II FSK 732/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 392/05 w sprawie ze skargi Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Andrzeja M. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., I SA/Lu 392/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 2005 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, iż w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Andrzeja M., świadczącego usługi kierowcy na terenie kraju i zagranicy, stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2003, polegające na zaewidencjonowaniu w "pozostałe koszty" wartości diet z tytułu wyjazdów, nie będących podróżą służbową, a zatem nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 11 marca 2005 r. określił Andrzejowi M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 3.237, 20 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./. W ocenie podatnika do osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą nie ma zastosowania definicja "podróży służbowej" zawarta w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm., zwanej dalej Kodeks pracy/. Natomiast odniesienie zawarte w ustawie podatkowej do przepisów wykonawczych dotyczy jedynie ustalania wysokości diet z tytuły podróży służbowych, nie zaś podatkowego znaczenia i definicji "podróży służbowej". Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 9 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, iż osoba świadcząca usługi transportu samochodowego, podobnie jak każdy inny podatnik prowadzący działalność gospodarczą - do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet /do wysokości określonego limitu/ pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na przedmiot działalności gospodarczej podatnika to jest, świadczenie usług kierowcy, wyjazdy podatnika nie są podróżą służbową, ponieważ czynności te stanowią istotę świadczonych usług i nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej poza miejsce wykonywania działalności. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Andrzej M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając zaskarżonej decyzji istotne naruszenie prawa poprzez: błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionował stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do przedsiębiorcy świadczącego usługi kierowcy na trasach zagranicznych nie może być mowy o "podróżach służbowych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając przedmiotową skargę zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie miał prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości spornych diet. Sąd wskazał, iż stosując wykładnię systemową należy uznać, iż ustawodawca posługując się w /cyt./ ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "podróży służbowej" miał na myśli jego definicję zawartą w art. 77[5] Kodeksu pracy. Odnosząc definicję "podróży służbowej" w rozumieniu art. 77[5] dla potrzeb art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że podróżą służbową podatnika jest wykonywanie przez niego zadania poza miejscem stałego wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie Sądu i instancji z samej istoty podróży służbowej wynika, że musi być ona związana z wykonywaniem czynności poza miejscem prowadzenia tej działalności. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zdaniem Sądu, wynika, iż jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej skarżący wskazał teren kraju i zagranicę. Wobec tego Sąd uznał, że zgodnie z tym zapisem wszystkie wyjazdy skarżącego, w ramach świadczonych usług kierowcy, odbywają się w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być uznane za podróż służbową. Opisane wyżej rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika Andrzeja M. skargą kasacyjną, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. polegającą na wadliwym dokonaniu zawężającej interpretacji pojęcia "podróże służbowe". Strona wskazała także na drugi, alternatywny zarzut, w postaci niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do wydatków na podróże związane z działalnością gospodarczą, nie będących "podróżami służbowymi" w rozumieniu Kodeksu pracy. Wskazując na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż stanowisko Sądu I instancji jest nie do zaakceptowania z trzech powodów. Po pierwsze, treść art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. reguluje szczególną sytuację, a mianowicie podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Tymczasem unormowania Kodeksu pracy odnosi się wyłącznie do podróży służbowej pracownika. Przepisy Kodeksu pracy w ogóle nie regulują "podróży służbowej" pracodawcy, w związku z czym nie powinno się bezkrytycznie przenosić regulacji dotyczącej "podróży służbowych" z innej gałęzi prawa /prawa pracy/ do prawa podatkowego. Po drugie, w ocenie strony, definicja zaprezentowana przez Sąd I instancji odnosi się do typowej podróży służbowej, polegającej na wyjazdach poza miejsce, w którym wykonywana jest praca. Zdaniem strony nie oznacza to, że przedsiębiorca, którego praca polega na wielokrotnym pokonywaniu pewnych odległości, nie odbywa podróży służbowych. Określenie miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez samego przedsiębiorcę /Polska i zagranica/ nie powinno mieć znaczenia. W tym miejscu strona powołała także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 października 2005 r. /OTK-A 2005 nr 9 poz. 98/, postulując szerokie rozumienie pojęcia "podróży służbowej" w Kodeksie pracy. Po trzecie, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, interpretacja dokonana przez Sąd I instancji prowadzi do dyskryminacji osób prowadzących przedsiębiorstwa transportowe w stosunku do przedsiębiorców odbywających podróże, niezwiązane z istotą prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter pracy kierowców /ciężkie warunki pracy, długi czas pracy, pobyt poza domem/ powinien uzasadniać, w ocenie strony, podwyższenie limitów wydatków z tytułu wyjazdów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do drugiego z zarzutów, wnoszący skargę kasacyjną przyjął założenie, że wydatki strony z tytułu wyjazdów w ramach działalności gospodarczej nie stanowiły diet. Wyjazdy strony nie były "podróżami służbowymi" ani w rozumieniu Kodeksu pracy ani w rozumieniu /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wywodziła, iż Sąd uznał art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. za jedyną podstawę do zaliczania wszystkich wydatków związanych z podróżą do kosztów uzyskania przychodów, gdy w istocie, w ocenie pełnomocnika skarżącego, przepis ten reguluje wyjątek od zasady zaliczenia ścisłej kategorii wydatków w wyznaczonych granicach do kosztów podatkowych. Ze względu na to, że wydatki, zaliczone przez stronę do kosztów nie były dietami z tytułu podróży służbowych, zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić tylko na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd powinien, w opinii autora skargi kasacyjnej, dokonać subsumcji stanu faktycznego w niniejszej sprawie pod normę zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i rozstrzygnąć, czy strona postąpiła prawidłowo zaliczając wydatki przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, a nazwanych przez siebie dietami, do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest zarzut kasacyjny z którego wynika, że Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. i z tejże to zasadniczej przyczyny nieprawidłowo ocenił zastosowanie przywołanego przepisu prawa w kontrolowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Na podstawie przytoczonego zapisu prawnego i wynikającego z niego unormowania stwierdzić można i należy, że obejmują one swą hipotezą podatkowo znaczące odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie przewidują w relacji do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci wykonywania usług kierowcy "na terenie kraju i zagranicy" jest /więc/ podatnikiem objętym analizowaną regulacją prawną. W rozpatrywanej sprawie ograniczanie zakresu obowiązywania art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez wykładnię systemową odwołującą się wprost i bezkrytycznie do art. 77[5] Kodeksu pracy jest nieuzasadnione z tego podstawowego powodu, że adresatem ostatniego z wymienionych przepisów prawa są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. Wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia "podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art. 77[5] Kodeksu pracy może znaleźć w nim odpowiednie zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że na tej podstawie siedzibą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub stałym miejscem działalności tej wykonywania jest zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, na przykład, tak jak w sprawie niniejszej - "kraj i zagranica". Każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie oraz prawnie odnoszona. Wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie więc mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia subsumcji pod unormowanie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. przy odpowiednim, tak jak to zasygnalizowano, zastosowaniu art. 77[5] kodeksu pracy. Zauważyć przy tym trzeba, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. do regulacji prawa pracy odnosi się przede wszystkim do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów, albowiem analizowany zapis prawny przesądził już w tym przedmiocie. Przypomnieć także należy, że pozytywnie analogiczne stanowisko odnośnie wykładni i możliwości stosowania art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. zajął i przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 września 2005 r. wydanych w sprawach FSK 2175/04 i FSK 2176/04. Z tych powodów, wobec stwierdzenie realizacji podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 powołanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.