II FSK 1130/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 176/06 w sprawie ze skargi E. S. i J. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1130/06 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/OI 176/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi E. S. i J. S., uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lutego 2006 r., nr (...), nr (...), w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzje organu pierwszej instancji zostały dwukrotnie awizowane, o czym powiadomiono adresatów pozostawiając zawiadomienie w drzwiach ich mieszkania. Po upływie czternastu dni, tj. 27 grudnia 2005 r. przesyłki zawierające te decyzje zostały zwrócone nadawcy jako niepodjęte w terminie. Wobec powyższego zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) doręczenie uważa się za dokonane w dniu 27 grudnia 2005 r., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 10 stycznia 2006 r. Pismem z dnia 24 stycznia 2006 r. skarżący złożyli wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 grudnia 2005 r., w którym stwierdzili, że uchybienie terminu nastąpiło bez ich winy, bowiem do czasu otrzymania upomnienia z Urzędu Skarbowego w E. do zapłaty podatku nie wiedzieli o istnieniu tych decyzji. Ponadto podnieśli, że nie zostały one doręczone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumenty skarżących dotyczące nieskutecznego doręczenia decyzji wobec faktu ich nieotrzymania nie stanowią podstawy do uwzględnienia wniosku. Decyzje zostały bowiem doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek niepodjęcia w terminie zawierającej je przesyłki, co w skutkach jest równoznaczne z doręczeniem wskazanym w art. 148 § 1 i 149 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jedną z przesłanek wskazanych w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której był określony termin. Tymczasem skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu nie złożyli odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2006r. E. S. i J. S. i zarzucili naruszenie przepisów rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 148, art. 149, art. 150, przez wadliwe doręczenie decyzji. Wskazali, że nie dołączyli odwołania, bo nie znali treści decyzji, gdyż nie zostały im faktycznie doręczone. Odnosząc się do podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania poinformowali, że przebywali u swoich teściów w miejscowości K. [...] gm. P., gdzie skarżący przechodził leczenie pozawałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Skarżący składając ten wniosek nie złożyli bowiem odwołań. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niedopełnienie tych czynności powinno spowodować wezwanie wnioskodawców do ich dokonania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie zalecił organowi podatkowemu, aby ponownie rozpatrując sprawę wezwał wnioskodawców do złożenia odwołań od decyzji organu pierwszej instancji i dopiero po skutecznym zastosowaniu się do niego rozpoznał merytorycznie wniosek. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika postępowania, tj.: – art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonych postanowień, – art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stosowania, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy naruszył ten przepis, na skutek niewezwania skarżących na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, celem uzupełnienia wniosków o przywrócenie terminu do ich wniesienia, – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania nie przystających do ustalonego stanu faktycznego i podstaw prawnych załatwienia sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Podnosząc powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że w świetle art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jednocześnie z podaniem o przywrócenie terminu należy dokonać czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Niedokonanie jej w terminie przewidzianym do złożenia wniosku o przywrócenie terminu powoduje brak nieusuwalny. Zdaniem organu podatkowego użycie w tym przepisie określenia "jednocześnie" oznacza, że organ nie ma obowiązku wzywać wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych pisma. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 161 § 2 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Za pozbawiony oparcia w tych przepisach i z tego względu za niezasługujący na akceptację należało uznać pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż niedopełnienie jednocześnie z wniesieniem podania (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej) czynności, dla której był określony termin (w tym wypadku złożenia odwołania) powinno spowodować wezwanie wnioskodawcy o jej dokonanie na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, iż pogląd ten nie znajdował oparcia w przepisach postępowania mających zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 196 i 208). Do wniosku o istnieniu podstaw do oparcia rozstrzygnięcia na treści omówionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. doprowadziło Sąd pierwszej instancji błędne odczytanie przepisu art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie określonych w nich przesłanek przywrócenia uchybionego terminu procesowego w postępowaniu podatkowym. Nie podzielając podanej w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji należało przypomnieć, że zgodnie z treścią mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jednocześnie z wniesieniem podania (o przywrócenie terminu) należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Określenie "dopełnienie czynności, dla której był określony termin" wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie stanowi składnika pisma procesowego (podania) w postępowaniu podatkowym w postaci wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego (do wniesienia odwołania). Brak w tym zakresie nie mógł zostać uznany za brak formalny podania. Dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin, jest jedną z przesłanek przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta jest wymagana obok również jednoznacznie wymienionych w tym unormowaniu: wniesienia przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu, dochowania (nieprzywracalnego) terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Sąd pierwszej instancji w sposób całkowicie nieuzasadniony utożsamia więc wynikającą z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej przesłankę prawną przywrócenia terminu procesowego z wadą formalną wniosku – podania o przywrócenie tegoż terminu. Dopełnienie danej czynności procesowej nie stanowi części podania o przywrócenie uchybionego terminu dla niej określonego. Tym bardziej że art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej dosłownie stanowi, iż jednocześnie z wniesieniem podania (o przywrócenie terminu) należy dopełnić czynności, dla której był określony termin, co wprost wskazuje na normatywną rozdzielność i nietożsamość pojęć: wniosku w postaci podania o przywrócenie terminu i jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której był określony uchybiony termin. Trafnie zauważono też w skardze kasacyjnej, że w przepisach art. 162 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej zakreślony został nieprzywracalny – 7-dniowy – termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego oraz że jednocześnie z wniesieniem tego podania należy dopełnić uchybionej "czasowo" czynności, dla której przekroczony termin był określony. Tolerowanie dalszego opóźnienia w realizacji kwalifikowanej terminem do wykonania czynności procesowej poprzez wyzwania do jej dopełnienia, naruszałoby faktycznie powołany powyżej prekluzyjny termin wynikający z art. 162 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący dla spełnienia objętej podaniem o przywrócenie uchybionego terminu czynności wymóg przedsięwzięcia jej nie później aniżeli jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie przewidzianego dla niej terminu. Z kolei przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji wskazują braki treści podania w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Wskazane w tym przepisie "wymogi podania" powodują, że organ podatkowy dostrzegając braki w tym zakresie obowiązany jest wezwać wnoszącego podanie do ich usunięcia w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego wymogu spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Zaliczyć do nich trzeba: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania; podpis osoby; pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (na przykład – w przypadku odwołania – określenie zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie) – por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 589–590. Artykuł 169 § 2 reguluje natomiast obowiązki organu podatkowego i strony wnoszącej podanie, jeżeli strona nie wniosła opłat, które, zgodnie z odrębnymi przepisami, powinny zostać uiszczone z góry. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie analizuje treści podania, którego postacią jest wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania, nie wskazuje też na braki tego podania prawnie znaczące dla unormowania art. 169 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny – za organami podatkowymi – konstatuje wyłącznie okoliczność niezałączenia do wniosku strony jej odwołania, tak jak wymaga tego art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec przedstawionej analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów stwierdzić należy, iż dopełnienie czynności, dla której był określony termin, wymagane przez art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi składnika podania o przywrócenie tego terminu. Zaniechanie dopełnienia tej czynności (złożenia odwołania) nie uzasadnia zastosowania regulacji prawnej art. 169 § 1 i § 4 tej ustawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1441/05 (niepubl.) i nie podzielił odmiennego poglądu (zbieżnego z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) przyjętego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1959/04 (publ. LEX 220913). W tej sytuacji należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji poprzez nieuzasadnione przywołanie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, nietrafnie ocenił zastosowanie w postępowaniu podatkowym przepisu art. 162 § 2 tej ustawy i dlatego uznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za oparte na usprawiedliwionych podstawach w oparciu o przepis art. 185 § 1 orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 162, poz. 1349 ze zm.).