II FSK 672/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Heleny R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 92/03 w sprawie ze skargi Heleny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Heleny R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., I SA/Gd 92/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Heleny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2002 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Jak wskazano w uzasadnieniu, skarżąca wnioskiem z dnia 24 września 2002 r. wystąpiła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia Marcina S. w zawodzie introligator. Do wniosku załączono m.in.: umowę o pracę w celu nauki zawodu, zawartą pomiędzy uczniem a Zakładem Galanterii Papierniczej i Poligrafii "H." w M., reprezentowanym przez skarżącą, na okres od dnia 1 września 1999 r. do dnia 31 sierpnia 2002 r. /jako osoba szkoląca została wymieniona skarżąca/; dyplom nadający skarżącej tytuł mistrza introligatora, wystawiony w dniu 23 marca 2001 r. oraz świadectwo pracy, potwierdzające fakt zatrudnienia Marcina S. w ww. Zakładzie w okresie od dnia 1 września 1999 r. do dnia 31 sierpnia 2002 r. Powołując art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej p.d.o.f., Izba Skarbowa stwierdziła, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Kwestię uprawnień i wymagań w zakresie kwalifikacji osób szkolących uczniów i młodocianych pracowników reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Zgodnie z par. 7 powołanego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą bądź nauczyciele praktycznej nauki zawodu bądź instruktorzy praktycznej nauki zawodu /instruktorami mogą być m.in. właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy/. Stosownie natomiast do treści par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia stosownego kursu pedagogicznego. Ponadto, szkolenie młodocianych prowadzone być musi przez cały okres jego trwania przez osoby uprawnione. Wymóg ten wynika z treści par. 8 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/, zgodnie z którym pracodawca zatrudniający młodocianego w celu nauki zawodu jest obowiązany zapewnić osoby szkolące młodocianych, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w odrębnych przepisach. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca wprawdzie posiadała stosowne przygotowanie pedagogiczne, ale nie spełniała kwalifikacji zawodowych w chwili rozpoczęcia nauki zawodu przez ucznia, bowiem dyplom mistrza w zawodzie introligator otrzymała w dniu 23 marca 2001 r., a zatem półtora roku po zawarciu umowy o naukę zawodu z uczniem. Zdaniem Izby Skarbowej, stwierdzenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że chodzi tu o kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, tj. w zawodzie, którego nauka jest prowadzona, a nie w zawodzie "pokrewnym" /bez znaczenia zatem pozostaje fakt posiadania przez skarżącą przez cały okres nauki tytułu mistrza w zawodzie maszynista offsetowy/. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły przyznania stronie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż skoro z wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, a zatem z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z niespornego między stronami stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca rozpoczynając we wrześniu 1999 r. szkolenie ucznia posiadała kwalifikacje pedagogiczne, natomiast tytuł mistrza w zawodzie introligator uzyskała dopiero w dniu 23 marca 2001 r. Rozpoczynając praktyczną naukę zawodu, skarżąca nie spełniała zatem - w ocenie Sądu - w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów, określonych w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., a zatem nie przysługiwało jej prawo do ulgi uczniowskiej. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok z dnia 25 listopada 2005 r. narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza: - art. 27c p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje ulga w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia, z powodu braku wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie introligator, - par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. przez przyjęcie, że skarżąca nie posiadała wymaganych kwalifikacji dla instruktora praktycznej nauki zawodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż błędne jest stanowisko Sądu do faktu, że skarżąca w dniu 1 września 1999 r. nie posiadała wymaganych w par. 9 powołanego rozporządzenia kwalifikacji, oraz że z przepisu art. 27c p.d.o.f. wynika bezwzględny obowiązek posiadania wymaganych kwalifikacji już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, analiza treści par. 9 ust. 4 omawianego rozporządzenia Rady Ministrów, a zwłaszcza użyty w tym przepisie zwrot "co najmniej tytuł mistrza w zawodzie" daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że przepis ten dopuszcza możliwość posiadania przez instruktora praktycznej nauki zawodu innych porównywalnych kwalifikacji zawodowych, które wypełniają w tym względzie ustawowe przesłanki. Skarżąca w chwili rozpoczęcia nauki zawodu przez Marcina S. posiadała tytuł mistrza w zawodzie maszynista offsetowy. Zastosowanie powyższej analogii i uznanie kwalifikacji zawodowych skarżącej jest możliwe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, poprzez zastosowanie par. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./. Posiadane kwalifikacje skarżąca udokumentowała w trakcie postępowania, a organy podatkowe, w razie wątpliwości - stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. - zobowiązane były do wyjaśnienia w toku postępowania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano również zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, a szczególności zasady zaufania do organów podatkowych i zasady nierozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem organu, w przypadku właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia /w sprawie bezsporny jest fakt, że skarżąca należy do tej grupy/ wymagane jest posiadanie kwalifikacji określonych w par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów, tj. co najmniej tytułu mistrza w danym zawodzie, a nie w zawodzie pokrewnym. Cytowane przez autora skargi kasacyjnej uregulowania prawne zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. nie mogą mieć w sprawie zastosowania, bowiem odnoszą się do osób, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie, i jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin, nie mniejszym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na okoliczność, iż na podstawy rozpoznawanego środka odwoławczego składają się wyłącznie zarzuty materialnoprawne /art. 27c p.d.o.f. oraz par. 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r./. Nie można bowiem za procesową podstawę zaskarżenia uznać powołanego w uzasadnieniu środka odwoławczego art. 122 O.p., ponieważ adresatem tego przepisu jest organ podatkowy i Sąd administracyjny I instancji go nie stosował /szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Nie sposób również w ten sposób traktować ogólnikowego powołania się na trafność zarzutów /proceduralnych/ skargi do Sądu wojewódzkiego i zarazem wadliwość stanowiska tego Sądu, co do kwestii naruszenia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym ogólnych zasad postępowania podatkowego, ponieważ Sąd kasacyjny nie może - z uwagi na treść art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. - domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. W związku z powyższym zauważyć trzeba, że oparcie przedmiotowej skargi kasacyjnej wyłącznie na materialnoprawnych podstawach zaskarżenia /z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają - w świetle wyżej powołanego art. 183 par. 1 p.p.s.a. - granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany /to można bowiem czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych/ i tym samym wiąże Sąd odwoławczy /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004, nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/. W tym natomiast stanie rzeczy podstawą faktyczną orzekania Sądu kasacyjnego jest przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenie organów podatkowych, iż Helena R. nie legitymowała się w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia stosownymi uprawnieniami /mistrza w zawodzie/, tj. nie posiadała odpowiednich do tej działalności kwalifikacji. Nie może być zatem żadną miarą skuteczna argumentacja środka odwoławczego, wedle której skoro w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia skarżąca posiadała tytuł mistrza w zawodzie maszynista offsetowy, to w świetle par. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. posiadała odpowiednie kwalifikacje przez cały okres szkolenia ucznia /z uwagi na porównywalny zakres kwalifikacji mistrza w zawodzie maszynista offsetowy i w zawodzie introligator/. Tego rodzaju wywód skierowany jest przeciwko ustaleniom faktycznym sprawy i w związku z tym mógłby zostać merytorycznie przeanalizowany jedynie w ramach stosownych zarzutów procesowych, których niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera. Wspomnianego ustalenia /iż skarżąca nie posiadała przez cały okres szkolenia ucznia wymaganych prawem kwalifikacji/ nie sposób natomiast podważać przy pomocy zarzutu błędnej wykładni /lub niewłaściwego zastosowania/ przepisów prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - LEX nr 179677/. Błędna wykładnia oznacza bowiem niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, na co w dużej mierze wskazują wywody środka odwoławczego, to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego /lub zakwestionowanego/ stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu /więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - LEX nr 173052/. W tej sytuacji jedynie na marginesie wyjaśnić należy, iż powoływane przez autora skargi kasacyjnej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. nie znajduje żadnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Zakres podmiotowy tego aktu prawnego wyznacza jego par. 1, który wyraźnie odnosi go do osób nauczających w szkołach /a nie w zakładach pracy, co czyniła skarżąca w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu/. Nie do przyjęcia jest także proponowana przez wnoszącą skargę kasacyjną wykładnia par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia, iż wprowadzając dla instruktora praktycznej nauki zawodu wymóg posiadania tytułu mistrza w zawodzie, przepis ten dopuszcza możliwość posiadania przez tego instruktora "porównywalnych" kwalifikacji. Zwrot "mistrza w zawodzie" nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych i jednoznacznie wiąże posiadane przez instruktora praktycznej nauki zawodu kwalifikacje z nauczanym zawodem. Przyjęcie ustalenia, że strona nie posiadała w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu ucznia wymaganych kwalifikacji /mistrza w zawodzie introligator/ przesądza o poprawności oceny Sądu I instancji /i organów podatkowych/, co do braku podstaw do zastosowania wobec skarżącej art. 27c /ust. 1 i 2/ p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, /tzw. ulgi uczniowskiej/ - ust. 1. Przy tym przysługuje ona osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą /ust. 2/. Sąd odwoławczy w niniejszym składzie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, iż wymagania, o których w tym przepisie mowa, domagający się przyznania ulgi podatnik powinien spełniać przez cały okres wyszkolenia ucznia, co oznacza, że odpowiednimi kwalifikacjami powinien się on legitymować już w dacie rozpoczęcia szkolenia /szerzej por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04 - Lex nr 172978; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., FSK 1837/04 - Lex nr 173020; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2005 r., FSK 1658/04 - Lex nr 175298; wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r., FSK 446/04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 44/. Przepisy o ulgach podatkowych, mające charakter wyjątkowy /od zasady powszechności opodatkowania/, powinny być wykładane w sposób ścisły /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 596/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 12 s. 3/. Powołane względy przesądziły o treści niniejszego orzeczenia opartego o podstawy z art. 184 /co do meritum/ oraz z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej /w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego/.