I SA/Lu 445/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" SA w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień-październik i grudzień 2001 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania ,,[...]’’ Spółki Akcyjnej w C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] określającą w podatku VAT kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiąc marzec 2001r. w wysokości 19.547,00 zł i lipiec 2001r. w wysokości 43.879,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 2001r.: maj w wysokości 9.576,00 zł, sierpień w wysokości 28.503,00 zł, wrzesień w wysokości 19.977,00 zł, październik w wysokości 36.932,00 zł, grudzień w wysokości 14.220,00 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące 2001r.: marzec w wysokości 9 zł, maj w wysokości 18 zł, lipiec w wysokości 24 zł, sierpień w wysokości 8 zł, październik w wysokości 7 zł, grudzień w wysokości 15 zł. Z akt sprawy wynika, iż w wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. ustalono, iż w miesiącu marcu, maju, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2001 r. skarżąca Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu energii elektrycznej i wody do pawilonów wypoczynkowych w miejscowości O., nie wykazując, iż poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Ustalono także, iż Spółka zaniżyła podatek należny w miesiącu maju o kwotę 22,10 zł i w miesiącu sierpniu 2001 r. o kwotę 28,20 zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L określił skarżącej Spółce w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązań, zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązania, za poszczególne miesiące 2001 r. [...] S.A., działając przez swojego pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia w miesiącu marcu, maju, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2001 r. podatku naliczonego przez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT oraz odliczenie od podatku należnego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych w związku z eksploatacją mediów w pawilonach wypoczynkowych. Ponadto zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a ponadto o ponowną ocenę wszystkich dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji na okoliczność zamierzonego przeznaczenia i sposobu wykorzystywania nieruchomości położonej we wsi O.. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie jest definiowane przez ustawę o podatku od towarów i usług, dlatego tez w tym zakresie należy odwołać się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której art. 15 ust. 1 stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do strony skarżącej należało wykazanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskaniem przychodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy (m.in. statut spółki, odpis rejestru handlowego, projekt zagospodarowania działki, przesłuchania prezesa i wiceprezesa zarządu oraz świadków) wskazuje, iż koszty poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych nie mają związku z osiąganymi przychodami i w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT nie podlegały odliczeniu od podatku należnego, a to zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego strona nie wykazała celowości poniesionych wydatków z punktu widzenia art. 15 ust. 1 w/w ustawy, odmawiając m. in. podania nazwisk osób uczestniczących w spotkaniach z kontrahentami Spółki, z powołaniem się na tajemnicę handlową. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny przez organy nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Stwierdził ponadto, iż poza twierdzeniami członków rady nadzorczej i zarządu nie przedstawiono żadnych dowodów, iż spotkania bądź narady z kontrahentami miały miejsce. Nie wskazano z imienia i nazwiska żadnego kontrahenta, który uczestniczył w spotkaniach, ponadto członkowie zarządu zeznali, iż pracownicy firmy nie brali udziału w spotkaniach. Wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż w domach letniskowych nad Jeziorem G, przebywali wyłącznie członkowie zarządu i ich rodziny. Nie zgodził się z zarzutem strony skarżącej, iż jedną z podstaw decyzji o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów stanowiło przyjęcie, iż wskazane przez Spółkę wykorzystanie pawilonów wypoczynkowych wyklucza fakt posiadania budynku administracyjnego w C. oraz odległość pawilonów od siedziby Spółki, wyjaśniając, iż informacje te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż istotą postępowania było ustalenie związku ponoszonych wydatków z uzyskiwanym przychodem. Na decyzję organu podatkowego II instancji ,,[...]’’ S.A., działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części lub stwierdzenie jej nieważności w zaskarżonej części, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na skutek bezpodstawnego uznania za niewiarygodne dowodów osobowych, które świadczyły o prawidłowości zaliczenia kosztów utrzymania pawilonów wypoczynkowych, a także naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przez niezasadne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nie mają związku z przychodami z uwagi na fakt, iż od momentu przyjęcia budynków do używania do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych i nie uzyskała żadnego przychodu oraz nie wykorzystała ich na cele związane z podstawową działalnością Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty tego podatku naliczone podatnikowi w fakturach VAT otrzymanych w związku z zakupem energii elektrycznej i wody do pawilonów wypoczynkowych nad Jeziorem G. w miejscowości O. koło W. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kwestia możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiła przedmiot rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 450/05 w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za 2001 r. ( wyrok z dnia 21 grudnia 2005 r.). We wskazanym wyroku Sąd, nie podzielając stanowiska strony skarżącej w tej części, podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej definicji. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16 ustawy. Brzmienie tegoż przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypracowane na tym gruncie orzecznictwo NSA zgodne jest, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku ( wyrok NSA z 2001 r., sygn. I SA/Gd 45/99, wyrok NSA z 21 grudnia 2001r., sygn. III SA 1127/01 ). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu w/w orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, iż z ustaleń organów podatkowych wynika, że przedmiotowe pawilony nie były wykorzystywane na cele usług wypoczynkowych i rekreacyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tej okoliczności zresztą nie kwestionuje sama Spółka (strona 6 skargi do WSA), wskazując, iż w 2001 r. ze względu na trudności finansowe nie uruchomiła działalności najmu nieruchomości na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Prawidłowo w tym zakresie uznał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, iż sam zapis w statucie Spółki stanowiący o takim zakresie działalności, nie jest wystarczającym dla uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych stanowią koszty podatkowe. Skoro zatem nie stwierdzono, aby budynki służyły usługowo prowadzonej działalności wypoczynkowej i rekreacyjnej, z której Spółka uzyskałaby konkretny przychód, to koszty ich utrzymania nie mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja skarżącej, dotycząca wykorzystywania ośrodka w celach narad, szkoleń dla personelu Spółki, spotkań z kontrahentami, nie może w ocenie Sądu zasługiwać na uwzględnienie, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził prawdziwości takich twierdzeń strony skarżącej. Wskazać bowiem należy, że ciężar dowodu co do zaistnienia okoliczności wskazujących na związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem spoczywa na podatniku, albowiem to on z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skoro zatem skarżąca nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to stwierdzić należy, iż nie spełniona została tym samym przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001r., sygn. SA/Sz 1581/99). Końcowo stwierdzić też należy, że organy podatkowe wadliwie wskazały w niniejszej sprawie jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5 i ust. 6 w/w ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym zamiast obowiązującego w dniu wydania decyzji art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta nie miała, wobec identycznego brzmienia obu tych przepisów, wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002r., Nr153, poz.1270 z późn. zm./, orzeczono jak w sentencji.