I SA/Ke 247/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 247/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12.01.2006 r. sprawy ze skarg "A." Spółka jawna – H. W., T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. numer [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 roku z dnia [...] 2004r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 roku z dnia [...] 2004 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 roku I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [..] 2004r. II. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A." Spółka jawna – H. W., T. W. kwotę 6929,50 złotych (sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 247/05 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. nr. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]2004 r. w sprawie określenia "A." H. W. i T. W. spółka jawna, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. Decyzją, zaś z dnia [..] 2004 r. nr. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2004 r. w sprawie określenia temu podmiotowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. Kolejną decyzją z dnia [...] 2004 r. nr. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiąc kwiecień 2003 r. Jak ustalił organ podatkowy spółka "A." dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo Spedycyjne "B." M. K. w R.. Przeprowadzona w tej firmie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. kontrola skarbowa, zakończona wydaniem w dniu 12 lutego 2004 r. wyniku kontroli ujawniła, że nie występował w niej faktyczny zakup towaru, jak i faktyczna sprzedaż towarów i usług. Jak ustalono M. K. okazał się fikcyjnym właścicielem, firmującym działalność przedsiębiorstwa w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Faktury wystawiane przez tą firmę nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Ustalono również, że "B." nie posiada kopii wystawianych faktur ani też żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały przede wszystkim na podstawie wyniku kontroli oraz zeznań złożonych, w trakcie kontroli skarbowej w "B.", przez M. K. i A. R.. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy oraz przepisów zawartych w aktach wykonawczych do niej. Wynikająca z art. 19 zasada pozwala wyłącznie na odliczenie kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Dane, jakie powinna zawierać faktura określone zostały w art. 32 ustawy i zgodnie z nimi powinna ona potwierdzać dokonanie sprzedaży. Konsekwencją takiej regulacji jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane - w świetle § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)- nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie NSA i Sądu Najwyższego poglądem, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, a w szczególności zaś, gdy transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniała pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi niż to stwierdza faktura. Skoro faktury wystawiane przez "B." nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, to spółka "A." nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Co do podnoszonego przez podatnika zarzutu braku podstawy prawnej do wydania decyzji na podstawie cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wobec jej uchylenia, organ wskazał, że należało zastosować przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania zobowiązania tj. w tym wypadku w poszczególnych miesiącach 2003 r. Jako dowody w przedmiotowej sprawie przyjęto dokumenty zgromadzone w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez UKS w W., do czego uprawnia art. 181 Ord. pod. Pełnomocnik "A." H. W. i T. W. spółka jawna, w jednobrzmiących skargach na te decyzje, zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej: Ord. pod. wyrażającego zasadę praworządności poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 Ord. pod. wyrażającego zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych poprzez zawężenie postępowania dowodowego i niedopuszczenie dowodów przemawiających za pozytywnym załatwieniem sprawy; - art. 122 Ord. pod. wyrażającego zasadę wnikliwości i ogólnej prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich możliwych starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 123 Ord. pod. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez to, że nie umożliwiono stronie skorzystanie z prawa wyrażonego w art. 190 ustawy tj. czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o: stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1pkt 2 Ord. pod., lub wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana bez podstawy prawnej, bowiem powołuje się na nieobowiązujące przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca stanowi jednoznacznie, że dotychczasowa ustawa traci moc z dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem skarżącego podstawę prawną decyzji podatkowej mogą stanowić tylko przepisy ustaw podatkowych i prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ord. pod. Powołanie podstawy prawnej następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji .Na poparcie swojego stanowiska wskazał na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt FPS 2/05. Wskazał nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji powołuje się na zeznania M. K. i A. R., które zostały złożone przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. i wykorzystane jako dowody w niniejszej sprawie. Narusza to wyrażoną w art. 123 Ord. pod. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym wypadku wyrażającą się w prawie do uczestniczenia w trakcie składania zeznań. Organy podatkowe nie powiadomiły strony o miejscu czasie przeprowadzenia dowodów, uniemożliwiając zadawanie pytań i wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Zeznania te zawierają, natomiast sprzeczności, które należało wyjaśnić. Zdaniem skarżącego ustalenia kontroli skarbowej w firmie "B." nie wykluczają, w sposób niebudzący wątpliwości, że podatek zawarty w spornych fakturach został przez nią rozliczony w deklaracji VAT-7, co upoważniałoby do jego odliczenia. Zgromadzony w sprawie materiał jest niepełny i wycinkowy. Organy podatkowe, formułując tezę o fikcyjności zakupów paliwa przez spółkę, nie przeprowadziły wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci analizy zużycia paliw przez jej samochody w okresie objętym kontrolą. Pozwoliłoby to ustalić ile paliwa musiała rzeczywiście zakupić na zaspokojenie bieżących potrzeb. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto, podniósł, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, poddając go wnikliwej analizie. Źródłem dowodów było również postępowanie prowadzone przez inne organy, a możliwość wykorzystania tak zgromadzonego materiału dopuszcza art. 181 Ord. pod. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, bowiem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skarg stosownie do dyspozycji § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ). Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) – dalej: p.o.p.s.a - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie jest natomiast, stosownie do treści art. 134 § 1 p.o.p.s.a, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 p.o.p.s.a uwzględnienie skargi może polegać na: uchyleniu zaskarżonego aktu, stwierdzeniu jego nieważności bądź stwierdzeniu wydania aktu z naruszeniem prawa. Sąd nie jest, zatem uprawniony do wznowienia postępowania podatkowego, o co min. wnioskuje pełnomocnik strony skarżącej w skardze. Przy tak zakreślonych ramach zakresu kontroli ze strony sądu stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie zostało dotknięte wadami mogącymi mieć wpływ na jej wynik. Bezpodstawny okazał się zarzut takiego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które skutkuje nieważnością decyzji tj. wydania ich bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącego przesądza o tym powołania się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT, która utraciła w całości moc z dniem 1 maja 2004 r. Podkreślić przede wszystkim należy, że o braku podstawy prawnej można mówić, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować dana materię w drodze decyzji administracyjnej, albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (por. S.Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis. 2004). Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego obowiązującego w chwili zdarzenia podlegającego tej ocenie. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte skarżonymi decyzjami powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod., a więc pod rządami cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zatem przepisy tego właśnie aktu prawnego mają zastosowanie w przedmiotowym przypadku do określenia należnego podatku. Stosownie, zaś do treści art. 27 ust. 5 tej ustawy organy podatkowe, w razie stwierdzenia zaniżenia przez podatnika deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT, mają obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość już powstałego z mocy prawa zobowiązania. Podnieść należy, że w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, na którą powołuje się skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535). Pogląd ten dotyczy, więc innej sytuacji i decyzji mającej, w przeciwieństwie do kwestionowanych w skargach Spółki, charakter konstytutywny. Przechodząc zaś do dalszych rozważań, w ramach wskazanego wyżej zakresu kontroli legalności zaskarżonych decyzji, należało stwierdzić naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 Ord. pod. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie może, zatem prowadzić postępowania w sposób jednostronny dla udowodnienia z góry założonej tezy. Celowe, dla dalszych rozważań, wydaje się przytoczenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99. W orzeczeniu tym zawarto tezę, że organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej, powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Wymogom tym w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie sprostały. Ustalenia faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały w istocie poczynione na podstawie wyniku kontroli z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w firmie "B." oraz protokołów zeznań przesłuchanych w tym postępowaniu M. K. i A. R.. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono bezpośrednio żadnych dowodów, także wnioskowanych przez skarżącą. Pomijając fakt, że zeznania te nie odnoszą się bezpośrednio w swej treści do transakcji ze spółką "A.", to zostały one przyjęte jako dowody z naruszeniem art. 181 Ord. pod. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kwestionowanych decyzji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 248a § 3, art. 248b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przewidując, zatem możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca zastrzegł pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. Złożone zatem w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Dowód taki musi być, więc w postępowaniu podatkowym ponowiony (zob. także cyt. S.Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa ...). Skoro zeznania M.K. i A.R. złożone zostały w innym postępowaniu kontrolnym, to nie mogły stanowić dowodu bez ich ponowienia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji, zdaniem Sądu materiał zgromadzony przez organy podatkowe, z zachowaniem przepisów o postępowaniu dowodowym, jest niewystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazane wyżej uchybienia stanowią naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organów pierwszej instancji, stosownie do treści art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.o.p.s.a podlegały uchyleniu. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe, dążąc do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej, winny zgromadzić kompletny materiał dowodowy, niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, z zachowaniem przepisów o postępowaniu. W razie zaś potrzeby dokonania ustaleń także w oparciu o zeznania M.K. i A..R., dowody te muszą być przeprowadzone bezposrednio w postępowaniu podatkowym. Wobec uchylenia zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 152 p.o.p.s.a orzekł, że w całości nie podlegają one wykonaniu. Na podstawie zaś art. 200 p.o.p.s.a zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania związanych z wniesieniem skarg, w tym kosztów zastępstwa procesowego.