I FSK 505/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. – C. i A. C. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/05 w sprawie ze skargi K. P. – C. i A. C. na sprostowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżone postanowienie odrzucało skargę stron z tym uzasadnieniem, że pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, uzyskane z organów podatkowych przez strony na ich żądanie, nie stanowiły aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, które mogłyby dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z prawa i dlatego skarga w tym przedmiocie nie mogła być merytorycznie rozpoznana. 2 czerwca 2004 r. K. P. – C. i A. C. zwrócili się do organu podatkowego w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") z pytaniem czy sprzedaż 15 działek wydzielonych z jednej nieruchomości, podlegać będzie podatkowi VAT, skoro nieruchomość nabyta 12 lat temu nie była kupowana z zamiarem odprzedaży. W ocenie pytających, sprzedaż wydzielonych działek nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZU Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej : "uptu"). W odpowiedzi strony uzyskały (21.06. 2004 r.) informację, że działalność ta nie podlega podatkowi VAT. Stanowisko to zostało zmienione (18.08.2005 r.) przez dyrektora izby skarbowej. Organ II instancji powołując się na art. 14 b Op twierdził, że wobec zamiaru dokonywania czynności w sposób częstotliwy, w rezultacie podziału nieruchomości na kilkanaście działek, strona w istocie zajmie się dostawą owych działek, co by oznaczało podjęcie działalności gospodarczej, objętej podatkiem VAT. 7 września 2005 r. strony wezwały dyrektora izby skarbowej do "usunięcia naruszenia prawa", przez uchylenie swego sprostowania z 18 sierpnia 2005 r. lub ewentualne stwierdzenie jego bezskuteczności, jako wydanego bez podstawy prawnej, a także z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Strony twierdziły, że wobec uchylenia dotychczasowego brzmienia art. 14 b Op, bez wprowadzenia przepisów przejściowych upoważniających do stosowania przepisów dotychczasowych w sprawach udzielenia informacji przed 31 grudnia 2004 r. - wydanie sprostowania przez dyrektora izby skarbowej pozbawione było podstaw prawnych. W odpowiedzi strony zostały poinformowane, że dyrektor izby skarbowej dokonał kwestionowanego sprostowania w drodze zwykłego pisma, odpowiednio do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2005 r. W skardze sądowej wniesiono również o uchylenie zaskarżonego sprostowania lub stwierdzenie jego bezskuteczności. Zarzucając wydanie tego stanowiska bez podstawy prawnej, wobec zmiany przepisu art. 14 b Op oraz naruszenie przy tym art. 15 ust 1 i 2 uptu w uzasadnieniu strona skarżąca powtarzała swe wcześniejsze argumenty, podnoszone przed organem podatkowym. Skargę kasacyjną strony oparły z kolei na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej:"ppsa"). Jako podstawę zaskarżenia strony wskazały naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ppsa a także w zw. z art. 14 a i 14 § 3 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. Zdaniem stron składających skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iżby informacja urzędu skarbowego i jej sprostowanie dokonane przez dyrektora izby skarbowej nie stanowiły aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej z tego powodu, że nie oddziałują na sferę uprawnień i obowiązków strony wynikających z przepisów prawa. Tymczasem - w ocenie stron - zastosowanie się do owej pisemnej interpretacji organów podatkowych powodowało określone konsekwencje w sferze ich uprawnień i obowiązków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych dotychczasowym stanowisku organu. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej K. P. – C. i A. C. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie, wskutek odrzucenia skargi wymagającej merytorycznego rozpoznania, rzeczywiście wydane zostało z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie postanowienia odrzucającego skargę przedstawia stan faktyczny, z którego wynika, że 21 czerwca 2004 r. organ podatkowy I instancji poinformował podatników, że zamierzona sprzedaż działek nie podlega (podkr. NSA) podatkowi VAT. Natomiast 6 sierpnia 2004 r. opublikowana została ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (DzU Nr 173, poz. 1808), mocą której (art. 27 - nowelizujący Ordynację podatkową) dokonano zasadniczych zmian w trybie udzielania informacji, wprowadzając instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w formie postanowienia i weryfikowanych przez organ II instancji w formie decyzji. Przepisy te wchodziły w życie (art. 90 pkt 1 cyt. ustawy) z dniem 1 stycznia 2005 r. Tymczasem 18 sierpnia 2005 r., a więc po upływie wielu miesięcy od wejścia w życie tej zmiany, organ podatkowy II instancji dokonał sprostowania owej informacji, przedstawiając stronom diametralnie inne stanowisko (sprzedaż działek w przedstawionych warunkach podlega podatkowi VAT). Oceniając ten stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów prawa Sąd pisał: "... organ podatkowy pierwszej instancji zastosował prawidłową formę rozstrzygnięcia tj. wydał w dniu 21 czerwca 2004 r. pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18 sierpnia 2005 r. dokonał sprostowania informacji w formie zwykłego pisma urzędowego, tj. w formie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2004 r."(s.4 uzasad.) Idąc dalej w swej ocenie - sąd stwierdzał: "W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – U., udzielając Skarżącym w dniu 21 czerwca 2004 r. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w formie zwykłego pisma urzędowego, postąpił zgodnie z obowiązującym prawem. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, kierując do Skarżącego pismo z dnia 18 sierpnia 2005 r. zawierające sprostowanie informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U., nie wydał żadnej decyzji. Nie mógł tego uczynić na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. i to co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze na tej podstawie prawnej i w przewidywanej w niej formie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej mógłby jedynie uchylić lub zmienić postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji po dniu 1 stycznia 2004 r. i po drugie, wobec braku zażalenia ze strony podatnika, mógłby z urzędu działać wyłącznie w przypadkach wskazanych enumeratywnie w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej (k. 7)". Sprowadzając do syntezy sytuację z jaką miał do czynienia sąd, a przed nim organ podatkowy II instancji można stwierdzić, że: - najpierw organ, wykorzystując brak przepisów przejściowych do zmienionej sytuacji prawnej, zamknął stronom "drogę do sądu", natomiast - sąd zaakceptował odjęcie stronie możliwości zweryfikowania merytorycznego stanowiska organu przez niezależną, bezstronną i niezawisłą instancję. Skoro w tej specyficznej sytuacji faktycznej i prawnej nie może, ze względów oczywistych, mieć zastosowania, powołany przez sąd w uzasadnieniu postanowienia, wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz orzeczenia NSA oceniające naturę informacji podatkowych, to powstaje kwestia - czy orzeczenie sądu i poprzedzające je zaskarżone stanowisko organu podatkowego II instancji odpowiadały wymogom art. 45 ust 1 Konstytucji i mieściły się w standardach państwa prawnego (art. 2 Konstytucji)? Warto przy tym pamiętać, że problemy interpretacji prawa podatkowego w razie obowiązku tzw. samoobliczenia podatku mają swą delikatną naturę. W takim bowiem przypadku podatnik jest zobowiązany nie tylko sam ustalić związany z nim stan faktyczny, lecz również dokonać samemu interpretacji prawa. Nakłanianie podatnika w tej sytuacji do akceptowania wykładni dokonywanej przez organ pozbawia go do pewnego stopnia podmiotowości. Tym bardziej gdy zważyć, że stanowisko organu jest zarazem zapowiedzią w jaki sposób on sam prawo zastosuje w przypadku określania należności podatkowej. Pozbawianie go w tych okolicznościach drogi sądowej pozostawia podatnika samego wobec strukturalnego subiektywizmu organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że strony składające skargę kasacyjną błędnie przyjmowały, jakoby wyrażone na piśmie 18.08.2005 r. stanowisko organu II instancji (podobnie jak wyrażone w tej samej formie stanowisko organu I instancji) było tym aktem lub czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Bezsporne jest bowiem, że pogląd organu co do tego jak rozumie sens określonej normy prawej, o ile nie przybiera postać, przewidzianego ewentualnie przepisami prawa rozstrzygnięcia, jest jedynie informacją, zapowiadającą w jaki sposób w konkretnej sytuacji organ zastosuje objaśniane przez siebie prawo. Pogląd ten nie ma więc wpływu na uprawnienia i zobowiązania stron, gdyż nie jest równoznaczny z orzeczeniem nakładającym na stronę skonkretyzowane obowiązki lub odejmujące jej równie skonkretyzowane prawa. Z tych względów trafna jest ocena sądu odmawiająca doniosłości prawnej temu zarzutowi, który wskazuje na naruszenie przez sąd art. 3 § 2 pkt 4 ppsa. Inaczej przedstawia się kwestia ochrony konstytucyjnych prawa strony do weryfikowania orzeczeń organów władzy wykonawczej przed sądem. Kierując się tym prawem, sąd jako instytucja państwa prawnego, obowiązany był do rozważenia, wobec braku przepisów przejściowych, możliwości zastosowania instytucji już obowiązującej w dacie wydania sprostowania przez organ II instancji, a także w dacie złożenia przez podatników wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W postanowieniu z 2.12.2006 r. (I FSK 49/06) NSA wyraził pogląd, że w dacie rozpoznawania wniosku przez organ podatkowy należało stosować przepisy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w Ordynacji podatkowej ustawą z 2.07. 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Pogląd ten - zdaniem tego sądu - wynika z ogólnie przyjętej zasady bezpośredniego stosowania nowej ustawy, na której wagę wskazywał Trybunał Konstytucyjny w licznych swych orzeczeniach, gdy zajmował się kwestią przepisów intertemporalnych. Z przytoczonych orzeczeń (wymienianych w tym postanowieniu) wynika wniosek natury ogólnej, że w przypadku zmiany przepisów proceduralnych, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych, w sprawach wszczętych pod rządami starych przepisów, a załatwianych w momencie obowiązywania przepisów znowelizowanych, należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie załatwiania wniosku. Jest to stanowisko całkowicie odmienne od tego, które zajął sąd w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powodując, że stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2004 r. można było zastosować do sytuacji mającej miejsce po 31 grudnia 2004 r. W badanym przypadku powstaje zatem kwesta co począć, jeżeli w znowelizowanym przepisie jest wyraźna regulacja stanowiąca, że (art. 14b § 5) organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie w wyniku zażalenia, gdy uzna je za zasługujące na uwzględnienie lub z urzędu, gdy (np.) postanowienie to rażąco narusza prawo a jednocześnie zaś jest bezsporne, że organ podatkowy I instancji nie wydał żadnego postanowienia w tej kwestii, gdyż w 2004 r. nie było ku temu podstaw prawnych. W gruncie rzeczy nie byłoby kwestii, gdyby wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zastosowane wobec "sprostowania" organu podatkowego II instancji z 18.08.2005 r., wypowiadającego się całkowicie przeciwnie co do rozumienia przepisu art. 15 ust 1 i 2 uptu, uznane zostało w istocie jako ułomne zastosowaniem tego środka prawnego, skoro dotyczyło wyrażonego w owym sprostowaniu stanowiska organu II instancji. Ułomnym z tego powodu, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ze swej natury nie mogło być zastosowane do nakłonienia organu, aby zmienił swój pogląd co do znaczenia wskazanej normy prawnej. Zmierzało ono bowiem w istocie do zrównania z normą prawną tego co organ podatkowy myśli o treści konkretnego przepisu materialnego prawa podatkowego. Dążenie takie nie mogło spowodować pożądanych przez strony skutków prawnych. W okolicznościach niniejszej sprawy do rozważenia pozostało, wobec obowiązywania w chwili wydawania owego kwestionowanego sprostowania trybu stwarzającego możliwość weryfikacji interpretacji prawa podatkowego, czy tzw. prawo do sądu nie korzysta z pierwszeństwa przed, stworzoną brakiem przepisów przejściowych, możliwością uniknięcia wydania zaskarżalnego stanowiska organu. Innymi słowy - rozważenia wymaga kwestia wydania z urzędu decyzji zmieniającej interpretację organu podatkowego I instancji zawartą w informacji z 21 czerwca 2004 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. Nie ulega przecież kwestii, że stanowisko organ II instancji było krańcowo odmienne od stanowiska organu I instancji, a więc doskonale mieściło się w pojęciu, któremu przypisywana jest cecha rażącego naruszenia prawa, skoro tak dalece odmiennie rozumiał organ II instancji przepisy art. 15 ust 1 i 2 uptu. Ubocznie dodać należy, że kwestia podniesiona w piśmie stron z 2 czerwca 2004 r. posiada wyjątkową wagę, o czym świadczy poważny spór w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność stanowisk w tej kwestii (patrz: I S.A./Wr 1254/05 z 9.09, I S.A./Ol 468/05 z 8.02.06, I S.A./Ol 10/06 z 9.03.06) jest niebagatelna i konieczność jej usunięcia jest potrzebą chwili. Odrzucając skargę podatników sąd nie dostrzegł możliwości tkwiących w unormowaniach konstytucyjnych, stwarzających sposobność do przyjęcia, że: w przypadku braku przepisów przejściowych regulujących postępowanie dotyczące interpretacji prawa podatkowego, organ podatkowy powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie zajmowania stanowiska jeżeli gwarantują one sądową jej weryfikację. Zaniechanie możliwości merytorycznej kontroli, przez sąd, działalności organów podatkowych (art. 3 § 1 ppsa) polegającej na ewentualnej weryfikacji wykładni prawa podatkowego w ocenie NSA stanowiło naruszenie art. 58 § 1 ppsa. To zaś oznacza, że skarga kasacyjna była usprawiedliwiona. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 185 ppsa.