując w szczególności uznanie przez organy podatkowe wypłaconego skarżącemu odszkodowania jako przychodu ze stosunku pracy, zamiast odnieść je do regulacji zawartej w kodeksie cywilnym. Wskazano też na przepisy art.45 i 46 kodeksu pracy dotyczące odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę lub jej rozwiązania z naruszeniem przepisów prawa pracy, wywodząc, że w tym przypadku jest ono wolne od podatku dochodowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skargę należy uznać za nieuzasadnioną. W myśl art.9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów określonych w art.21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Określając w art.10 ust.1 pkt.1, że źródłami przychodów tworzącymi dochód podlegający opodatkowaniu są min. stosunek pracy i stosunek służbowy, omawiana ustawa określiła zarazem w art.12 ust.1 zakres przychodów z tych źródeł stanowiąc, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należało zatem rozważyć, czy wypłacone J. J. świadczenie, określone jako odszkodowanie, należy do przychodu ze stosunku pracy, czy też wynika ono z innego stosunku prawnego, a następnie czy należy ono do katalogu wolnych od podatku odszkodowań na podstawie art.26ust.1pkt.3 ustawy. W kwestii tej powołać się należy na pogląd prawny wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 23.05.2001 r. w sprawie III ZP 25/00, że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art.9 § 1 kp, który stanowi, że przez prawo pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych prawa pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z dnia 23.05.1991r. o związkach zawodowych (Dz.U. Nr 55 poz.234 ze zm.) - związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych pracy, a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. W tym znaczeniu cytowany przepis jest podstawą pozwalającą na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art.9 § 1kp. Nie można zatem przyjąć jak chcą skarżący, że Pakiet Socjalny Pracowników spółki "B" SA w P. z dnia [...]r. zawarty pomiędzy Zakładowymi Organizacjami Związkowymi spółki "B" SA w P., a inwestorami spółką "C" SA i spółką "D" SA miał charakter umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich stosownie do przepisu art.393 kc, a nie art.391 kc jak podawał pełnomocnik skarżących, tj. pracowników tej Spółki. Nie do przyjęcia są także twierdzenia skargi, by związki zawodowe zawierały go z mocy upoważnienia Skarbu Państwa, bądź by stanowił on załącznik do umowy o sprzedaży akcji spółki "B" SA w P. Brak bowiem w tym dokumencie jakichkolwiek odwołań do innych umów czy porozumień poza Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. Jako strony wskazano Związki Zawodowe oraz Inwestora. W preambule stwierdzono, że Pakiet określa gwarancje zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających z stosunku pracy, udzielone przez Inwestora jako większościowego właściciela akcji, przy jednoczesnym gwarantowaniu, że są to zobowiązania Spółki jako pracodawcy. Wypłaconą zatem na rzecz skarżącego kwotę uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy. Należało w dalszej kolejności rozważyć, czy wypłacone świadczenie przewidziane w art.7 ust.1 Pakietu Socjalnego i nazwane tam odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 3 ustawy. Zawierając w art.21 ust.1 pkt 3 katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego ustawa zaliczyła do niego odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyłączeniem min. przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit.a), odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (lit.b), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit.d). Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. Przykładem takich odszkodowań jest określone w art.36-§1 kp odszkodowanie za skrócenie okresu trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy o pracę, czy też odprawa pieniężna przewidziana art.8 ust.1 ustawy z 28.12.1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy (Dz.U. z 1990r. nr 4 poz.19 ze zm.) oraz odszkodowanie, o którym mowa w art.101-§1 kp z tytułu obowiązywania zakazu konkurencji, co do których to przychodów prawodawca podatkowy postanowił jednak o ich wyłączeniu ze zwolnienia od podatku. Wbrew jednak twierdzeniom skargi odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie Pakietu Socjalnego, a nie ustawy. Niezależnie zatem pomiędzy jakimi podmiotami porozumienie zostało zawarte, to kwoty wypłacone J. J. stanowiły rekompensatę za zgodne z prawem, lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia, rozwiązanie stosunku pracy. Odnośnie do rozważań co do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, do pobranego przez skarżącego świadczenia, to podkreślenia wymaga okoliczność, że odszkodowanie w każdym przypadku wiąże się z naprawieniem szkody. Świadczenie jakie otrzymał skarżący nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art.471 kc poprzez art.300 kp, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody (art.361 kc). Pakiet Socjalny przyznał bowiem skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy o pracę bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art.353 kc) a nie o odszkodowanie. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że na podstawie reguł języka powszechnego, a także na podstawie niektórych szczegółowych przepisów prawnych, można najogólniej stwierdzić, że pojęcie odszkodowania odnosi się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli (por. Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, C.H.BECK, Warszawa 1995, Nb 229). Jak wynika zaś z dokumentu przedłożonego przez skarżącego k.13 akt podatkowych) tj. porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia [...] r. - stosunek pracy J. J. ustał na podstawie jego oświadczenia woli. Ponadto występuje on przy jego zawarciu jako pracownik, a nie jako wierzyciel czy uprawniony. Co więcej oświadcza on w § 2, że wypłacona mu kwota [...] zł wypełnia wobec niego wszelkie zobowiązania wynikające z umowy o pracę. Odnosząc się zaś do powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 23.09.1998r. w sprawie III SA 2391/98 (LEX 35204) zauważyć należy, że nie dotyczy on analogicznej sytuacji. W stanie faktycznym tamtej sprawy porozumienie o wypłatę odszkodowania zostało zawarte pomiędzy NBP a jednym z banków komercyjnych na rzecz osób trzecich, którymi byli pracownicy banku. Umocowania do wypłaty tak określonego odszkodowania Sąd dopatrzył się w przepisie art.393 kc. Świadczenie to nie zostało zatem zakwalifikowane jako świadczenie ze stosunku pracy. Sąd natomiast podziela pogląd wyrażony w podobnych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 8.11.2001r. sygn. akt SA/Sz 1149/00 (LEX nr 78298), z dnia 22.11.2001r. sygn. akt SA/Sz 1235/00 (LEX 78295), z dnia 24.04.2002r. sygn. akt SA/Sz 2254/00 (LEX nr 78296) i z dnia 25.05.2000r. sygn. akt SA 1017/99 (publ. Przegląd Podatkowy 2001/3/63) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 13.01.2005r. sygn. akt I SA/Po 2687/02. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art.33 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118 poz. 561 ze zm.), bowiem przepis ten nie odnosi się do zapewniania gwarancji socjalnych bądź przyznawania pracownikom odszkodowań przy zbywaniu akcji przedsiębiorstw należących do Skarbu Państwa. Zauważyć także należy, na co zwróciła uwagę Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, że postępowanie podatkowe toczyło się nie na podstawie przepisów Kpa lecz ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Tym nie mniej nieuzasadnione są zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia sprawy, co miało doprowadzić do błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe, stosownie do przepisu art.122 Ordynacji podatkowej podjęły bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. W świetle powyższego za uzasadnione i zgodne z powołanymi przepisami należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez skarżącego świadczenie od zakładu pracy nie było odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa, a wobec tego nie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt.3 ustawy. Tym samym stanowiło ono przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, w związku z czym nie wystąpiła nadpłata podatku w związku z pobraniem przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy przy wypłacie ww. świadczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w wydanych przez nie decyzjach, wobec czego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska L.Sz.