III SA/Lu 116/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Protokolant Stażysta Olga Michalska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru oddala skargę. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] października 2004 r., w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję w części i wezwał stronę – spółkę [...] Ltd sp. z o.o. w W. - do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej od dnia upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 17 maja 2004 r. do dnia zapłaty podatku włącznie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] maja 2004 r. w Oddziale Celnym w objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Białorusi towar w postaci oleju napędowego. Towar zataryfikowany został do kodu 2710 19 41 00. Określono podatek akcyzowy w kwocie 1.821.755,80 zł. Kwotę podatku VAT dla w/w towaru w wysokości 848.224,50 zł obliczono, w oparciu o wartość celną powiększoną o kwotę podatku akcyzowego i krajowe koszty transportu przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT. W dniu [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT, w związku z nie wliczeniem przez zgłaszającego opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego zaskarżoną decyzją określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 882.816 zł oraz wezwał Stronę do uiszczenia różnicy kwoty podatku w wysokości 34.591,50 zł, wzywając jednocześnie do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika. Pismem z dnia [...] października 2004 r. strona odwołała się od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i umorzenie postępowania w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT powstało z chwilą powstania długu celnego. Przedstawione zgłoszenie celne było błędne, gdyż nie uwzględniało opłaty paliwowej jako składnika podstawy opodatkowania, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego miał obowiązek obliczyć prawidłową wartość podatku VAT w drodze decyzji. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę. Deklaracje podatkowe stosowane są w ramach samoobliczenia podatku przez podatnika. Organ, który stwierdzi, że podatnik nie zapłacił podatku, albo że jego wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, zobowiązany jest do wydania decyzji, w której określa wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Odnośnie zarzutów wynikających z załączonych do odwołania pism Agencji Celnej [...] oraz [...], a dotyczących nie przyjmowania przez Naczelnika Urzędu Celnego zgłoszeń celnych z wliczoną do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłatą paliwową, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w sytuacji gdyby zgłoszenie celne zostało złożone z doliczoną opłatą paliwową, a organ celny po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia uznałby, że jest to nieprawidłowe, to wydałby wówczas stosowną decyzję. Z treści pisma Agencji Celnej [...] z dnia [...] października 2004 r. wynika, że zgłoszenia celne z doliczoną opłatą paliwową nie były składane. Zgłaszający - agencja celna – powinien posiadać stosowny dokument wydany w tej sprawie przez organ celny. Przyjęcie zgłoszenia jest czynnością materialno - techniczną, której dokonanie co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania nie jest przesłanką do dokonania odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, dlatego też taki tryb nie mógł mieć zastosowania. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie określił datę powstania zaległości podatkowych. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego. Dług celny i obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w dniu powiadomienia (w dniu odbioru przez Stronę karty 8 dokumentu SAD, tj. [...] maja 2004 r.). W świetle art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku. W związku z powyższym podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty na rachunek organu podatkowego, tj. w niniejszej sprawie od dnia [...] maja 2004 r. do dnia zapłaty podatku włącznie. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku włącznie, jako naruszającej prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wyjaśniła, że nie było wszczynane postępowanie administracyjne, gdyż zgłoszenia były wymieniane zgodnie z poleceniem Naczelnika Urzędu Celnego. Agencjom celnym zależało na utrzymaniu dobrych stosunków z organem celnym i mimo przekonania o nieprawidłowym postępowaniu jego funkcjonariuszy składały zgłoszenia, zgodnie z uzgodnioną (wadliwą) praktyką. Żadnemu z przedsiębiorców nie zależało na przedłużaniu procedury celnej i chodziło o jak najszybsze wprowadzenie paliw do obrotu. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1510/96, który orzekł że odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym, są wynikiem zwłoki dłużnika i wskazała, że skoro w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zwłoką skarżącego, obciążenie odsetkami nie jest właściwe i stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Trafnie organy celne wywiodły, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W imporcie jest to chwila, z którą powstaje dług celny. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której Strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny, zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu. Natomiast stosownie do z art. 33 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.(, zwanej dalej ustawą o VAT) - obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązującej stawki. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT import towarów podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 29 ust 16 w/w ustawy - do podstawy opodatkowania dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Stosownie do art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.) - wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2 w/w ustawy). Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przedmiotowym zgłoszeniu celnym należało zatem doliczyć kwotę opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, a w myśl art. 33 ust. 6 w/w ustawy - organ ten jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów. Ponadto stosownie do art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Nie ulega zatem wątpliwości, że działania organów celnych miały należyte umocowanie normatywne. Nie ma też znaczenia motywacja, jaka legła u podstaw zaniżenia przez skarżącą podstawy opodatkowania. W szczególności Sąd nie uznaje za merytoryczny argument o chęci utrzymywania dobrych stosunków z właściwym urzędem celnym. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, zdawała sobie sprawę z konieczności uiszczania opłaty paliwowej, a zatem wiedziała, że podstawa opodatkowana jest wyższa. Konstrukcyjnie niemożliwe jest, aby w systemie samoopodatkowania , a więc przy samodzielnie ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku w deklaracji podatkowej, mogło dojść do "zwłoki wierzyciela". Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego, "naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości; bez znaczenia jest świadomość istnienia zaległości i jej konsekwencji, przyczyny powstania zaległości, możliwości płatnicze podatnika (płatnika, inkasenta) i jakiekolwiek inne aspekty funkcjonowania podmiotów stosunku prawnopodatkowego" – zob. A. Huchla - [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. Kom. do art. 53 cyt. za LEX Omega. Pogląd ten podziela J. Zubrzycki – w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Unimex 2003 r., s. 232. Podobne stanowisko zajmuje judykatura, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 stycznia 1985 r. sygn. SA/Lu 282/85 – POP 1992 r. Nr 1, poz. 27; z dnia 9 listopada 1999r. sygn. I SA/Po 2623/98 – "Doradca Podatnika 2000 r. Nr 6, str. 67; z dnia 5 czerwca 1996r. , sygn. SA/Sz 2221/95 – POP 1999 r. Nr 3, poz. 74; z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. I SA/Gd 1510/96 – LEX Nr 35932). Jak wskazuje prof. Ryszard Mastalski – dla istnienia odsetek nie ma w zasadzie znaczenia przyczyna nieterminowego wykonania zobowiązania podatkowego, co jednak nie powinno oznaczać obarczania podatnika odsetkami, gdy przyczyna ich powstania leży wyłącznie po stronie organów podatkowych ("Prawo podatkowe", CH Beck 2004 r., s . 205 – 206). W literaturze podnosi się również, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź też brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia; może natomiast być brane pod uwagę w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa, 2002 r., cyt. za LEGALIS – kom. do art. 53 Ordynacji podatkowej). Gdyby przyjąć nawet bardziej liberalny pogląd Ryszarda Mastalskiego o możliwości egzoneracji podatnika, w związku z wyłączną winą organów podatkowych, to i tak skarżący nie wykazał, aby przyczyna powstania zaległości leżała po ich stronie. Nawet hipotetyczne założenie, że organ podatkowy prezentowałby błędny pogląd w zakresie sposobu obliczania podatku i podstawy opodatkowania, nie zwalnia to podatnika z obowiązku zadeklarowania podatku we właściwej wysokości. Prawidłowe samoobliczenie podatku w sytuacji przewidzianej ustawą, nie jest jakiegoś rodzaju przywilejem podatkowym czy uprawnieniem, lecz obowiązkiem podatnika, za którego realizację ponosi on odpowiedzialność. Podatnik dysponował też przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej narzędziem zapobiegającym powstaniu takiej sytuacji, w razie konieczności uzyskania interpretacji urzędowej. Podatnik wykazał jedynie, że Agencja Celna z oportunizmu nie złożyła prawidłowego zgłoszenia celnego. Brak jest zaś dowodu, że organ odmówił przyjęcia prawidłowego zgłoszenia – w przedmiotowej sprawie. Zgłaszający stosownie do postanowień art. 199 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. Nr L 253 z dnia 11 października 1993 r. z późn. zm.), ponosi odpowiedzialność za podane w zgłoszeniu celnym dane. Mając powyższe na uwadze skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).