I FSK 148/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2058/05 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz K. K. kwotę 2303 zł (słownie: dwa tysiące trzysta trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 148/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 2058/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r., nr [...]. Decyzją tą Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] i określił K. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że rozstrzygnięcie dokonane przez organy było konsekwencją zakwestionowania przez nie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 02/2003 z dnia 15 lutego 2003 r. Zdaniem organów faktura ta nie odzwierciedlała bowiem rzeczywistego stanu robót budowlano-montażowych wymienionych w protokole odbioru robót z dnia 14 lutego 2003 r., związanych z wznoszeniem ścian nośnych oraz słupów konstrukcyjnych pod budowę dachu pawilonu. Organy podniosły bowiem, że sporne roboty rozpoczęto zaledwie 12 lutego 2003 r., a zakończono dopiero w kwietniu 2003 r. W związku z tym przyjęły, iż roboty nie zostały wykonane w miesiącu wystawienia faktury i zanegowały prawo do odliczenia, powołując się na art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi wniesionej przez podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika, w której domagał się on uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, odnotowując, iż podniesione zostały w niej zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 w związku z art. 6 ust. 8 b pkt 2d oraz ust. 8d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nadto zaś art. 187 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest sformalizowane, gdyż przepisy mogą szczegółowo określać warunki i terminy, w jakich możliwe jest odliczenie. W tym kontekście zwrócił uwagę m.in. na treść art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w świetle której obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Sąd zaznaczył zarazem, że rozpatrywana faktura z dnia 15 lutego 2003 r. nie zawierała tego potwierdzenia, ponieważ przeczą temu adnotacje na niej uczynione, oraz że dokumentuje ona usługę, która nie była wykonana w miesiącu jej wystawienia. W konsekwencji podzielił pogląd organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2003 r., nie zgadzając się jednak z ich twierdzeniem, iż usługi nie zostały wykonane, i odrzucając tym samym możliwość zastosowania w rozpatrywanej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sąd uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 2d oraz ust. 8d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwracając przy tym uwagę, że przepis ów dotyczył powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co nie było przedmiotem sporu, gdyż dotyczył on chwili powstania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, akcentując zwłaszcza, że strona skarżąca "nie wykazała, jakich dowodów nie zebrano w postępowaniu, jakie ustalenia pominięto, a jakich okoliczności nie wyjaśniono." Zdaniem Sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również pogląd wyrażony w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r., sygn. III RN 134/01, gdyż dotyczy on innej sprawy o odmiennych okolicznościach faktycznych. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2005 r. K. K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust., ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania w sprawie, koncentrując się na argumentacji przywołanej przez organy podatkowe, głównie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i podejmując za każdym razem polemikę z tą argumentacją. W jej ramach kilkakrotnie zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak: wykonanie robót budowlanych, których dotyczyła sporna faktura z dnia 24 lutego 2003 r., wystawienie tej faktury zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w szczególności z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., oraz zapłata całej kwoty z niej wynikającej. Podniósł zarazem, iż stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w tym podatku w przypadku robót budowlano-montażowych powstaje w chwili dokonania zapłaty, a nie wykonania robót, zaś "art. 19 ust. 3 a pozwala na odliczenie podatku naliczonego, jeżeli z tytułu dokonanej zapłaty powstał obowiązek podatkowy." Pełnomocnik podkreślił następnie, że przeprowadzona w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest wyjątkowo restrykcyjna i sprzeczna z przewidzianym w tym przepisie podstawowym prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odzwierciedlony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług "służących sprzedaży opodatkowanej." W jego ocenie wykładnia ta godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, skoro "ustawodawca nie określił żadnych warunków co do treści faktury, nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od umieszczenia na fakturze określonych adnotacji." Rozwijając ów wątek, pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także doktrynę prawa podatkowego, wyeksponował potrzebę ustalania sensu norm prawnych zgodnie z konstytucyjnym porządkiem prawnym, zwłaszcza z zasadą proporcjonalności wyrażoną, zdaniem pełnomocnika, w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Pełnomocnik odnotował, że ze względu na tę zasadę "każde pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który, nie będąc konsumentem finalnym, przez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku ponosi dodatkowy ciężar podatkowy." W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że pismem z dnia 8 listopada 2005 r. został poinformowany o "zbiegu terminu rozpraw przed WSA w Warszawie i WSA w Rzeszowie." Jego zdaniem stanowiło to przeszkodę uniemożliwiającą mu udział na rozprawie, która - wobec braku wniosku o rozpoznanie sprawy pod jego nieobecność oraz możliwości udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego przez doradcę podatkowego - nakazywała odroczenie rozprawy na podstawie art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wobec tego pełnomocnik zarzucił naruszenie tego przepisu mające istotny wpływ na wynik postępowania, wskazując, iż strona nie mogła uczestniczyć na rozprawie i złożyć stosownych wyjaśnień. Wyjaśnił zarazem, że przed rozprawą, wyznaczoną w rozpatrywanej sprawie, pismem z dnia 8 listopada 2005 r. wniósł o odroczenie terminu rozprawy w związku ze "zbiegiem terminu rozprawy z terminem rozprawy przed WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 362/05". Do pisma dołączył kopię pochodzącego z dnia 4 listopada 2005 r. zawiadomienia na rozprawę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił tego wniosku, podnosząc, że pełnomocnik nie podał okoliczności, które uniemożliwiałyby wyznaczenie substytuta. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ za trafny należy uznać zawarty w niej zarzut naruszenia art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu rozprawa ulega odroczeniu m. in. jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż nie zachodziła w niej negatywna przesłanka odroczenia rozprawy, o której mowa w przywołanym wyżej przepisie. Pełnomocnik strony nie tylko bowiem nie złożył wniosku o rozpoznanie sprawy w nieobecności strony, ale przeciwnie, domagał się jej odroczenia. W tym stanie rzeczy zasadnicze znaczenie dla oceny postępowania Sądu I instancji ma odpowiedź na pytanie o to, czy w rozpatrywanej sprawie zachodziło nadzwyczajne wydarzenie lub inna znana sądowi przeszkoda, o których mowa w art. 109 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na pytanie to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielić trzeba odpowiedzi twierdzącej. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, iż inną przeszkodą znaną sądowi, której nie można przezwyciężyć, jest nieobecność pełnomocnika wywołana kolizją terminu rozprawy z terminami innych rozpraw, o której pełnomocnik strony zawiadomił sąd, wskazując jednocześnie na niemożność ustanowienia substytuta (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. I ACa 1647/03, Przegląd Prawa Handlowego 2004, nr 11, s. 54). Wprawdzie w niniejszej sprawie pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, wykazując zbieżność terminu rozprawy z terminem rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, nie wspomniał o niemożności ustanowienia substytuta - co zresztą podniósł Sąd I instancji, nie uwzględniając jego wniosku -lecz niemożność ta miała charakter obiektywny i powinna być przez Sąd uwzględniona z urzędu. Jest zaś tak dlatego, że w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) nie przewidziano możliwości udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego. Z żadnego przepisu nie wynika też, aby termin rozprawy przed jednym sądem miał korzystać ze swoistego pierwszeństwa w stosunku do terminu rozprawy przed innym sądem, które uzasadniałoby odmowę odroczenia tego terminu w wypadku zbiegu z drugim z tych terminów. Nie ulega wątpliwości, że powyższe naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona możliwości ochrony swoich praw. Tego rodzaju konstatacja wskazuje zaś, że zachodziła przesłanka nieważności postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, musi być przez Naczelny Sąd Administracyjny wzięte pod uwagę z urzędu, niezależnie od granic skargi kasacyjnej, i - stosownie do jego art. 186 - skutkować uchyleniem wyroku, nawet w części niezaskarżonej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.