I FSK 256/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1591/05 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił R. R. kwotę podatku od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży za maj 2000 r. oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku za wskazane miesiące 2001, 2002 i 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że R. i T. małż. R. nabyli aktem notarialnym z [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość zabudowaną osiemnastorodzinnym trzykondygnacyjnym murowanym budynkiem mieszkalnym. Następnie aktem notarialnym z 10 maja 2000 r. małżonkowie ustanowili odrębną własność dla 12 lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku wraz z przynależnymi do tych lokali piwnicami i strychami. Organ stwierdził również, że w okresie objętym kontrolą doszło do sprzedaży 8 wyodrębnionych lokali mieszkalnych, udziałów we wspólnych częściach budynku, urządzeniach i działce gruntu oraz całych niezabudowanych działek. Organ, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał, że sprzedaży powyższych lokali dokonano z zamiarem jej wykonywania w sposób częstotliwy i wielokrotnie różnym nabywcom, co też dokumentują włączone do akt sprawy akty notarialne. O podjęciu działalności gospodarczej w tym zakresie świadczy również treść aktu notarialnego z 10 maja 2000 r., w którym zobowiązano się do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego i ustanowienia odrębnej własności lokali w celu ich odsprzedaży. W świetle powyższego, organ stwierdził, że mimo istniejącego obowiązku R. R. nie zaewidencjonował i nie rozliczył przychodu osiągniętego ze sprzedaży wymienionej nieruchomości w części stanowiącej jego udział we wspólności małżeńskiej. Ponieważ podatnik korzystał do 31 lipca 2000 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ określił mu w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej w maju 2000 r. sprzedaży lokali i części wspólnych budynku oraz ustalił należny z tego tytułu podatek przy zastosowaniu stawki 22%, odliczając wartość gruntu, którego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Następnie organ określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tego samego tytułu za pozostałe miesiące, przy czym, jak wskazał, sprzedaż lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą w tym zakresie była opodatkowana do końca 2001 r. stawką obniżoną do 0%, natomiast od 1 stycznia 2002 r. sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części podlegała opodatkowaniu wg stawki 7%. Ponadto organ ustalił, że w deklaracji za grudzień 2001 r. podatnik nie rozliczył podatku należnego z tytułu wykonywania w przedmiotowym budynku usług budowlanych polegających na dociepleniu lokali mieszkalnych, zaś w deklaracjach za grudzień 2002 r. i grudzień 2003 r. nie rozliczył podatku należnego z tytułu przekazania i następnie zużycia na własne potrzeby styropianu i wiatroizolacji. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając, że w sposób wadliwy przyjęto w niej, że nabycie zabudowanej nieruchomości, a następnie zbycie poszczególnych lokali mieszkalnych na niej położonych, jest działalnością w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący wyjaśnił, że zakupił jednorazowo budynek wielomieszkaniowy i jednokrotnie sprzedał znajdujące się w nim lokale, w konsekwencji nie miał zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Decyzją z 20 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na tę decyzję skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Podniósł ponadto, że organy podatkowe naruszyły przepisy materialne, kwalifikując jednorazową transakcję jako działalność gospodarczą, oraz naruszyły przepisy postępowania, nie przeprowadzając postępowania dowodowego i pomijając wnioski dowodowe skarżącego. Skarżący podniósł również, że ten sam zakres miała kontrola przeprowadzona przez ten sam organ w 2002 r. W jej wyniku nie stwierdzono żadnych naruszeń ustawy o VAT. Obecnie odmienne stanowisko doprowadziło do tego, że skarżący został obciążony m. in. odsetkami za zwłokę za okres 4 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz podkreślił, że istotne znaczenie dla zastosowania tego przepisu ma dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Na tę okoliczność wskazywał NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 1999 r., I SA/Lu 233/98 (Monitor Podatkowy 2000, nr 1, s. 3). Sąd kolejno podniósł, że gdy sprzedaży rzeczy dokonuje podmiot, który nie ma statusu przedsiębiorcy, szczególnie wnikliwej ocenie organów podatkowych powinien podlegać fakt, czy sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia, oraz czy dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania. W ocenie Sądu, z obowiązków tych organy obu instancji wywiązały się w sposób właściwy. Okoliczności sprawy wskazują, że po stronie skarżącego wystąpiły okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób częstotliwy. Wskazuje na to również oświadczenie złożone przez małżonków R. do protokołu kontroli z 30 listopada 2001 r., w którym ujawnili, że głównym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości był zakup atrakcyjnego cenowo obiektu z myślą o jego ewentualnej dalszej odsprzedaży z zyskiem po przeprowadzeniu remontu. Sąd podkreślił, że ocena dokonana przez organy podatkowe w tym względzie nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacja podatkowej). Okoliczność, że trzy dni później skarżący złożył oświadczenie odmiennej treści nie ma w sprawie znaczenia. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie samego wymiaru podatku, uznając dokonane wyliczenie za prawidłowe i nienaruszające przepisów prawa materialnego. Nie podzielił też stanowiska skarżącego, że w sprawie niniejszej przeprowadzono już wcześniej (2001 r.) kontrolę podatkową, której zakresem objęto te same transakcje i w trakcie której nie stwierdzono żadnych naruszeń ustawy o VAT. Ponadto za niezasadny Sąd uznał zarzut dokonania przez organy podatkowe arbitralnych ustaleń w zakresie wartości niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży usług i w konsekwencji nierozliczonego z tego tytułu podatku należnego. W skardze kasacyjnej R. R. zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz podkreślił, że przyjmując tezy prezentowane przez Sąd I instancji, należałoby przyjąć, że sprzedaż budynku jednemu nabywcy nie stanowiłaby czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ byłaby czynnością jednorazową. Analogicznie, gdyby sprzedaż mieszkań została dokonana jednym aktem notarialnym wielu osobom (np. w częściach ułamkowych z prawem wyłącznego korzystania poszczególnych osób z poszczególnych lokali) byłaby czynnością jednorazową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podniósł, że nie może być wyróżnikiem podstaw opodatkowania sprzedaży tych samych składników majątkowych liczba zawartych umów. Sprzedaż tej samej rzeczy, tym samym osobom powinna odbywać się na takich samych zasadach podatkowych bez względu na ilość i terminy zawartych umów. Strona skarżąca stwierdziła również, że w omawianej sprawie skarżący kupił jednorazowo budynek i jednorazowo sprzedał znajdujące się w nim mieszkania. Nie ma i nie miał zamiaru dokonywania zakupu dalszych budynków celem odsprzedaży znajdujących się w nich mieszkań, co jednoznacznie wskazuje na jednokrotność czynności skarżącego i brak "okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Ponadto strona zaznaczyła, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd był zobowiązany wznowić postępowanie, uwzględnić skargę na decyzję i uchylić decyzję w całości ze względu na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł formalnie zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z procedurą, bowiem mogą one bezpośrednio wpływać na przyjęty przez organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny. Z kolei przyjęty stan faktyczny rzutuje na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego, polegających na błędnej wykładni przepisów lub ich niewłaściwym zastosowaniu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tak sformułowany zarzut w żadnym wypadku nie podważa ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a następnie skontrowanych przez sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika, że u małżonków T. i R. R. wystąpiły okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania sprzedaży lokali w sposób częstotliwy. Wskazuje na to również oświadczenie złożone przez małżonków do protokołu kontroli z dnia 30 listopada 2001 r., w którym ujawnili, że głównym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości był zakup atrakcyjnego cenowo obiektu z myślą o jego ewentualnej dalszej odsprzedaży z zyskiem po przeprowadzeniu remontu. W świetle tych rozważań poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania nie podważono skutecznie ustaleń organów podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej wadliwie nie podał, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone, odwołując się w tym względzie do zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Takie odesłanie w skardze kasacyjnej jako mało precyzyjne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za niedopuszczalne, gdyż sąd nie może się domyślać, o jakie przepisy prawa materialnego chodzi w zarzucie skargi kasacyjnej. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, należy podkreślić, że podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 (LEX nr 177476), NSA stwierdził, że skuteczna może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, według skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej względnie, gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, że określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywiste, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa podatkowego. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04, LEX nr 129843), przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. W zarzucie skargi kasacyjnej jednak nie precyzuje, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny przy tak przyjętym stanie faktycznym dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zaś strona skarżąca w szczególności nie podważyła istotnego faktu, że małżonkowie nabyli nieruchomość w celu odsprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych z zyskiem w sposób częstotliwy. A zatem zarówno obszerna wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przy przyjętym i niepodważonym stanie faktycznym, jak i zastosowanie tego przepisu prawa materialnego, nie budzą zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.