I FSK 315/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2370/03 w sprawie ze skargi T. S. Spółki z o. o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od T. S. Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.608 zł (słownie: dwa tysiące sześćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r. – sygn. akt I SA/Wr 2370/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik 1997 r. i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Uzasadniając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 04 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 611/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. dotyczącą podatku od towarów i usług za październik 1997 r. Powyższa okoliczność ma według Sądu znaczenie dla określenia zakresu związania organu rozpatrującego ponownie sprawę, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 01 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, iż związanie organu podatkowego wynikało nie z powołanego wyżej przepisu, który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc po zakończeniu postępowania administracyjnego, lecz z art. 30 ustawy o NSA stanowiącym, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na treść art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego wyroku'"' Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 04 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 611/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2000 r. Nr [...] stwierdzając, iż w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie było obarczone wadami wynikającymi z istotnego naruszenia prawa procesowego. Wskazano na trafność wywodów organów podatkowych, iż zakończenie robót budowlanych i ich faktyczny odbiór nastąpił najpóźniej w czerwcu 1998 r., co wynika jednoznacznie z ustaleń poczynionych przez określone wyżej organy na użytek dokumentacji wymaganej przy składaniu wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Wobec zakończenia prac budowlanych przy budowie stacji paliw płynnych przy ul. [...] w W. z końcem marca 1998 r., co wynika z urzędowego dokumentu jakim jest dziennik budowy, przy braku stwierdzeń inwestora o wadliwym wykonaniu tychże prac, nie znajduje uzasadnienia fakt ich formalnego odbioru dopiero z końcem września 1998 r. W związku z tym - zdaniem Sądu - organy podatkowe zasadnie odmówiły waloru mocy dowodowej sporządzonemu w dniu 30 września 1998 r. protokołowi odbioru robót. Jednocześnie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego poprzez przypisanie podatnikowi wcześniejszego niż przewidują to w ustawie zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych. Wskazując, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy dokonywane przez sp. z oo. "T." wpłaty na rzecz skarżącej spółki nie miały związku z częściowym wykonaniem usługi robót budowlanych, a jednocześnie suma wpłaconych zaliczek do dnia wykonania tych robót nie przekroczyła połowy ceny, to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych robót powstał standardowo, według ogólnych zasad wynikających z art. 6 ustawy o ptu, z pominięciem unormowania wynikającego z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, póz. 797 ze zm.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż określenie przez organy podatku w innej kwocie poprzez przyjęcie - miedzy innym i- momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na podstawie przepisów w/w rozporządzenia - a z pominięciem przepisów ustawy – jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w wyroku z dnia 04 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu niewątpliwie dokonał oceny prawnej w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez skarżącego robót budowlanych. W tym też zakresie orzeczenie Sądu wiązało organ odwoławczy. Jednakże należy zauważyć, iż Sąd zarówno w wyroku ż dnia 04 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 oraz wyroku z dnia 04 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 611/03 nie wypowiedział się, co do kwestii czy usługi dowozu i przywozu piasku dokonane na podstawie faktury Nr 68/U/97z dnia 30 września 1997 r. powinny być zakwalifikowane do usług w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich, wymienionych w poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o ptu jako usług zwolnionych, dlatego też trudno jest uznać, iż także i w tym zakresie orzeczenie Sądu wiązało organ podatkowy. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2369/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy będąc w błędzie, co do związania orzeczeniem Sądu nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego naruszając art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zobowiązał organ odwoławczy do dokonania ustaleń, z których wynikałoby, że wykonywane przez stronę skarżącą usługi potwierdzone fakturą Nr 68/U/97 z dnia 30 września 1997 r. powinny być lub też nie powinny być zakwalifikowane do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu tj. załącznika nr 2 poz. 6 do tej ustawy. Przy czym wypada wskazać, iż poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. przewidywała jako usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku od towarów i usług - usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich o symbolu KWiU ex 45.23.11; ex 45.23.12; ex 45.23.15; ex 45.34.21; ex 63.21.25 (gdzie "ex" oznacza, że symbol dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania). Z uwagi na fakt, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. miało wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za październik 1997 r. poprzez opodatkowanie przedmiotowej usługi, Sąd uznał, iż ww. rozstrzygnięcie ma zastosowanie do przedmiotowej sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Organ podatkowy drugiej instancji skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu wskazanym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy był w błędzie co do związania orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w sprawie i w ten sposób uznanie, że organ ten nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że organ odwoławczy orzekając w sprawie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na wskazaniu w zaskarżonym wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił jaki przepis prawa materialnego i w jaki sposób organ odwoławczy naruszył w zaskarżonej decyzji; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.u.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu decyzji zgodnej z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, w następstwie czego uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. nie mogło mieć miejsca; - art. 151 p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi; - art. 99 Przepisów wprowadzających poprzez uznanie, że Sąd orzekając w sprawie nie był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 i że ocena ta nie dotyczyła ustalonego stanu faktycznego, w tym okoliczności, że spółka świadczyła usługi transportowe, - art. 30 ustawy o NSA poprzez uznanie, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 i że ocena ta nie dotyczyła ustalonego stanu faktycznego, w tym okoliczności że spółka świadczyła usługi transportowe. Organ podniósł, że wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści. Uzasadniając przytoczone wyżej podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, wbrew stanowisku Sądu zajętym w zaskarżonym wyroku, w pełni odpowiadało dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że to podatnik zakwalifikował wykonaną usługę jako usługę transportową. W toku postępowania brak było jakichkolwiek przesłanek, aby tę klasyfikację kwestionować, tym bardziej, że strona nie podnosiła przed organami podatkowymi, że świadczone przez nią usługi dotyczyły usług w zakresie utrzymania ulic i placów. Dopiero w ponownym postępowaniu, po wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, w którym uznano, że działania organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego były prawidłowe, strona wywodziła, że świadczyła wyłącznie usługi w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich. Organ podniósł, że przyjęcie w zaskarżonym wyroku założenia, iż późniejsza wypowiedź podatnika, przedstawiona w postępowaniu prowadzonym w wyniku uchylenia decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, kwestionująca ustalenia organów podatkowych, jest decydująca do obalenia tezy tego Sądu o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Skoro obiektywnie istniejący stan faktyczny został przez organy prawidłowo odwzorowany i taką ocenę prawną sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 r., to brak było - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - podstaw do formułowania tezy, że tą oceną prawną nie był związany organ podatkowy, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w sprawie. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również art. 99 przepisów wprowadzających oraz art. 30 ustawy o NSA, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 99 Przepisów wprowadzających, a także naruszenia - przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2003 r. - art. 30 ustawy o NSA, poprzez przyjęcie, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 nie przedstawił oceny prawnej dotyczącej ustalenia stanu faktycznego, w szczególności, że nie wypowiedział się co do rodzaju czynności udokumentowanej fakturą z dnia 30 września 1997 r. Takiemu stanowisku zaprezentowanemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach zaskarżonego wyroku przeczy treść uzasadnienia powołanego orzeczenia z dnia 04 czerwca 2003 r., a także podstawa prawna zawartego w nim rozstrzygnięcia - art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA. Przyczyną uwzględnienia skargi spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny były naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Sąd ten nie stwierdził natomiast takich naruszeń w zakresie prawa procesowego. Co więcej uznał, że organy orzekające w sprawie dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd na stronie 14 uzasadnienia zajął stanowisko, co do charakteru czynności, udokumentowanej fakturą nr 68/U/97 z dnia 30 września 1997 r., podając, że "skarżąca spółka odpłatnie wykonywała na rzecz Przedsiębiorstwa Drogowego "Z". usługę dowozu i wywozu piasku w ramach akcji "Powódź"...". W tym stanie rzeczy uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiązało organu podatkowego w kwestii zakwalifikowania usług objętych wymienioną fakturą, a także pozwalało na dokonywanie w ponownym postępowaniu podatkowym ustaleń stanu faktycznego, odmiennych od uznanych przez ten Sąd za odpowiadające prawu, naruszało zarówno art. 99 Przepisów wprowadzających, jak i art. 30 ustawy o NSA. Ocena zrealizowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy została przesądzona w wyroku NSA z dnia 04 czerwca 2003 r. Dlatego weryfikowanie tej oceny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji i stawianie zarzutu organowi podatkowemu drugiej instancji, że naruszył ten przepis nie badając zagadnienia, co do którego NSA już się wypowiedział w swoim wyroku, było w świetle wymienionych wyżej przepisów niedopuszczalne. Na skutek braku respektowania w zaskarżonym wyroku zasady związania organów administracji oraz sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 01 stycznia 2004 r., doszło także do naruszenia innych przepisów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, w szczególności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 04 czerwca 2003 r. nie było bowiem podstaw do stawiania organowi odwoławczemu zarzutu kwalifikowanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i obligowania go do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w materii, która została już objęta oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym brak było przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z § 2 p.p.s.a. Wystąpiły natomiast przesłanki do zastosowania art. 151 p.p.s.a., którego to przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zastosował. W konsekwencji doszło do wadliwego przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, czym naruszono w zaskarżonym wyroku art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Ponadto zasadny jest naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy polegające na wadliwej analizie uzasadnienia wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 czerwca 2003 r., o czym była mowa wyżej, i przyjęciu błędnych wniosków co do zakresu oceny prawnej zawartej w tym orzeczeniu. Usprawiedliwiony jest również zarzut uchybienia temu przepisowi poprzez brak wyjaśnienia jednej z podstaw prawnych rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie podał tych przepisów, ani też nie wskazał na czym ta niezgodność z prawem orzeczenia Izby Skarbowej miała polegać. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), orzekł jak w sentencji.