I SA/Rz 362/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w S. W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] września 2001r.: 1) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999r., 2) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1999r., 3) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r., 4) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999r., 5) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999r., 6) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r., 7) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999r., z dnia [...] stycznia 2002r.: 1) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. 2) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r. 3) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. 4) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w S. W. kwotę 15.204,50 złotych (słownie: piętnaście tysięcy dwieście cztery i 50/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Rz 362/05 Uzasadnienie Izba Skarbowa- po rozpatrzeniu odwołań spółki z o.o. "A" w S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej - decyzjami z dnia [...] września 2001 r.: 1/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określająca za luty 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.409.573 zł, zaległość podatkową w kwocie 19.865 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5959 zł, natomiast uchyliła w/w decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę w wysokości 18.188,20 zł, 2/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za marzec 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.673.694 zł, zaległość podatkową w kwocie 37.480 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 11244 zł, natomiast uchyliła w/w decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę w wysokości 33.164,20 zł, 3/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za kwiecień 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.428.434 zł, zaległość podatkową w kwocie 12.499 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.749 zł, natomiast uchyliła w/w decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę w wysokości 10.710,40 zł, 4/ nr [...]/- utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za maj 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.923.189zł zaległość podatkową w kwocie 19.957 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.987 zł, natomiast uchyliła w/w decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę w wysokości 16.506,40 zł, 5/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za lipiec 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.526.886 zł zaległość podatkową w kwocie 8.697 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.609 zł, natomiast uchyliła w/w decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę w wysokości 6.739,60 zł, 6/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za wrzesień 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.627.415 zł, zaległość podatkową w kwocie 50.578 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.173 zł, natomiast uchyliła w/w decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę w wysokości 29.063,90 zł, 7/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za listopad 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 3.213.226 zł zaległość podatkową w kwocie 7.964 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.389 zł, natomiast uchyliła w/w decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę w wysokości 5.229,40 zł, - decyzjami z 29 stycznia 2002 r.: l/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za styczeń 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 536.815 zł, zaległość podatkową w kwocie 21.884 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 23.584,80 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.565 zł, łst l2/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za czerwiec 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.810.560 zł, zaległość podatkową w kwocie 31.071 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 29.260,60 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.321 zł, 3/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za sierpień 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.659.391 zł, zaległość podatkową w kwocie 65.398 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 57.810,10 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.619 zł, 4/ nr [...]/ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji określającą za październik 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 4.511.926 zł, zaległość podatkową w kwocie 36.063 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 29.882,90 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.818 zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji stwierdzono, że Spółka w okresie od stycznia do listopada 1999 r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, sprzedaży zwolnionej od tegoż podatku oraz sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła w w/w okresie łącznie kwotę 36.716.450 zł. i dotyczyła sprzedaży ze składu celnego prowadzonego przez Spółkę - komponentów i części zamiennych dla odbiorców krajowych oraz sprzedaży części i komponentów sprowadzonych z zagranicy dla odbiorców zagranicznych bez wprowadzania tych towarów na polski obszar celny /objętych procedurą celną tranzytu/. Sprzedaż towarów ze składu celnego dla odbiorców krajowych następowała na podstawie faktury "niewatowskiej" oraz protokołu wydania ze składu celnego. Cena sprzedaży tych towarów była równa cenie ich zakupu. Zysk z tytułu powyższej transakcji Spółka realizowała w postaci prowizji liczonej procentowo od wartości sprzedaży dla konkretnego kontrahenta wystawiając faktury VAT Zdaniem orzekających w sprawie organów sprzedaż towarów ze składu celnego nie jest objęta przepisami ustawy o podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego - czyli u kontrahentów Spółki lub objęcia towarów szczególną procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolę celną. Oznacza to, że sprzedaż towarów ze składu celnego, jak również czynności związane z obsługą sprzedaży ze składu celnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo podkreślono, że Spółka sprowadzała towary z zagranicy /komponenty/ m.in. do składu celnego na zamówienie ściśle określonego odbiorcy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa zauważyła, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie wskazują na inny, poza sprzedażą, sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a odbiorcami krajowymi. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodów na zawarcie umowy komisu lub umowy pośrednictwa. Za odmienną interpretacją niż umowa sprzedaży nie przemawia również "specyfika towaru", ani fakt sprowadzenia go dla ściśle określonego odbiorcy. Przyjęcie przez Spółkę w odwołaniu terminu "przekazania" tj. "sprzedaży po cenie zakupu" również nie potwierdza innej czynności, niż czynność sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Spółka sprowadzała z zagranicy towary do składu celnego w swoim imieniu, dokonując następnie - w składzie celnym -sprzedaży tych towarów odbiorcom krajowym. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty celne SAD potwierdzają, że zgłoszenia celnego towaru dokonywał odbiorca krajowy w swoim imieniu. Tym samym stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż Spółka wykonywała na rzecz odbiorcy towaru czynności zaliczane do usług wykonywanych przez agencje celne działające w oparciu o przepisy kodeksu celnego jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu podejmowania przez Spółkę określonych działań wynikających z umowy sprzedaży zawartej z odbiorcą towarów, jednakże zauważył, że zakres dodatkowych czynności wykonywanych przez sprzedawcę towaru zależy od ustaleń dokonanych między dostawcą i odbiorcą. W niniejszej sprawie są to koszty związane wyłącznie ze sprzedażą towarów i tego rodzaju koszty winny stanowić element kalkulacyjny ceny sprzedaży. W sprawie nie doliczono do wartości celnej towarów kosztów ich składowania i utrzymania w stanie niezmienionym, a zatem wykazywana przez Spółkę "prowizja" nie dotyczy należności za wykonywane na rzecz odbiorców usługi składowania. Prowizja ta odzwierciedla - co Spółka stwierdziła w piśmie z dnia 15 maja 2001 r. - "realizowany zysk na transakcji". W tej sytuacji - zdaniem organu odwoławczego - wyodrębnienie przez Spółkę równowartości kosztów sprzedaży i oznaczenia ich w odrębnych fakturach jako "prowizja od sprzedaży komponentów" jest nieuzasadnione. Co więcej, spowodowało zniekształcenie obrazu dokonywanych przez Spółkę operacji gospodarczych, bowiem naturalny element transakcji sprzedaży tj. zysk nie był ujawniony w dowodach Spółki dokumentujących sprzedaż towarów, których wartość faktycznie była zaniżana. Spółka odliczyła, we wszystkich w/w miesiącach 1999 r., od podatku należnego podatek naliczony VAT wynikający z faktur ujętych w rejestrze zakupu usług /ZG/ oraz w rejestrze zakupu materiałów /ZA/. Zdaniem orzekających organów podatek naliczony związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną od tegoż podatku, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie do treści art. 20 ust. l ustawy o podatku VAT /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Tymczasem prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu usług /ZG/ oraz zakupu materiałów /ZA/ zawierają pozycje zakupów dotyczących całej działalności Spółki, a więc również sprzedaży ze składu celnego i sprzedaży objętej procedurą tranzytu. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem orzekających w sprawie organów Spółka naruszyła powyższy przepis, bowiem odliczyła od podatku należnego nie tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, ale również ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji organy podatkowe skorygowały podatek związany z zakupem materiałów "ogólnych" niezbędnych do działalności Spółki, zaewidencjonowanych w rejestrze podatku VAT oznaczonym symbolem ZA oraz zakupem usług księgowych w kosztach ogólnych zaewidencjonowanych w rejestrze podatku VAT oznaczonym symbolem ZG, których nie można było w sposób obiektywny przyporządkować wprost do sprzedaży Spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym celu - na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT zastosowano metodę pomniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa zgodziła się z jego stwierdzeniem, iż art. 20 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy. Jednakże, organ ten podkreślił, że przepisy ustawy o podatku VAT nie dają podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na zasadach określonych w art. 19 ustawy, przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT pozwala na stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają na terytorium Polski tylko czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku VAT i tylko do nich mają zastosowanie jej przepisy. Czynności te można podzielić na opodatkowane i zwolnione od podatku. Inne czynności dokonywane przez podatników pozostają poza regulacją ustawy o podatku VAT i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku VAT, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Jeżeli nie powstaje zobowiązanie podatkowe, to nie występuje podatek należny, a zatem nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał wyroki NSA z dnia 7 września 2001 r. /sygn. akt SA/Rz 1838/997, z dnia 18 lutego 1999 r. /sygn. akt I SA/Ka 960/97/ oraz z dnia 25 lutego 2000 r. /sygn. akt I SA/Kr 574/98/ oraz wyroki SN z dnia 25 marca 1999 r. /sygn. akt III RN 152/98/ oraz z dnia 5 października 2000 r. /sygn. akt III RN 21/00/. Konsekwencją przyjęcia przez orzekające organy stanowiska, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT było określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w prawidłowej wysokości, określenie zaległości podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaległości podatkowej, a także naliczenie odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy skorygował kwotę odsetek za zwłokę w decyzjach za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2001 r. stosownie do brzmienia § 7 ust. l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 162, póz. 1124 z późn.zm./ tj. przyjmując za początek okresu naliczania odsetek dzień następny po dniu, w którym podatnikowi przekazano kwotę wykazanego, a nienależnego zwrotu różnicy podatku. W jednobrzmiących skargach do NSA na powyższe decyzje Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/ zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. l, 2 i 3 oraz art. 19 ustawy o podatku VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, - przepisów postępowania, tj. art. 124, art. 210 § l pkt 4 ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że przepis art. 20 ustawy o podatku VAT odnosi się jedynie do sytuacji, w której podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast nie nawiązuje w ogóle do czynności nieobjętych podatkiem VAT. Stanowisko takie wyrażone jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Skarżąca powołała w tym miejscu wyroki NSA z dnia 4 listopada 1999 r. /sygn. akt I SA/Łd 1438/977 oraz z dnia 22 stycznia 1999 r. /sygn. akt I SA/Łd 2S6/97/, w których Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności nie podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych od podatku na mocy decyzji ustawodawcy. Podobne stanowisko - zdaniem Spółki - prezentuje doktryna prawa podatkowego, w tym m.in. K. Woźniak w artykule "Związek, którego nie ma" /Monitor Podatkowy 6/2000/32/ oraz J. Zubrzycki /w:/ Leksykon VAT 1999, s. 4597. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również - zdaniem skarżącej Spółki - fakt nowelizacji art. 20 ust. l ustawy o podatku VAT z mocą prawną od l stycznia 2001 r. Dopiero w brzmieniu - obowiązującym od l stycznia 2001 r. - podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku VAT obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegajacą opodatkowaniu. Oznacza to, że przed powyższą nowelizacją ustawy o podatku VAT, przepis art. 20 nie odnosił się do czynności nieobjętych przepisami ustawy o podatku VAT. Skarżąca Spółka zakwestionowała również zastosowanie przez orzekające w sprawie organy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Spółki zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. pojęcie "sprzedaż ogółem" obejmuje sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania, inaczej mówiąc ogół czynności objętych przepisami ustawy o podatku VAT, Nie obejmuje natomiast - tak jak uczyniły orzekające w sprawie organy -czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Spółki podatek związany z zakupem materiałów "ogólnych" oraz zakupem usług księgowych w kosztach ogólnych jest podatkiem naliczonym związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Dodatkowo Spółka podkreśliła, analizując treść art. 19 i art. 25 ustawy o podatku VAT, że w niniejszej sprawie brak jest zakazu odliczania podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i pozostającymi poza zakresem ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonych decyzjach. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt S.A.\Rz2571/01 oddalił skargi. Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w sytuacji gdy oprócz sprzedaży opodatkowanej dokonywał on czynności zwolnionych z opodatkowania, a także czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, że podstawową zasadą, wynikającą z art. 19 ustawy o podatku VAT jest uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że tylko podatnik podatku VAT, na którym spoczywa obowiązek uiszczenia podatku należnego, może ten podatek obniżyć o podatek naliczony, który uiścił wcześniej w cenie towarów związanych z późniejszą sprzedażą, powodującą obowiązek uiszczenia podatku należnego. Konstrukcja ta jest związana z podstawową cechą podatków pośrednich, zgodnie z którą podatkami tymi, przez ich włączenie do ceny towarów i usług, opodatkowani są finalni konsumenci. Ci natomiast, którzy uczestniczą w pośrednich stadiach obrotu towarowego, mogą obniżyć swój podatek należny o kwoty podatku naliczonego związanego z transakcją opodatkowaną. Według Sądu nie ulega jednak żadnej wątpliwości, że powyższe uprawnienie tj. do obniżenia podatku należnego nie może dotyczyć innych transakcji tj. w ogóle nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, czy też zwolnionych od tego podatku. Stanowisko powyższe można wywieść nie tylko z samej konstrukcji podatku VAT, ale potwierdza je również ustawodawca w art. 25 oraz w art. 20 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 25 ust. l brak jest bowiem możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika towarów lub usług, które służą do wytworzenia lub odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku. Regułę tę potwierdza również art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związany ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd stwierdził, że interpretacja art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie była jednolita, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie, jednakże podzielił ten kierunek orzecznictwa, które przyjmuje, iż brak jest możliwości odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT /patrz wyrok SN z dnia 25 marca 1999 sygn. akt III RN 152/98 - OSNAP 2000/3/84 - notka z dnia 28 czerwca 2000 r. - sygn. akt III RN 191/99 OSNAP 2001/8/250 czy z dnia 5 października 2000 r. - sygn. akt III RN 21/00 Biuletyn Skarbowy 2001/1/26 oraz wyroki NSA z dnia 18 lutego 1999 r. - sygn. akt I SA/Ka 960/97 - Biuletyn Skarbowy 1999/6/23, z dnia 26 kwietnia 2000 r. - sygn. akt I SA/Ka 1850/98 - niepublikowany czy też z dnia 19 grudnia 2001 r. sygn. akt SA/Rz 393/00 - niepublikowany/. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż określane przez Spółkę "wyprowadzenie towarów ze składu celnego" jest w istocie sprzedażą towarów, zarówno odbiorcom krajowym, jak i zagranicznym, która stosownie do treści art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku VAT nie jest objęta podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli u kontrahentów Spółki. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży przez Spółkę części i komponentów dla odbiorców zagranicznych bez wprowadzania tych towarów na polski obszar celny. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja organu odwoławczego jest zasadna i przedstawiono ją w sposób wyczerpujący. W analizowanej sytuacji Spółka - co w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym protokołu z badania dokumentów ewidencji z dnia 6 grudnia 2000 r. nie budzi wątpliwości - odliczyła we wszystkich będących przedmiotem oceny Sądu miesiącach 1999 r. od podatku należnego podatek naliczony VAT wynikający z wszystkich faktur ujętych w rejestrze zakupu materiałów /ZG/ oraz w rejestrze zakupu materiałów /ZA/ jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Przedstawione na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika skarżącej Spółki stanowisko, iż podatek naliczony - tam gdzie było możliwe przyporządkowanie odliczono od tej grupy czynności, która była opodatkowana podatkiem VAT, natomiast tam gdzie takiego przyporządkowania nie można było dokonać Spółka stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT dokonywała proporcjonalnego przyporządkowania podatku naliczonego stosując proporcje w jakiej odpowiadała wartość sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowymi a pełnomocnik Spółki na istnienie nowych dowodów w ogóle się nie powoływał. W cytowanym wyżej protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 6 grudnia 2000 r. podpisanym przez upoważnionych reprezentantów Spółki wyraźnie stwierdzono, że rejestry zakupu materiałów i usług zawierają pozycje zakupu materiałów i usług ogólnych, dotyczących całej działalności Spółki, a więc również czynności sprzedaży ze składu celnego i sprzedaży objętej procedurą tranzytu. W tej sytuacji Spółka winna była - stosownie do treści art. 20 ust. l ustawy o podatku VAT- odrębnie określać kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedaży opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Skoro zatem Spółka naruszyła przepis art. 20 ust. l ustawy o podatku VAT, to zasadne było zastosowanie - przez orzekające w sprawie organy podatkowe - przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Pojęcie "wartość sprzedaży ogółem" należy rozumieć - zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem jako wartość całości dokonanej sprzedaży przez Spółkę. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż wartość sprzedaży ogółem obejmuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to nie ulega wątpliwości, że mógł się odwołać do treści w ust. l art. 22 ustawy o podatku VAT, który takiego właśnie pojęcia używa. W skardze kasacyjnej od przedmiotowego wyroku wniesionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki domagano się uchylenia tego wyroku i rozstrzygnięcia w sprawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 oraz art. 20 ust.1, ust.2 i ust. 3 u.p.t.u., a także art. 122, 187 Ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi zanegowano ustalenia faktyczne, iż Spółka dokonywała sprzedaży ze składu celnego. W niemniejszej sprawie Spółka była komisantem "B" Sp. z o.o. i dokonywała importu we własnym imieniu części i komponentów na rachunek komitenta. Za wykonane usługi komisant otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne, które stanowiło podstawę do określenia podatku należnego. Organy orzekające nie ustaliły prawdy obiektywnej, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia wielkości zaległości podatkowej. Uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego pomimo ich zaakcentowania w skardze zostały zaakceptowane przez Sąd. Nie uznanie, iż Spółka wykonywała usługę komisu, doprowadziło do potraktowania czynności wykonywanych przez nią jako niepodlegających opodatkowaniu sprzecznie z treścią art. 2 u.p.t.u. Błędna wykładnia art. 20 ust. 1,2 i 3 u.p.t.u. skutkowała nieprawidłowym określeniem zobowiązania w podatku VAT i ograniczeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1017/04) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, przez co są one wiążące. Ustalony stan faktyczny upoważniał Sąd I instancji do oceny opartej o art. 2 ust 1 w związku z art. 6 ust 7 i ust 7 a u. p. t. u, że Spółka dokonując sprzedaży towarów ze składu celnego wykonywała czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 20 ust. l, 2 i 3 ustawy o VAT, wskazując na generalną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. l ustawy o VAT), która doznaje ograniczenia wyłącznie przez przepisy arat. 25 ust. l i 3 ustawy o VAT bądź - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn.zm.). NSA uznał, iż Sąd I instancji błędnie przyjął w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 20 ust. l, 2 i 3 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, iż kontrowersje budziła możliwość ich zastosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i czynnościami opodatkowanymi. NSA stwierdził, iż w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zwolnionych od tego podatku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 19 ust. l ustawy o VAT. W stosunku do wykonywanych równocześnie czynności podlegających opodatkowaniu i nie zwolnionych (art. 13) i czynności podlegających podatkowi i zwolnionych od tego podatku (art. 7) zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż żaden z wymienionych przepisów nie odnosił się do podatników wykonujących czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Konkludując NSA uznał, iż skoro przepisy art. 20 ust. l i 2 ustawy obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to uregulowanie to nie mogło mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu. Zastosowanie mają tu bowiem zasady ogólne wynikające z treści art. 19 ust. l ustawy o VAT. Ponieważ nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, a w części nieopodatkowanej, podatnik miał prawo na podstawie art. 19 ust. l do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Z powyższych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, który zważył, co następuje: Pokreślić należy, iż stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 (zwana dalej p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jednak przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, NSA podejmie w innej sprawie uchwałę siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwałę pełnego składu NSA, to stanowisko zajęte w tej uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. Zmiana ta może nastąpić wyłącznie w oparciu o treść art. 269 ustawy p. s. a., który przewiduje, iż skład, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Podjęta przez ten skład uchwała jest wówczas w danej sprawie wiążąca. W niniejszej sprawie NSA w wyroku z dnia 24 czerwca -2005r. (sygn.akt FSK 1017/04) uchylając wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Rz 2571/01) stwierdził, iż wyrok oparto na błędnej wykładni art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że w dniu 20 czerwca 2005 r. NSA podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/05), w której stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. l i art. 20 ust. l i 2 ustawy o podatku VAT podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawiony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w cyt. wyżej wyroku z dnia 24 czerwca2005r., w którym także stwierdził, iż w stanie prawnym sprawy "...nie było dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę pod. naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Jednakże w niniejszej sprawie - jak przyjął NSA w w/w wyroku - przedmiotem spraw nie było odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT. W tej sytuacji - zdaniem NSA - nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 20 ust. l i 2 ustawy o VAT, ale wyłącznie ogólne zasady określone w art. 19 ust. l ustawy VAT. i w oparciu o ten przepis podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 1999r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego gdyż w odniesieniu do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Problem ewentualnego zastosowania zasad odliczania podatku naliczonego, o których mowa w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie był przedmiotem cytowanej uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005r., a zatem WSA w Rzeszowie ponownie rozpoznając sprawę związany jest w tym zakresie - stosownie do treści art. 190 ustawy p.s.a. - wykładnią prawną dokonaną przez NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 24 czerwca 2005r. Skoro zatem w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe ograniczyły prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego do kwot wyliczonych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, tj. odpowiadających procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, to tym samym naruszyły art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. NSA podzielił natomiast pogląd WSA w Rzeszowie, iż Spółka dokonywała sprzedaży towarów ze składu celnego i były to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego ustalenia Sądu I instancji w tym względzie pozostały niewzruszone. Ponieważ organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p. s. a. zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji. W oparciu o art. 152. p. s. a określono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p. s. a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki z o. o. "A" w S. zwrot kosztów postępowania sądowego.