III SA/Wa 3162/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" sp. j. M. Z., J. Z. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] marca 2005 r., w części określającej Skarżącej spółce "[...] N. K., M. Z., J. Z. Sp. jawna" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. oraz określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za w/w okres w kwotach wskazanych w sentencji oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji m.in. w tym zakresie, że Skarżąca odliczała podatek od towarów i usług z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, dostaw energii elektrycznej, wywozu nieczystości i śmieci w okresie wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury, tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, jak stanowił przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) – dalej: "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.", a od 26 marca 2002 r. przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) – dalej: "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", naruszając przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." Powołując się też na art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy nakłada na przekazującego obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tego tytułu. Odnosząc się do zarzutów, podniesionych w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie są upoważnione do badania, czy dany przepis wydany został z naruszeniem upoważnienia ustawowego, lub bez takiego upoważnienia, zaś do orzekania o konstytucyjności danego przepisu powołany jest Trybunał Konstytucyjny, stosownie do przepisu art. 188 Konstytucji RP. Wskazując na treść art. 32 ust. 4 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że w przypadku czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wystawiane są faktury wewnętrzne za dany miesiąc. Zgodnie natomiast z przepisami art. 6 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub usługi, o których mowa w art. 2 u.p.t.u., zaś zgodnie z ust. 2 art. 6 u.p.t.u. w razie konieczności potwierdzenia sprzedaży towaru lub wykonania usługi fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ stwierdził, że w sprawie niniejszej określenie Skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zostało dokonane z uwzględnieniem omówionych wyżej przepisów. Za pozostający bez wpływu na rozliczenie następnych miesięcy kontrolowanego okresu uznał fakt określenia Skarżącej przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. W sprawie tablic reklamowych zakupionych przez Skarżącą, mimo twierdzeń Skarżącej o informacyjnym charakterze tablic, postanowiono zakwalifikować wydatek na ich zakup za służący reklamie, zgodnie z nazwą tablic, zaś ich przekazanie uznać za objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyjaśnienia Skarżącej, z których wynika, że do zakupionych tablic montowane są produkty handlowe, zaś przedstawienie oferty handlowej przy małej skali asortymentu wymaga zastosowania specjalnych zabiegów. W ocenie organu z powyższych wyjaśnień wynika, że czynność ta nie była jedynie informacją handlową, ale miała na celu zachęcenie do kupna produktów Spółki. Podobnie zakupione długopisy i kalendarze reklamowe – pomimo że, jak twierdzi Skarżąca, wykorzystywane są przez pracowników i nie służą reklamie – rozdawane klientom oraz na imprezach organizowanych przez Skarżącą, służą reprezentacji i reklamie, a wobec tego podlegają opodatkowaniu w trybie art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 120, art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej: "ord.pod." Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła przedmiot skargi, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka zarzuciła organowi rażące naruszenie prawa w szczególności art. 120 ord. pod. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, naruszenie zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, tj. przez okres około dwóch lat, a nadto naruszenie norm prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu w zakresie ustalenia terminu otrzymania faktury przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stojącego w sprzeczności z Konstytucją, a także art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie wadliwej kwalifikacji prawnej przedmiotów wykorzystywanych z informacją o przedsiębiorstwie, a uznanie ich jako reklamę i reprezentację. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w powyższej części oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka szeroko omówiła istotę przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i przywołała obszerną argumentację na poparcie tezy o niekonstytucyjności powyższej normy. W rezultacie stwierdziła, że żaden z przepisów ord. pod. i u.p.t.u. nie uprawniał Ministra Finansów do wprowadzenia fikcji prawnej miesiąca otrzymania faktury, powodującej możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego odmiennego od wskazanego w art. 19 ust. 3 u.p.t.u., zaś postanowienia § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wykraczały poza zakres możliwy do regulowania w postaci aktu normatywnego niższej rangi. W konsekwencji podniesiono, że zastosowanie wskazanego przepisu przez organy podatkowe doprowadziło do nałożenia na skarżącego określonego ciężaru podatkowego w sposób naruszający zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Dalej w skardze podniesiono, że w ocenie Skarżącej istnieją merytoryczne przesłanki uznania wadliwości przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania w zakresie rozliczenia jej wydatków reklamowych. Spółka wskazała, że przywołany przez organ art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się do szeroko pojętej reprezentacji oraz reklamy, przy czym towary związane z reprezentacją oraz reklamą, muszą być przekazane lub zużytkowane na potrzeby reprezentacji i reklamy, które – w ocenie Skarżącej – nie są tożsame. W konsekwencji Spółka uznała że pojęcie przekazania odnosi się do przekazywania towarów na zewnątrz przedsiębiorstwa, jeżeli było one dokonane w celu reprezentacji lub reklamy, natomiast zużycie następuje wtedy, gdy towary są zużywane wewnątrz przedsiębiorstwa, ale tylko na cele reprezentacji i reklamy. Odnosząc się do dokonanego zakupu tablic reklamowych i ich używania do celów informacyjnych, Skarżąca stwierdziła, że z pewnością nie mogą one być uznane za przekazanie lub zużycie na cele reklamowe, bądź reprezentacyjne, ponieważ tablice te nie są zużyte, a także nie są przekazywane na zewnątrz przedsiębiorstwa, a tym bardziej nie mają celów reprezentacyjnych lub reklamowych. Zdaniem Spółki podnoszony przez organ fakt umieszczenia na tablicach eksponatów w postaci produktów handlowych nie przesądza o ich reklamowym charakterze. Tablice informacyjne mają na celu informowanie potencjalnego klienta o towarach oferowanych przez firmę, co nie stanowi działania reklamowego ani reprezentacyjnego. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że długopisy reklamowe oraz kalendarze zostały zakupione z przeznaczeniem do używania w przedsiębiorstwie, zatem również ich nie przekazano oraz ich nie zużyto, a tym samym nie jest akceptowalne stanowisko w zakresie kwestionowania zasad rozliczenia tych wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W trakcie rozprawy w dniu 31 stycznia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej, popierając skargę, wniósł o obniżenie wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie, wskazując że wynosi ona nie, jak wskazano w skardze, [...],- a [...] zł. Wyjaśnił przy tym, że różnica powyższych kwot stanowi podatek od towarów i usług od rachunków m.in. za usługi telefoniczne, świadczone w miejscach zamieszkania wspólników. Pełnomocnik organu nie zgłosił wniosków dotyczących powyższej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna i należało ją uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za słuszne. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w zakresie ustalenia terminu otrzymania faktury przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., jako wydanego bez upoważnienia ustawowego. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w analizowanej sprawie organy stwierdziły, że Skarżąca naliczała podatek od towarów i usług w ten sposób, iż odliczała podatek naliczony w fakturach za zakup energii elektrycznej, dostawę usług telekomunikacyjnych i wywóz nieczystości, w rozliczeniu za miesiące, w których określony był termin ich płatności, nie zaś w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym. Spór jaki powstał między organami podatkowymi a Skarżącą dotyczy terminu, w którym naliczenie podatku od towarów i usług z powyższego tytułu jest prawnie dopuszczalne. W ocenie Sądu ogólną regułę w tym zakresie zawierał w okresie, którego dotyczy skarga, art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie którym obniżenie kwoty podatku należnego mogło nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (albo dokument celny) i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W świetle tej zasady wszelkie inne regulacje dotyczące potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego zawarte muszą być w ustawie bądź wymagają, z punktu widzenia normy art. 92 Konstytucji, upoważnienia ustawowego. Tymczasem zastosowany w sprawie niniejszej przez organy podatkowe przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wydany został bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co istotnie stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie rozważa zarzut niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego rangi podustawowej (np. rozporządzenia), to w konsekwencji może on w danej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i odpowiedniej ustawy. Sąd nie narusza przy tym wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w przedmiocie zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, gdyż jego rozważania i wydane rozstrzygnięcie mają charakter oceny prawnej, dokonanej wyłącznie w danej sprawie. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie. Rację ma zatem Skarżąca, wskazując że postanowienia spornego przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wykraczały poza zakres możliwy do regulowania w postaci aktu normatywnego tej rangi. Zastosowanie wskazanego przepisu przez organy podatkowe doprowadziło zaś do nałożenia na Skarżącą określonego ciężaru podatkowego w sposób naruszający zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Powyższe Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, które na gruncie analogicznych sporów w rozpatrywanych sprawach dokonały takiego samego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 1687/01, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 977/01, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1878/02, niepubl.). W tej sytuacji Sąd za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia w sprawie niniejszej przepisu art. 120 ord. pod., w zakresie, w jakim nakazuje on organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, prowadząc postępowanie odwoławcze i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. [...] zastosował bowiem jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis rozporządzenia Ministra Finansów, który został wydany bez delegacji ustawowej. Jednocześnie Sąd stwierdził, że powyższe naruszenie wypełnia także samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a., a zatem, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przekazując organowi odwoławczemu sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, Sąd wskazuje przy tym na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże organ, którego działanie zostało zaskarżone. Za niezasadny natomiast Sąd uznał drugi z podniesionych w skardze zarzutów, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwą – w ocenie Skarżącej – kwalifikację wykorzystania tablic reklamowych do prezentacji asortymentu przedsiębiorstwa jako ich przekazania na cele reklamy i reprezentacji. Przepis wskazywanego art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nakazywał objąć podatkiem od towarów i usług m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Analiza gramatyczna powyższego artykułu prowadzi do wniosku, że do wypełnienia jego hipotezy konieczne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze musi nastąpić przekazanie lub zużycie towarów, przy czym – na co wskazuje się też w skardze – sformułowanie przepisu nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że ustawodawca obu tych pojęć nie utożsamia, a po drugie konieczne jest, aby czynności te dokonane zostały w celu zaspokojenia potrzeb reprezentacji albo reklamy podatnika. Mając na względzie, że w sprawie niniejszej bezspornie nie miało miejsca zużycie przedmiotowych tablic, gdyż poprzez wykorzystanie nie zostały one zniszczone, Sąd skoncentrował swoje dalsze rozważania na interpretacji pojęcia "przekazanie". Za chybione uznał Sąd stanowisko Skarżącej w tym zakresie, zgodnie z którym pojęcie przekazanie towaru, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., implikuje udział czynnika zewnętrznego ("pojęcie przekazania odnosi się do przekazania towarów na zewnątrz przedsiębiorstwa"). W ocenie Sądu bowiem, przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy nie musi się wcale łączyć z wydaniem ich na zewnątrz. Sąd miał w tym względzie na uwadze także treść art. 6 u.p.t.u., w którym ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcie "wydania" i "przekazania" towaru, wymieniając je jako odrębne formy działania, objęte opodatkowaniem. Stosując reguły wykładni, w szczególności zasadę rozumowania a contrario, Sąd zauważył, że skoro wydanie towaru oznacza jego wysłanie na zewnątrz przedsiębiorstwa, to przekazanie – jako jego alternatywa – może odbywać się także wewnątrz przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje oparcie w literaturze, w której podkreśla się, że za przekazanie towaru – w rozumieniu omawianego przepisu – uznać należy czynności podatnika polegające na zadysponowaniu towarami na rzecz osoby trzeciej zarówno w sensie faktycznym, jak i na podstawie określonej czynności cywilnoprawnej, albo na przekazaniu towarów wewnątrz przedsiębiorstwa podatnika, np. poprzez wystawienie towaru w miejscu publicznym (por. W. Modzelewski /red./ Komentarz do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2000, s. 49). Powyższe rozumowanie zaprezentował również już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 1999 r. sygn. akt III SA 2412/98, a w konsekwencji także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 544/04 (niepubl.). Pogląd powyższy, wyrażony przez składy orzekające w przywołanych sprawach, Sąd w sprawie niniejszej w pełni podziela. Dokonując dalszej analizy omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że ustawodawca polski nie zdefiniował w analizowanej ustawie pojęcia "reklama". Wobec braku definicji legalnej należy w tym względzie odwołać się do rozumienia tego terminu w potocznym języku polskim. Według Słownika języka polskiego opracowanego pod red. W. Doroszewskiego (Warszawa 1965, tom VII, str. 901 i 902) pojęcie to oznacza "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp., zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radio, telewizji itp.". W świetle natomiast objaśnień zawartych w Słowniku języka polskiego opracowanego pod red. M. Szymczaka, tom III, reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". W świetle powyższych definicji słownikowych za najistotniejszą cechę reklamy przyjąć należy to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia, przekazywaną bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do kupna. Na taką interpretację użytego w omawianym przepisie pojęcia wskazywały już składy orzekające w podobnych sprawach, m.in. NSA w powoływanym również przez Skarżącą wyroku z dnia 10 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1947/98 (Mon. Pod. 2000/2 str. 3; Mon. Pod. 2000/4 str. 38, Glosa 2000/7 str. 32, POP 2000/3 poz. 90, Serwis Podatkowy 2001/5 str. 39), a także – podkreślając w szczególności nieokreślony charakter adresata reklamy, którym jest potencjalny kontrahent (klient) – WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02 (LEX nr 149159). Skoro zatem pod pojęciem reklamy rozumieć należy przekazywanie anonimowym odbiorcom informacji m.in. na temat konkretnych produktów reklamodawcy oraz możliwości ich nabycia, to wydaje się nie rodzić wątpliwości, że tablice, na których – co wynika wprost z wyjaśnień, składanych w toku postępowania w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2003 r. – Skarżąca zamieściła konkretne produkty, oferowane w ramach asortymentu, z informacją o możliwości ich zakupu, powyższe elementy definicji spełniają. Sąd za nieuzasadnione i nie całkiem zrozumiałe uznał przy tym twierdzenia Skarżącej o niecelowości dokonanego przez organy wskazania, że tablice zachęcały do kupowania towarów przez nią oferowanych. Przywołany na potwierdzenie powyższego argument Skarżącej, że jakoby zasadą jest, iż tablice informacyjne mają na celu informowanie potencjalnego klienta o towarach oferowanych przez firmę, co nie stanowi działania reklamowego, wydaje się nie tylko nie mieć oparcia w przytaczanych powyżej, a także w skardze, definicjach reklamy, ale jest z nimi wręcz sprzeczny. Bez znaczenia pozostaje przy tym – w ocenie Sądu – charakter oferowanego przez Skarżącą asortymentu, co podkreślała Skarżąca w piśmie wyjaśniającym z dnia [...] lutego 2003 r. Nie uszło przy tym uwadze Sądu, że odnosząc się do spornych tablic Skarżąca sama m.in. na stronie [...] skargi posłużyła się określeniem "tablice reklamowe". W ten sam sposób przedmiotowe tablice określone były również w piśmie wyjaśniającym Spółki z dnia [...] grudnia 2002 r., a także przez ich wykonawcę – Zakład [...] E. O.– w dwóch fakturach VAT, wystawionych z tytułu usługi wykonania tablic: Nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 r. i Nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Tym samym Sąd podzielił ocenę organów podatkowych w zakresie kwalifikacji wykorzystania przez Skarżącą tablic do ekspozycji oferowanego asortymentu, jako przekazania towarów na cele reklamy, objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do wskazywanych w skardze długopisów i kalendarzy reklamowych, które – w ocenie Skarżącej – przeznaczone były do użytkowania wewnątrz przedsiębiorstwa, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie, a tym samym naruszyły zasadę postępowania, o której mowa w art. 122 ord. pod., tj. zasadę prawdy obiektywnej, nakazującą organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organy podatkowe działając w sprawie niniejszej nie zbadały rzeczywistego sposobu wykorzystania przez Spółkę spornych materiałów promocyjnych. W szczególności za takie ustalenia nie mogły być uznane ogólnikowe stwierdzenia, zawarte protokole kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2003 r., z których wynika, że długopisy zakupione w 2000 r. zostały rozdane podczas imprez regionalnych, zaś zakupione w 2002 r. miały zostać przekazane klientom w grudniu tego roku (s. [...]). Powyższe twierdzenia nie zostały poparte żadnymi, choćby ogólnymi ustaleniami, dotyczącymi ilości materiałów, przekazanych na promocję i reklamę we wskazany sposób. W zakresie wykorzystania długopisów zakupionych przez Skarżącą w roku 2001 Sąd nie dopatrzył się natomiast jakichkolwiek ustaleń. Organy nie zweryfikowały też i nie odniosły się do twierdzeń Skarżącej, że przedmiotowe długopisy i kalendarze przeznaczone były wyłącznie do użytku wewnątrz przedsiębiorstwa i nie były wręczane zewnętrznym kontrahentom. Powyższa kwestia została zupełnie pominięta w decyzji organu pierwszej instancji, zaś w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego omówiona została jednozdaniowym stwierdzeniem, że zakupione długopisy i kalendarze reklamowe, pomimo twierdzeń Skarżącej, rozdawane klientom oraz na imprezach organizowanych przez Spółkę służą reprezentacji i reklamie, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w trybie art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Za kolejne naruszenie art. 122 ord. pod. Sąd uznał oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego na wyłącznie enigmatycznych i niepełnych twierdzeniach zawartych w protokole kontroli, zaś zdawkowe uzasadnienie decyzji w powyższym zakresie za naruszające art. 210 § 4 ord. pod. Sąd zauważył ponadto, że zawarty w skardze zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 ord. pod., nie mógł być skutecznie podnoszony w skardze na wydaną decyzję, gdyż nawet ewentualne stwierdzenie przez Sąd takiego naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, gdy postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, nie mogło stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonego aktu, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. Nie jest to bowiem naruszenie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na marginesie Sąd wskazuje, że zarzut przewlekłości postępowania może być przedmiotem oceny Sądu jedynie w sytuacji, gdy w toku postępowania administracyjnego wniesiona zostanie skarga na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Rozstrzygając w sposób odmowny zgłoszony w toku rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej wniosek o obniżenie wartości przedmiotu zaskarżenia Sąd kierował się treścią art. 216 p.p.s.a., zgodnie z którym wartością przedmiotu zaskarżenia w sprawach sądowoadministracyjnych jest należność pieniężna, objęta zaskarżeniem. W sprawie niniejszej przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. na kwotę [...] zł, a zatem to ta kwota przyjęta została jako wartość przedmiotu sporu w sprawie. Podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej okoliczność zaewidencjonowania przez Spółkę faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, których odbiorcami były osoby fizyczne – wspólnicy, w miejscu swojego zamieszkania, została wskazana w decyzji organu pierwszej instancji. Dotyczyła ona jednak okresu rozliczeniowego od lutego do czerwca 2001 r., a zatem nie mogła mieć znaczenia przy ustalaniu wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie niniejszej. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z § 42 art. 19 ust. 3 u.p.t.u., a także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 210 ord. pod. oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji. Orzekając w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania Sąd działał na podstawie art.. 200 p.p.s.a. z uwzględnieniem treści § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075).