I FSK 417/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2730/03 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od maja do czerwca, sierpień i wrzesień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz B. Z. kwotę 1644 (jeden tysiąc sześćset czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., I SA/Po 2730/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił B. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000 r., uznawszy, że podatniczka niezasadnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu usług budowlanych świadczonych przez ZRB A. W. i ZUI-B "W." T. W. Organ stwierdził, że sprzedawcy tych usług nie posiadają kopii wystawionych faktur ani nie zadeklarowali dokonanej dla B. Z. sprzedaży i podatku należnego VAT, .a zatem podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy faktur, a ponadto wystawcy tych faktur .nie uwzględnili wykazanych w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Wobec tego organ uznał, że został naruszony § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.). Ponadto zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i hotelowych oraz zakup usług transportowych od PHU "B." Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko. Dalej Sąd, omawiając skargę, podał, że B. Z. zarzuciła obrazę art. 217 Konstytucji w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a także art. 19 tej ustawy oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniosła w szczególności, że T. W. i A. W. przedłożyli kontrolującym kopie spornych faktur, a ich oświadczenia, że są to kopie "odnowione" czy "odtworzone" w 2002 r. nie zmieniają faktu, że są to kopie dokumentów księgowych. Uregulowania § 50 ust. 1 i 2 rozporządzenia dotyczą jedynie cech charakteryzujących kopie faktur. W rozporządzeniu tym Minister Finansów przewidział możliwość sporządzania duplikatów jedynie oryginałów faktur oraz not korygujących, natomiast nie ma mowy o sytuacji, gdy zaginie kopia faktury, a właśnie kopie spornych faktur zaginęły kontrahentom skarżącej. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, jedynym rozwiązaniem w zaistniałej sytuacji było ich "odtworzenie", tym bardziej, że wskazane w treści faktur usługi zostały wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, dotyczący § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. (tak samo brzmiącego jak zastosowany w rozpatrywanej sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.). Za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, wskazując, że przepis ten ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Ale określa także ograniczenia, które rozwija § 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., aczkolwiek § 50 ust. 6 stanowił, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Sąd stwierdził, że może budzić wątpliwości, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje § 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (z faktur wystawionych przez ZUI-B "W." T. W. i ZRB A. W.) poprzedziły kontrole krzyżowe, w których okazało się, że T. W. nie posiada kopii faktur i nie wykazał w ewidencji ani w deklaracjach wartości sprzedaży i podatku należnego. Wprawdzie następnie przedłożył "odnowione" kopie faktur, to w istocie nie były to kopie oryginałów faktur wystawionych dla skarżącej. Złożył też korektę deklaracji, w której uwzględnił transakcje z B. Z., ale korekta ta okazała się nieskuteczna, jako złożona w trakcie kontroli prowadzonej u tego kontrahenta. Także A. W. nie posiadał kopii faktury wystawionej skarżącej, nie wykazał jej w ewidencji oraz nie wykazał sprzedaży i podatku należnego w deklaracji. Dostarczył wprawdzie "kopię" faktury, ale odtworzoną w 2002 r., już po dokonanej kontroli krzyżowej. Zdaniem Sądu, "odnowione kopie" nie mogły być uznane za kopie faktur będących w posiadaniu skarżącej, bowiem nie każdy dokument, z którego wynika kwota należności wraz z VAT, może być uznany za fakturę (jej oryginał bądź kopię). Aby dowód mógł być uznany za fakturę, musi odpowiadać wymogom formalnym wynikającym z przepisów prawa, w osądzanej sprawie - rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., według którego faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, odrębnie oznaczonych słowami "oryginał" i "kopia" (§ 50) i w dniu ich wystawienia oba egzemplarze muszą być w obrocie prawnym. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej B. Z. zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy podniesionego w piśmie procesowym z 25 października 2005 r. zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 188 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zarzutu obrazy § 50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czym WSA naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2) przepisów prawa procesowego poprzez (nie będąc związany granicami skargi) nieuwzględnienie skargi, mimo że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, czym WSA naruszył art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3) przepisów postępowania poprzez przyjęcie za właściwy stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania podatkowego, czym WSA naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 4) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w piśmie procesowym z 25 października 2005 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia: - § 50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia w zw. z art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, czy korekty deklaracji zostały złożone przez kontrahentów skarżącej skutecznie, - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do żądania strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. W. i T. W. oraz żądania włączenia do materiałów dowodowych w sprawie dodatkowych dowodów, tj. decyzji Urzędu Skarbowego z [...] i [...], - art. 121 § 1, art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także szczegółowo przedstawiono uzasadnienie tych zarzutów podane w tym piśmie procesowym. Następnie, powołując się na art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie przytacza oraz nie ustosunkowuje się do podniesionych w powołanym piśmie procesowym zarzutów, w wyniku czego naruszył przepisy postępowania, a uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zwróciła też uwagę na wyrażoną w art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę oficjalności, zgodnie z którą sąd nie jest związany granicami skargi i winien wziąć z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa. Zatem, jej zdaniem, niezgodne z przepisami jest takie postępowania, gdy WSA nie tylko nie odnosi się do podniesionego w piśmie procesowym zarzutu, ale sam, nie będąc związany granicami skargi, nie bierze pod uwagę z urzędu zasygnalizowanego wyżej naruszenia prawa. Omawiane naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego winno skutkować uchyleniem przez sąd I instancji zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, podano, że tak jak wcześniej wskazano, skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego, chociaż podstawą obniżenia miała być faktura niepotwierdzona (rzekomo) kopią u sprzedawcy, gdyż wystawcy faktury uwzględnili wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. W związku z powyższym WSA, zdaniem strony skarżącej, niewłaściwie zastosował wskazany przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Co więcej, dokonał błędnej wykładni § 50 ust. 6 w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej, bowiem prawo do złożenia korekty przez kontrahentów skarżącej nie zostało zawieszone wskutek przeprowadzenia u nich czynności sprawdzających czy też wskutek bliżej nieokreślonego przedmiotowo postępowania podatkowego. Ponadto strona skarżąca zauważyła, że T. W. i A. W. przedłożyli kontrolującym kopie spornych faktur, a ich oświadczenia, że są to kopie "odnowione" czy "odtworzone" w 2002 r. nie zmienia faktu, że są to kopie dokumentów księgowych. Uregulowania § 50 ust. 1 i 2 rozporządzenia są jedynie uregulowaniami "odnośnie cech charakteryzujących kopie faktury" i brak jest wymogu, aby kopia musiała być "odkalkowanym" potwierdzeniem oryginału; wystawca faktury ma przecież prawo do odręcznego wystawienia najpierw oryginału faktury, a następnie jej kopii. Kopie nie powstają jedynie przez przekalkowanie, ale też np. przez przepisanie i to przez różne osoby. Dlatego przedłożone kopie dokumentów księgowych powinny być uznane za kopie spornych faktur, tym bardziej, że zostały one odtworzone lub odnowione w 2002 r., mogą więc różnić się charakterem pisma czy treścią pieczęci nagłówkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że w rozporządzeniu przewidziano jedynie możliwość sporządzania duplikatów oryginałów faktur i not korygujących (§ 51), nie ma natomiast mowy o rozwiązaniu sytuacji, gdy zaginie kopia faktury. Wtedy jedynym rozwiązaniem jest ich "odtworzenie", tym bardziej, że wskazane w treści spornych faktur usługi zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z powodu zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie przedstawił i nie odniósł się do zarzutów i argumentów strony skarżącej zawartych w jej piśmie procesowym z dnia 25 października 2005 r. W piśmie tym postawiono zarzut naruszenia § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz przepisów postępowania - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 187 § 1, art. 188 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności podniesiono, że gdyby nawet zgodzić się z twierdzeniem, że kontrahenci skarżącej nie posiadali spornych faktur, to została wypełniona druga przesłanka wskazana w rozporządzeniu (§ 50 ust. 6), uprawniająca nabywcę usług (skarżącą) do obniżenia podatku należnego, ponieważ T. W. i A. W. złożyli korekty deklaracji, uwzględniając nabyte (przez skarżącą) usługi budowlane. Wprawdzie korekty deklaracji nie zostały przyjęte przez Urząd Skarbowy, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, z jakiego powodu. Organy obu instancji wskazały jedynie na przeprowadzone kontrole krzyżowe, tj. czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że powodem odrzucenia korekty deklaracji złożonej przez A. W. było złożenie jej po kontroli krzyżowej. Natomiast w wypadku T. W. Urząd Skarbowy odmówił przyjęcia korekty deklaracji z powodu prowadzonego postępowania podatkowego przez ten organ, jednak z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy postępowanie podatkowe było prowadzone wobec B. Z., czy też wobec T. W., a jeżeli wobec tego ostatniego - to, jakiego okresu dotyczyło. Podniesiono też, że z art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej u skarżącego podatnika pozbawia prawa do skorygowania deklaracji przez jego kontrahenta, zaś błędne jest domniemanie, że w przypadku prowadzenia kontroli wobec podatnika, kontrolą są objęci też jego kontrahenci. Ponadto czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej, tzw. kontrola krzyżowa, nie jest właściwą kontrolą podatkową. Co prawda, w powołanym przepisie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest mowa, jako o elemencie koniecznym uzasadnienia wyroku, o przedstawieniu zarzutów podniesionych w skardze, jednak nie oznacza to wcale, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał obowiązku przedstawienia i odniesienia się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, uzupełniającym zarzuty skargi. Wszak w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji - inaczej niż w postępowaniu kasacyjnym - strona nie jest ograniczona w czasie w przytaczaniu nowych zarzutów, co więcej sąd ten, stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Tak więc, skoro z tego przepisu wynika obowiązek rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji w pełnym zakresie zgodności z prawem, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, to tym bardziej sąd ten ma obowiązek rozpatrzyć także te zarzuty, które zostały podniesione po wniesieniu skargi. Por. np. wyrok NSA z dnia 22 września 2006 r., I FSK 344/06 (niepublikowany), p. również wyrok NSA z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 102/05 (LEX nr 173056). Tak więc nieodniesienie się do wymienionych zarzutów strony skarżącej, a nawet nieprzedstawienie ich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, musi być uznane za naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy podkreślić, że właściwe pisemne motywy orzeczenia nie tylko pozwalają stronom postępowania sądowego poznać stanowisko sądu pierwszej instancji i jego argumentację, ale także umożliwiają sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli tego orzeczenia; brak jakiegokolwiek stanowiska sądu pierwszej instancji co do określonych zarzutów uniemożliwia taką kontrolę. Naruszenie wymienionego przepisu należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zarzuty te w istotnej części odnoszą się do braków w ustaleniach organów podatkowych w zakresie uwzględnienia przez kontrahentów skarżącej (T. W. i A. W.), będących wystawcami spornych faktur, w deklaracjach podatkowych sprzedaży usług i podatku należnego wykazanych w tych fakturach, a więc dotyczą kwestii istotnej dla możliwości zastosowania przepisu § 50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. W powołanym piśmie procesowym strona skarżąca podnosiła niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich okoliczności związanych ze złożeniem korekt deklaracji podatkowych przez wystawców spornych faktur, kwestionując przy tym stanowisko organów skarbowych co do nieskuteczności złożenia korekty deklaracji podatkowej przez kontrahenta kontrolowanego podatnika po przeprowadzeniu u niego czynności sprawdzających (tzw. kontroli krzyżowej). Jednakże do tych zarzutów i argumentów w żaden sposób nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, poprzestając na zdawkowej aprobacie stanowiska organów podatkowych co do nieskuteczności korekt deklaracji złożonych przez kontrahentów skarżącej; tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie nie może zastąpić przedstawienia umotywowanego stanowiska sądu, por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 86/05 (LEX nr 187553). Zaś brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do podniesionych przez stronę zarzutów i argumentów uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, a podniesione w skardze kasacyjnej dalsze zarzuty - naruszenia art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skarg z powodu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego, należy uznać za przedwczesne, gdyż nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. Przedwczesne są także postawione w ostatnim punkcie petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca doprecyzowała, że naruszenie § 50 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. ma polegać na jego niewłaściwym zastosowaniu, gdyż wystawcy faktur uwzględnili - jej zdaniem - wykazane w tych fakturach sprzedaż i podatek należny w deklaracjach podatkowych. Jednakże w zakresie zarzutów strony skarżącej co do ustaleń organów podatkowych w tej właśnie kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się, co zostało uznane przez sąd kasacyjny za naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To samo dotyczy doprecyzowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni przepisu § 50 ust. 6 w związku z ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia oraz w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej; Sąd pierwszej instancji w ogóle nie analizował tego ostatniego przepisu, a właśnie w nim (konkretnie w powoływanym w innym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej art.81 § 4 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kiedy to kontrahenci skarżącej dokonywali korekt deklaracji podatkowych) jest mowa o podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji. Jak już wcześniej była o tym mowa, w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do ogólnikowego zaaprobowania stanowiska organów podatkowych o nieskuteczności korekt deklaracji dokonanych przez kontrahentów skarżącej. Natomiast, jeżeli chodzi o zawarte w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej rozważania na temat uregulowań § 50 ust. 1 i 2 oraz § 51 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., to nie zostały one powiązane z żadnym konkretnym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, zaś sąd kasacyjny nie jest władny domyślać się, jakie były intencje autora skargi kasacyjnej. Powinien on precyzyjnie połączyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, stanowiące szczególne elementy skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono skargę kasacyjną wyłącznie z powodu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jej art. 203 pkt 1.