I SA/Gd 610/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 610/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy określił stronie skarżącej A S. A. (aktualna firma – A S. A.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w wysokości [...] zł. Dokonując rozliczenia podatku organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie przez A S. A. kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur oraz rachunków uproszczonych wystawionych na rzecz strony skarżącej przez inne podmioty - za niezrealizowane przez nie usługi. Zakwestionowane faktury i rachunki objęły wydatki w kwocie: 1. [...] zł z tyt. faktur wystawionych przez B ; 2. [...]zł z tyt. rachunków uproszczonych wystawionych przez firmę W. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C; 3. [...] zł z tyt. faktur wystawionych przez A. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą D; 4. [...] zł, poniesione na obsługę portali internetowych [...] i [...]; 5. [...] zł poniesione z tytułu amortyzacji w/w portali. B wystawiło faktury nr: [...],[...],[...],[...] opiewające na łączną kwotę [...] zł, za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla firmy E S. A., tj. za wykonanie jednej z usług objętych zakresem umowy o współpracy łączącej stronę skarżącą oraz B. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy strona skarżąca zleciła B pośrednictwo w zakresie kontraktów handlowych, dotyczących okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji z instytucjami takimi jak G, H, I, J, towarzystwa leasingowe i inne. Dokonanie transakcji sprzedaży potwierdziła, zdaniem organu, przedłożona w postępowaniu dokumentacja, w tym umowa z dnia [...] r., przedmiotem której była sprzedaż przez stronę skarżącą dla E S.A. (w skrócie – E S. A.) sprzętu komputerowego produkcji H wraz z oprogramowaniem. W wyniku realizacji opisanej umowy strona sprzedająca zobowiązała się jednocześnie dostarczyć zamówiony sprzęt do F S. A.. Faktura sprzedaży na rzecz E S. A. dotyczące ww. transakcji zostały wystawione przez stronę skarżącą w dniach [...].;[...];[...]; i [...]r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wykonanie usług pośrednictwa przez B opierając się m.in. na protokole z kontroli przeprowadzonej w E S. A. W trakcie ww. kontroli ustalono, że wystawione przez skarżącego faktury zostały ujęte w ewidencji księgowej E S. A. oraz w całości zapłacone na rzecz dostawcy. Sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, zakupiony na podstawie powyższych faktur, przeznaczony został do leasingu operacyjnego zgodnie z umową nr [...]z dnia [...]r., zawartą pomiędzy E S. A. a F S. A.. Przedmiot leasingu dostarczony został do F S. A., co potwierdzone zostało protokołem zdawczo - odbiorczym. Organ podatkowy zakwestionował wiarygodność wykonania usług przez B na rzecz spółki A S. A. opierając się również na wyjaśnieniach złożonych przez zarząd E S. A., a także na analizie postanowień umowy leasingu operacyjnego, wskazujących na to, że E S. A. nie miała wpływu, nie negocjowała i nie podejmowała decyzji o wyborze A S. A. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla F S. A. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami i umową, wyboru sprzedawcy (dostawcy sprzętu), przedmiotu leasingu oraz ustalenia pozostałych warunków sprzedaży dokonywał wyłącznie leasingobiorca, którym w przedmiotowej sprawie była F S. A. Organ podatkowy w dalszej kolejności zakwestionował wykonanie na rzecz strony skarżącej usług polegających na kompletowaniu, montażu, konfiguracji i transporcie sprzętu komputerowego wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez W. D. prowadzącego firmę C (konfiguracja i transport) oraz A. G. prowadzącą firmę D (kompletowanie, montaż, konfiguracja, transport). W uzasadnieniu wskazano, że na mocy umowy o współpracy z dnia [...]r. skarżący zlecił A. G. usługi w zakresie pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji z innymi instytucjami. Aneksem do umowy rozszerzono zakres zlecenia o wykonywanie usług serwisowych dla potrzeb wskazanego przez A S. A. użytkownika oraz usługi transportowe i spedycyjne. Przesłuchana w charakterze świadka A. G. zeznała jednocześnie, że w zakresie usług serwisowych świadczonych przez jej firmę dla A S. A., nie posiada ona żadnych kwalifikacji zawodowych ani uprawnień do naprawy sprzętu komputerowego. Usługi te wykonywał wyłącznie W. D. Po otrzymaniu konkretnego zlecenia od A S. A. było ono bezpośrednio przekazywane do wykonania W. D. prowadzącemu firmę C (po zmianie nazwy – C ). W. D. wykonywał też usługi bezpośrednio dla skarżącego. Przesłuchanie W. D. pozwoliło na ustalenie, że zakres usług, które świadek wykazał jako wykonane dla firmy A. G. był dokładnie taki sam jak zakres usług świadczonych na rzecz A S. A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił ponadto, że ze złożonych w trakcie ww. przesłuchania zeznań wynika, że W. D. nie posiadał wystarczających kwalifikacji do wykonywania wysoko specjalistycznych usług konfiguracji sprzętu komputerowego, nie potrafił precyzyjnie określić, ani zakresu, ani miejsca wykonania usług konfiguracji sprzętu komputerowego, nie podpisywał jakichkolwiek protokołów zdawczo - odbiorczych z wykonania tych usług oraz posiada bardzo słabą znajomość nazw podstawowych części standardowego zestawu komputerowego. Natomiast w piśmie z dnia 4 stycznia 2001 r. skierowanym do Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych W. D. wyjaśnił, że w 2000 r. pozostawał pod stałą opieką lekarską w związku z dolegliwościami jakie odczuwał po przebytym zawale, zaś choroba uniemożliwiała mu wykonywanie codziennych czynności oraz podejmowanie pracy bez ograniczeń. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że W. D. nie wykonał usług, które zafakturowane zostały dowodami sprzedaży wystawionymi na firmę A. G. (D) i A S. A. Stwierdzony przez organ podatkowy brak wykonania usług przekładał się z kolei na brak związku pomiędzy zafakturowanymi wydatkami a przychodem skarżącej spółki, wyłączając tym samym na mocy art. 15 ust. 1 u. p. d. p. możliwość ujęcia ww. wydatków w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Dokonując analizy przedstawionego przez podatnika rozliczenia podatku organ podatkowy stwierdził także nieprawidłowości polegające na nie ujęciu w kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków właściwych dla tej kategorii kosztów. W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu 13 lipca 2000 r. A S. A. kupiła od K sp. z o. o. prawa autorskie oraz oprogramowanie do portalu internetowego [...]. Wskazane wartości niematerialne i prawne zostały następnie sprzedane przez A S. A. firmie L spółce z o. o. w dniu 30 kwietnia 2001 r. W dniu zaś 25.07.2000 r. A zakupiła prawa autorskie oraz oprogramowanie do portala internetowego [...], w tym serwis internetowy: [...]. Mając na uwadze powyższe do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2000 r. zaliczono koszty amortyzacji ww. portali, za okres 5 miesięcy 2000 r. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w rozpatrywanym okresie podatkowym podatnik nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu eksploatacji przedmiotowych portali. W związku z dokonaniem ww. transakcji sprzedaży spółka A osiągnęła pierwszy przychód z tego tytułu dopiero w 2001.r, a następnie w 2002 r., w związku ze sprzedażą 15% praw do drugiego z portali. Organ I instancji rozstrzygając przedmiotową kwestię wskazał na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego określone co do rodzaju kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W świetle tego przepisu stwierdził, iż wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup usług informatycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2000 r., gdyż podatnik nie uzyskał przychodu w 2000 r. z tytułu eksploatacji przedmiotowych portali. Ponadto organ I instancji przywołał przepis art. 16b ust. 1 cyt. ustawy, który szczegółowo określa rodzaje wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz warunki, które muszą one spełniać aby mogły być amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem art. 15 ust. 6 cyt. ustanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tyt. zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m., z uwzględnieniem art. 16. W świetle zatem powyższego oraz treści przepisu art. 16 b ust. 1 cyt. ustawy, aby nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - wartości niematerialne i prawne podlegały amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów muszą spełniać warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok oraz warunek wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Organ podał, iż z analizy zgromadzonego w trakcie kontroli skarbowej materiału dowodowego wynika, że zarówno w 2000 r. jak i w roku następnym tj. 2001 nie dokonano planowanego uruchomienia serwisu internetowego [...] zakupionego w celu: gromadzenia danych o przedsiębiorstwach i inwestorach oraz świadczenia usług pośrednictwa w zakresie informacji dotyczących rynku inwestycyjnego. Portal ten zatem nie był faktycznie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez "A" S. A. w 2000 r. działalnością gospodarczą. W odniesieniu do portalu internetowego [...] zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakup i funkcjonowanie tego portalu było bezpośrednio związane zarówno z profilem działalności jak strategią rozwojową spółki z o. o. "L". Z analizy ksiąg handlowych "A" S. A. za 2000 r. wynika, że od momentu zakupu portali internetowych [...] oraz [...] nie zaewidencjonowano żadnych przychodów związanych z ich funkcjonowaniem w Internecie, a zatem nie ma dowodów potwierdzających fakt wykorzystywania ich przez "A" S. A. na potrzeby związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą w 2000 r. Ponadto organ podatkowy stwierdził również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiące koszty związane ze sprzedażą serwera HP 9000 K 360, a także zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł stanowiącej przychody należne z tytułu umowy zawartej z "Ł". W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie. W zakresie uchybień zaistniałych w zakresie procedury, skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 120 - 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) a także art. 187, art. 187 § 1 w zw. z art. 129, art. 180 w zw. z art. 188, art. 192, art. 200, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W tym zakresie spółka zarzuciła organowi nie poszukiwanie prawdy materialnej, przyjęcie - w oparciu o ustalenia dokonane przez Prokuraturę Apelacyjną - "tezy" iż usługi nie były wykonywane, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym nie przeanalizowanie umów partnerskich z H, nie wyjaśnienie okoliczności rozmów [...]Z. B. w W., przyjęcie, że zacieśnianie kontaktów z H nie odbyło się przy udziale M -B. Nie zbadanie mechanizmu przyczynienia się M – B do sukcesu gospodarczego Spółki i oddalanie wszystkich wniosków dowodowych Spółki mających ten związek wykazać, sugerowanie przez organ podatkowy, iż badał czy kontrahenci Spółki odnotowali lobbing wykonywany przez T. W. i [...] Z. B. Spółka zarzuciła również organowi prowadzenie postępowania dowodowego w sposób dowolny, rażąco wykraczający poza zasadę swobodnej oceny, jak i pozorne realizowanie zasady obiektywnego poszukiwania prawdy materialnej, co wynika z oddalania wniosków dowodowych Spółki, w tym nie przesłuchanie w charakterze świadka S. M. i nie dopuszczenie jako dowodów materiałów z M - B, nie weryfikowanie pod względem prawdziwości i wiarygodności twierdzeń [...] Z. B. i T. W. Ponadto zarzuciła organowi wykorzystanie jako dowodu kserokopii materiałów z postępowania karnego, mimo iż Spółka w żadnym z przesłuchań nie uczestniczyła, wykorzystanie jako dowód zeznania [...] Z. B. i T. W. złożone w toku innych postępowań podatkowych, brak zawiadomień o terminach przesłuchań świadków, w szczególności przesłuchanych w ramach tzw. pomocy prawnej, brak odpowiedzi na wnioski Spółki o poinformowanie jej, jakie okoliczności faktyczne organ będzie ustalał. W odwołaniu Spółka wskazała też, że sporne wydatki były rzeczywiste (faktycznie zapłacone i prawidłowo zaksięgowane) i miały związek z uzyskanymi przychodami. Spółka zwróciła też uwagę na sprzeczność dokonywanej przez organ podatkowy oceny wiarygodności poszczególnych dowodów. W przypadku oświadczeń T. W. i ks. Z. B. , treść ich oświadczeń - pomimo statusu podejrzanych - w ocenie spółki nie jest wystarczająca, aby organ stwierdził niewykonanie spornych usług. Podkreśliła, iż kiedy inny z kontrahentów Spółki (W. D.) twierdził, że sporne usługi wykonywał, to tym twierdzeniom również nie daje się wiary. Spółka podniosła też, że wobec przedstawienia przez nią dowodów na potwierdzenie faktu wykonania spornych usług ciężar dowodu przeciwnego obciąża w całości organ podatkowy. Tymczasem dowód taki nie został przeprowadzony, a stanowisko organu uzasadnione jest wyłącznie odmową uznania wiarygodności dowodów przedłożonych przez Spółkę. Odnośnie nie uznania za koszty podatkowe wydatków Spółki poniesionych na obsługę oraz amortyzację portali internetowych, Spółka dodała, iż organ naruszył art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną interpretację polegająca na przyjęciu koncepcji zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów dopiero w roku, gdy ów przychód faktycznie wystąpił. Zasada potrącalności kosztów w czasie nie może być stosowana do tych wydatków, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do określonego przychodu, koszty na bieżącą obsługę i utrzymanie portali są kosztami o charakterze ciągłym. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O. p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na okoliczność wystawienia faktur przez B w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzono dowody z zeznań świadków oraz dopuszczono jako dowód w sprawie materiały przesłane przez Prokuraturę Apelacyjną, obejmujące w większości protokoły z przesłuchań w charakterze świadków lub podejrzanych osób mających związek albo z prowadzeniem działalności gospodarczej przez B albo mających związek z prowadzeniem działalności przez A S.A. Podzielając stanowisko, co do faktycznego nie wykonania usług objętych ww. fakturami, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawę do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków w łącznej wysokości [...] zł stanowiły faktury, wystawione przez B oraz umowa z dnia [...] r. zawarta pomiędzy B a Spółką. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że opisane w tych fakturach usługi zostały rzeczywiście przez B wykonane. Świadczą o tym bowiem zeznania szeregu osób, przesłuchanych w charakterze świadków (bądź w charakterze podejrzanych) zarówno w toku postępowania podatkowego (pierwszoinstancyjnego i odwoławczego) jak i w toku śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną. Przede wszystkim za powyższym stanowiskiem przemawia treść zeznań [...] Z. B. Jakkolwiek bowiem świadek ten zeznał - przed organem I instancji - że prowadził w trakcie okazjonalnego spotkania na przyjęciu w W. "jakieś" rozmowy z dyrektorem H, to jednak zeznał też, że sporne faktury wystawione zostały za niewykonane usługi. Ponadto odnośnie w/w spotkania - Organ odwoławczy zauważył, że świadek nie pamiętał wielu istotnych szczegółów dotyczących tego spotkania, m. in. nie znał nazwiska tego dyrektora H, nie potrafił też wskazać miejsca, w którym do tego spotkania doszło. Nie bez znaczenia w sprawie jest też i to, że w trakcie przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej [...] Z. B. oświadczając, iż usługi opisane w tych fakturach mają fikcyjny charakter, nie wspomniał jednocześnie o spotkaniu z dyrektorem H, do jakiego miało dojść w W. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów nie można się też zgodzić z podniesionym w odwołaniu zarzutem Spółki, iż niepamięć świadka -[...] Z. B. (co do odbytego przez niego w W. spotkania) spowodowana jest traumatycznymi doświadczeniami, związanymi z jego tymczasowym aresztowaniem. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że zeznania (wyjaśnienia) [...] Z. B., złożone zarówno przed organami podatkowymi jak i przez Prokuraturę związane są z przyjętą przez niego linią obrony. Jak bowiem wynika z treści zeznań pozostałych przesłuchanych przez te organy świadków, B nie pośredniczyło przy żadnej dokonanej przez Spółkę "A" sprzedaży. Wynika to przede wszystkim z zeznań A. W. , J. G. oraz H. M. (zeznali oni m. in. że nie jest im znane B oraz że nie mieli kontaktów z osobami reprezentującymi B). Także J. A. (były dyrektor finansowy B, który jedną z w/w faktur podpisał wspólnie z [...] Z. B., kolejną zaś podpisał samodzielnie, posługując się przy tym pieczątką Z. B.) zeznał, że nie uczestniczył w świadczeniu usług opisanych na podpisanych przez niego fakturach. Podobnie M. J.- zeznała, że podpisała jedną z faktur na polecenie [...] Z. B. lub J. A. i nic nie wie o merytorycznych przesłankach wystawienia tej faktury. Dyrektor Izby podkreślił, iż w świetle powyższego bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona przez Spółkę w pismach z dnia 05.04.2005 r. oraz z dnia 18.05.2005 r. okoliczność, że kontrahentem Spółki była w rzeczywistości N działająca tylko pod nazwą B. Ewentualne bowiem stwierdzenie, że prawidłowa nazwa kontrahenta Spółki winna brzmieć "N" nie zmienia faktu, iż sporne usługi nie zostały wykonane. Brak jest też podstaw do uznania, iż sporne wydatki stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów tylko z tego względu, iż płatności za te faktury zostały faktycznie dokonane i transakcje te zostały prawidłowo zaewidencjonowane w księgach podatkowych obu firm - ani zapłata za te usługi, ani ich zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych nie stanowi wystarczającej (samodzielnej) przesłanki do uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Odnosząc się natomiast do opisywanego w zeznaniach [...] Z. B. mechanizmu wyprowadzenia w sposób przestępczy środków pieniężnych z B, Organ odwoławczy podał, iż powyższa kwestia nie stanowiła podstawy do nie uznania spornych wydatków za koszty podatkowe Spółki (podobnie jak stwierdzone w decyzji organu I instancji uczestnictwo Spółki w stworzonym przez strony transakcji mechanizmie). Brak jest też podstaw do uznania, iż rozstrzygając sporną kwestię organ I instancji naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Spółki skutkuje koniecznością uchylenia decyzji. W ocenie Organu odwoławczego, organ I instancji wskazał w swojej decyzji zarówno dowody, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, jak i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Ponadto Dyrektor Izby zauważył, iż ewentualne naruszenie przez organ I instancji przywołanego przez Spółkę przepisu (art. 210 § 4) nie stanowi - w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - samodzielnej postawy do uchylenia decyzji. Przepis ten bowiem stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji (i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia), jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Również zarzut, iż w przedmiotowej decyzji - m. in. na skutek oddalenia wniosku dowodowego Spółki z dnia 29.04.2003 r. - doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania Dyrektor Izby uznał za niezasadny. Jak bowiem wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił Spółce "A" przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, podejrzanych w sprawie karnej sygn. [...] oraz włączenia akt tej sprawy z uwagi na fakt, iż okoliczności wskazane w żądaniu dotyczącym przeprowadzenia dowodów zostały wystarczająco stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego innymi dowodami, zaś dowody przeciwne, mające merytoryczne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały wskazane w żądaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż brak jest także podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnione zostały bowiem wszystkie okoliczności sprawy, co potwierdzone zostało przez Organ odwoławczy w toku uruchomionego dodatkowego postępowania. Odnośnie nie wyjaśnienia przez organ I instancji umów partnerskich zawartych pomiędzy Spółką a firmą H, Organ podał, że kwestie te nie mają związku ze sprawą. Z tego rodzaju okoliczności nie wynika bowiem fakt ewentualnego świadczenia przez B spornych usług. Nadto brak też było podstaw do wyjaśniania okoliczności rozmów [...] Z. B., rzekomo prowadzonych przez niego w W. z dyrektorem H. [...]. Z. B. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących tej rozmowy a poza tym w swoich zeznaniach złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej nie powoływał się na prowadzenie jakichkolwiek rozmów z dyrektorem H (przeciwnie przyznał, że sporne usługi nie zostały przez B wykonane). Dyrektor Izby nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - wskazał, że organ ten nie prowadził bowiem postępowania w sposób dowolny i rażąco wykraczający poza zasadę swobodnej oceny. Podkreślił nadto, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka nie zgłaszała wniosku o dopuszczenie - jako dowodów - materiałów z M – B oraz nie zgłaszała wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka S. M. (dopiero w toku postępowania odwoławczego Spółka wniosła o dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów z M – B , natomiast wniosku o przesłuchanie S. M. Spółka nie zgłosiła także w postępowaniu odwoławczym). Nie mniej jednak Organ zauważył, że z uwagi na fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący, nie było podstaw do przesłuchania z urzędu byłego prezesa Spółki - S. M. Konkludując Organ II instancji podał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy osiągniętymi przez Spółkę przychodami, a wydatkami, udokumentowanymi przez Spółkę wystawionymi przez B fakturami. Tym samym brak jest podstaw do uznania spornych wydatków (w wysokości [...] zł) za koszt uzyskania przychodów Spółki. W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł udokumentowanych rachunkami uproszczonymi, wystawionymi przez firmę "C", Dyrektor Izby Skarbowej podał, że postawą do zaliczenia przez Spółkę spornych wydatków w wys. [...] zł do kosztów podatkowych były rachunki uproszczone, wystawione w 2000 r. przez firmę "C". W trakcie przesłuchania w charakterze świadka, W. D. - właściciel firmy "C " zeznał, że w latach 2000 - 2001 świadczył na rzecz Spółki usługi składania komputerów, instalacji elektrycznych do stanowisk komputerowych, sieci komputerowych, oraz że wszystkie te usługi świadczył osobiście. W ocenie Organu zeznaniom tym nie można dać wiary, bowiem przesłuchany świadek nie potrafił szczegółowo opisać zakresu robót wchodzących w skład wykonywanych na rzecz Spółki "A" usług, nadto nie pamiętał też, jaka ilość twardych dysków wchodziła w skład konfigurowanego sprzętu komputerowego, nie potrafił określić parametrów zestawów komputerowych wchodzących w skład serwerów Nie pamiętał nazwiska osoby ze Spółki "A", która przekazywała mu instrukcje montażu, nie posiadał też protokołów z przekazywanych prac, takich protokołów też nigdy nie podpisywał. Spółka "A" również nie przedłożyła (na wezwania z dnia 29.07.2004 r. oraz z dnia 08.09.2004 r.) materialnych dowodów, dokumentujących fakt wykonania przez firmę "C" spornych usług. W świetle powyższego bez znaczenia dla sprawy (tj. do uznania spornych wydatków za koszty podatkowe) są kwalifikacje zawodowe W. D. do wykonywania przedmiotowych usług. Dyrektor podkreślił również, iż brak jest też podstaw do uznania za zasadne zarzutów proceduralnych, podniesionych przez Spółkę w odwołaniu w odniesieniu do spornego wydatku. Postępowanie podatkowe prowadzone było bowiem z uwzględnieniem wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 120 - 124 oraz art. 187 i art. 192), a brakujący materiał dowodowy uzupełniony został - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - w toku postępowania odwoławczego. W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "D" Dyrektor Izby podał, iż postawą do zaliczenia przez Spółkę spornych wydatków w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów były dwie faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę "D" oraz umowa z dnia [...] r., zawarta pomiędzy tą firmą a Spółką "A". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że nie ma podstaw do uznania, iż sporne wydatki w wysokości [...] zł stanowiły zapłatę za faktycznie wykonane przez firmę "D" usługi. Zeznania A. G. - właścicielki firmy "D" nie są bowiem wiarygodne, albowiem świadek ten wyjaśnił, że w latach 2000 - 2001 świadczył usługi na rzecz Spółki "A", jednocześnie dodał jednak, że nie kupował w latach 2000 - 2001 części komputerowych, a jedynie zlecał wykonanie tych usług firmie "C " (po zmianie nazwy - firma "C"). Ponadto nie posiada on żadnych kwalifikacji zawodowych ani uprawnień do wykonywania naprawy sprzętu komputerowego - usługi te wykonywał W. D., właściciel firmy "C" ("C"). Nie pamięta z kim ze Spółki "A" omawiał warunki wykonania usług naprawy sprzętu komputerowego, jak i nie pamięta, gdzie te usługi były wykonywane oraz gdzie i do jakich firm transportował sprzęt. Nie posiada również żadnych dokumentów potwierdzających odbiór przez kontrahentów Spółki przewożonego sprzętu. W. D. w swych zeznaniach nie potrafił natomiast szczegółowo opisać zakresu robót wchodzących w skład wykonywanych na rzecz Spółki "A" usług, zaś Spółka "A" nie przedłożyła (na wezwania z dnia 29.07.2004 r. oraz z dnia 08.09.2004 r.) materialnych dowodów, dokumentujących fakt wykonania przez firmę "D" spornych usług. Powyższego stanowiska nie może zmienić fakt, iż Spółka sporządziła - na wezwanie tut. Organu podatkowego - zestawienie, w którym wskazała adresy, pod którymi firma "D" świadczyła sporne usługi - dane zawarte w tych zestawieniach nie zostały bowiem poparte przez Spółkę żadnym (żądanym przez tut. Organ podatkowy) materiałem dowodowym. Nie można się bowiem zgodzić z zawartą w odwołaniu argumentacją Spółki, iż dowodem takim jest zapłata dokonana przez klientów Spółki. Organ podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu realizacji przez Spółkę umów na dostawę (i montaż) sprzętu komputerowego - kwestionowano natomiast fakt uczestnictwa firmy "D" w wykonaniu tych umów (jako podwykonawcy, serwisanta lub pośrednika). W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup usług informatycznych oraz nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych (dot. dwóch portali intemetowych i ich oprogramowania) organ odwoławczy podał, iż w dniu 13.07.2000 r. Spółka "A " zakupiła od K Sp. z o. o.: • prawa autorskie do portalu intemetowego [...] za kwotę [...] (netto), • oprogramowanie do tego portalu za kwotę [...] zł (netto). Portal ten wraz z jego oprogramowaniem został przez Spółkę "A" w dniu 03.04.2000 r. sprzedany Spółce L za łączną kwotę [...] zł. Następnie w dniu 25.07.2000 r. Spółka "A" zakupiła od "O" Sp. z o. o.: • prawa autorskie do portalu internetowego [...] za kwotę 100.000,00 (netto), • oprogramowanie do tego portalu za kwotę [...] zł (netto). Z wyjaśnień Spółki z dnia 29.11.2004 r. wynika, że powyższy portal do dnia 09.12.2002 r. był w całości jej własnością, w dniu 10.12.2002 r. sprzedała Spółce "P" 15% "majątkowych praw autorskich do korzystania i rozporządzania utworami" tworzącymi portal [...] za łączną cenę [...] zł (netto). Z akt sprawy wynika też, że Spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego wydatki w łącznej wysokości [...] zł na zakup - od firmy "R" - usług informatycznych. Usługi te w całości dotyczyły obsługi w/w portali internetowych ([...] oraz [...]) i zostały udokumentowane fakturami. Zasady świadczenia przedmiotowych usług oraz wysokość miesięcznego za nie wynagrodzenia uregulowane zostały w trzech umowach o świadczenie usług w zakresie prowadzenia serwisu internetowego www (dwóch z dnia [...] r. oraz jednej z dnia [...] r.) jakie Spółka "A " zawarła z firmą "R ". Z akt sprawy wynika też, że w kontrolowanym roku podatkowym oba portale internetowe, a także zakupione do nich oprogramowanie, ujęte były w prowadzonej przez Spółkę "A" ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowane. Wartość amortyzacji ([...] zł) zaliczona została przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w trakcie kontroli skarbowej wynika, że zakup domen internetowych jest standardową praktyką nie tylko firm z branży informatycznej. Zakup internetowych domen traktowany jest bowiem jak inwestycja (domeny te nabywa się w celu ich późniejszej sprzedaży z dużym zyskiem). Natomiast zakup portalu internetowego [...] spowodowany był - jak wyjaśnił prezes Spółki - planowanym uruchomieniem serwisu internetowego, umożliwiającego zbieranie informacji dotyczących rynku inwestycyjnego. Firmy i przedsiębiorstwa poszukujące potencjalnych inwestorów mogą wpisywać w nim informacje oraz dane o statusie i sytuacji finansowej swojej firmy. Dane te (odpowiednio pogrupowane i sklasyfikowane) tworzą bazę danych o podmiotach gospodarczych, dla inwestorów krajowych i zagranicznych zainteresowanych dokonywaniem inwestycji kapitałowych. Dostęp do opisanych wzorów możliwy będzie jedynie po spełnieniu określonych procedur oraz uiszczeniu stosownych opłat na rzecz Spółki "A". Dyrektor Izby wskazał też, że w kontrolowanym roku podatkowym, nie zaewidencjonowano w księgach handlowych Spółki "A" żadnych przychodów, związanych z funkcjonowaniem obu portali w Internecie (w tym również wpływów z opłat za udostępnienie zainteresowanym podmiotom baz danych). Pierwszy przychód związany z portalem "[...]" Spółka "A" uzyskała w 2001 r. w związku ze sprzedażą tego portalu. Natomiast pierwszy przychód związany z drugim portalem - "[...]" Spółka "A" uzyskała dopiero w 2002 r. - w związku ze sprzedażą 15% praw do tego portalu. Jednakże - jak podniosła Spółka w Zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji - oba portale internetowe wykorzystywane były w kontrolowanym roku także do umieszczania w Internecie informacji o Spółce "A". Organ pierwszej instancji, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki w wysokości [...] zł (poniesionych na obsługę informatyczną w/w portali) oraz wydatków w wysokości [...] zł (poniesionych na amortyzację tych portali). Z powyższym Spółka nie zgodziła się podnosząc zarzuty jak na wstępie. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestie kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych uregulowane zostały w art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W myśl art. 15 ust. 6 wym. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 1 tej ustawy, amortyzacji m. in. podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, • licencje, • prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, • know-how • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W świetle powyższego Dyrektor Izby podkreślił, że Spółka "A" zleciła administrowanie w/w portalami firmie "R". Firma ta ze zleconych jej usług wywiązywała się, skutkiem czego możliwy był stały, nieprzerwany i publiczny dostęp do zawartości tych portali. Z akt sprawy wynika też, że w kontrolowanym roku podatkowym Spółka "A" nie uzyskała jakichkolwiek przychodów z tytułu posiadania tych portali, bowiem - jak to wynika z wyjaśnień Spółki, zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji - zgodnie z panującą w tej mierze praktyką oraz z uwagi na potrzebę wypromowania obu portali dostęp do nich był nieodpłatny. Natomiast - co także wynika z akt sprawy - na skutek administrowania tymi portalami przez profesjonalny podmiot oraz na skutek publicznego i bezpłatnego dostępu do ich zawartości, wartość rynkowa tych portali znacznie wzrosła. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Spółką, iż sporny wydatek w wysokości [...] zł, poniesiony na zakup usług informatycznych stanowi koszt uzyskania przychodów badanego roku. W ocenie Organu, zakup tych portali miał dla Spółki inwestycyjny charakter, a sporne wydatki, poniesione na ich profesjonalną obsługę miały na celu jedynie zwiększenie wartości rynkowej tych portali (tak, aby portale te mogły zostać w przyszłości sprzedane za korzystną cenę). W świetle powyższego brak jest więc podstaw do uznania, iż - jak podnosi w odwołaniu Spółka - z uwagi na charakter tego typu wydatków i niemożność przypisania ich do konkretnych przychodów, należy te wydatki uznać za "koszty pośrednie", tj. związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania Spółki. Jak już bowiem na to wyżej wskazano, sporne wydatki nie zostały poniesione na administrowanie oficjalną stroną internetową Spółki "A", ale na administrowanie "tematycznymi" portalami internetowymi, a powyższego stanowiska nie może zmienić fakt, iż na stronach tych portali umieszczone zostały informacje o właścicielu tych portali, czyli Spółce "A". Brak jest też podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów badanego roku kolejnego spornego - a związanego z w/w portalami internetowymi - wydatku Spółki, tj. kwoty [...] zł, stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych tych portali oraz ich oprogramowania. Jak bowiem wynika z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania, jeżeli przewidywany okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok i są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarcza. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona ostatnia z w/w przesłanek. Jak już bowiem na to wyżej wskazano, przedmiotowe portale zostały przez Spółkę "A" zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem i nie były - w międzyczasie, tj. w kontrolowanym roku podatkowym - wykorzystywane przez Odwołującą się na jej potrzeby, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle powyższego nie można też zgodzić się ze Spółką, iż podstawą do nie uznania spornych wydatków były długoterminowe plany sprzedaży tych portali. Gdyby bowiem Spółka w kontrolowanym roku podatkowym wykorzystywała przedmiotowe portale w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to nie byłoby podstaw do zakwestionowania tych wydatków jako kosztów podatkowych. Organ Odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się również do pozostałych zarzutów strony o charakterze proceduralnym, wskazując, iż organ I Instancji nie dopuścił się uchybień i w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. (A S. A.) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa lub ewentualnie o ich uchylenie. Uzasadniając powyższe żądanie skarżąca spółka w pierwszej kolejności wskazała, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 O. p. ponieważ nie wyznaczył on stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszył zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a także art. 201 § 1 pkt 2 O. p., ponieważ prowadził on postępowaniu pomimo obowiązku jego zawieszenia z uwagi na występujące zagadnienie wstępne (postępowanie karne). Skarżący wskazał, że przedmiotem zagadnienia wstępnego jest weryfikacja prawdziwości zeznań Z. B. i T. W. złożonych przez nich w ramach postępowania karnego. W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe miały obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania przez sąd powszechny orzeczenia, w którym przesądziłby on kwestię prawdziwości zeznań złożonych przez kierujące B osoby, dokonując oceny, czy przyjęta przez nich linia obrony nie służyła wyłącznie uniknięciu odpowiedzialności karnej za popełnione przestępstwa. Dokonując powyższych ustaleń sąd przesądziłby tym samym także o tym, czy usługi B na rzecz jego kontrahentów, w tym skarżącej spółki, zostały faktycznie wykonane, czy też nie. Pomimo braku posiadania kompetencji do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie zagadnienia wstępnego, organy podatkowe z góry natomiast przyjęły, iż złożone w postępowaniu karnym przez Z. B. i T. W. twierdzenia są zgodne z prawdą. W tym zakresie skarżąca spółka podkreśliła, że organy podatkowe nie mają kompetencji do urzędowego przesądzania w treści wydawanych przez siebie decyzji o czynach osób fizycznych, w ten sposób, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia byłyby jednoznaczne ze stwierdzeniem popełnienia przestępstwa przez daną osobę. Niezależnie od tego skarżąca spółka wskazała, że organy podatkowe naruszyły także szereg innych przepisów postępowania w tym: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dążenie do wydania decyzji odpowiadającej z góry przyjętej tezie zakładającej brak faktycznego wykonania usług. Skarżąca spółka wskazała, że przyczyną nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy było przede wszystkim nie przeprowadzenie wielokrotnie wnioskowanego dowodu z zeznań byłego prezesa A S. A. w osobie S. M. , co stanowiło jednocześnie naruszenie art. 188 O. p. Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wyrażało się natomiast przede wszystkim w: - przyjęciu, że już w 1994 r. skarżąca spółka posiadała status autoryzowanego partnera H, podczas gdy: w 1994 r. A S. A. posiadał status pozwalający na sprzedaż produktów H wyłącznie w systemie agenckim; w 1996 r. otrzymał autoryzację remarketerską wyłącznie na produkty H PC; w kolejnych latach doszło do rozszerzenia autoryzacji - w tym m. in. w 1998 r. na produkty H obejmujące RS/6000, AS/400, Printing Systems, Networking Products, Storage Products, Displays , w 1999 r. na usługi, w 2002 r. na produkty H xSeries, xSeries EXA, pSeries, RS/6000 High End oraz Systemy Pamięci Masowej H; - nie wyjaśnieniu różnic pomiędzy umową umożliwiającą sprzedaż w systemie agenckim a umową upoważniającą do zakupów w systemie remarketerskim; - nie wyjaśnieniu różnic pomiędzy możliwością sprzedaży sprzętu H typu "H PC", produktów RS/6000, AS/400, H pSeries, H xSeries, H xSeries EXA, systemów pamięci masowej H kat. B, itp.; - nie sprecyzowaniu zakresu uzyskanej autoryzacji, nie wskazaniu w jakim czasie A posiadał określony rodzaj autoryzacji, a także którą z autoryzacji (sprzedaż w systemie agenckim czy remarketerskim) objęte były określone produkty H w danym czasie; - nieuwzględnieniu różnic pomiędzy trzema podstawowymi umowami na podstawie których A S. A. współpracował z H , tj. Umowy Partnerskiej nr [...], Umowy autoryzacyjnej [...] i Umowy Partnerskiej [...]; - nie przeanalizowaniu istoty umów partnerskich z H, ich ilości, problematyki odnawiania, wypowiadania, zmiany zakresu autoryzacji, rozszerzania autoryzacji na nowe produkty i usługi; - bezpodstawnym przyjęciu założenia, że zabiegi A S. A. o zacieśnianie kontaktów z H skończyły się na uzyskaniu statusu partnera H w 1994 r.; - nie wyjaśnieniu okoliczności rozmów [...] Z. B. w W. z H oraz bezpodstawnym odmówieniu mu wiarygodności w tym zakresie; - przyjęciu, że podawanie, w niektórych przypadkach, treści faktur T. W. przez S. M. potwierdza, iż usługi były fikcyjne, podczas gdy w przypadku usług lobbingowych oczywistym jest, iż zleceniobiorca (wykonujący lobbing) nie ma możliwości dowiedzieć się jaki kontrakt zawarł beneficjent lobbingu w inny sposób niż od niego samego. Fakt podawania tytułów faktur nie został należycie zbadany przez organy podatkowe z uwagi na nie przesłuchanie S. M.; - próbach sugerowania przez organ, że zbadał, czy kontrahenci skarżącego odnotowali lobbing wykonywany przez [...] Z. B. i T. W., dzięki czemu ustalił, że zaprzeczają oni faktowi lobbingu, co stanowi rzekomy dowód fikcyjności usług, podczas gdy skarżący w ciągu postępowania wskazywał jedynie na H W., jako miejsce prawdopodobnego lobbingu (potwierdzone przez [...] Z. B.) oraz domagał się przesłuchania S. M., który może znać inne sposoby lobbingu. Z faktu, iż przesłuchane osoby - H. M. i G. G. - nie wiedzą o lobbingu, nie wynika, że usługi nie były świadczone - lobbing mógł i zapewne odbywał się bez wiedzy tych osób, co niewątpliwie wykazałoby przesłuchanie w sprawie S. M.; - oddaleniu wniosków dowodowych o przesłuchanie przedstawicieli kontrahentów skarżącej spółki; 2. naruszenie art. 187, art. 191, art. 188 O. p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób dowolny, rażąco wykraczając poza zasadę swobodnej oceny i realizując zasadę obiektywnego poszukiwania prawdy materialnej jedynie w sposób pozorny, gdzie pozorność ta polegała na gromadzeniu, badaniu i ocenie materiału dowodowego w sposób uniemożliwiający ewentualne potwierdzenie rzeczywistego wykonywania usług, w szczególności poprzez tendencyjny dobór dopuszczonego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego poprzez sprzeczne z art. 188 O. p. oddalanie wniosków dowodowych; uznawanie że z dowodów, z których wynika jedynie brak wiedzy osób przesłuchiwanych, co do treści i faktów usług świadczonych przez B, wynika że "pośrednio potwierdzają one, że usług nie było" co narusza zasadę in dubio pro tributario oraz przepis art. 191 O. p.; odmawianie mocy dowodowej dowodom z oświadczeń A S. A. (A S.A.), co do uzgodnień umownych względem B, W D. i A. G. składanych w pismach w toku postępowania; dowolne i nie poparte żadnymi przesłankami odmawianie wiarygodności zeznaniom A.G. i W. D., którzy potwierdzali fakt, że usługi były świadczone; 3. naruszenie art. 122 i art. 181 § 1 O. p. poprzez twierdzenie, iż podatnika obciąża "ciężar dowodu" wykazania, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu; 4. naruszenie art. 188 O. p. poprzez przyjęcie, iż z jego treści wynika, że dopuszczalne jest oddalenie wniosku dowodowego podatnika mającego wykazać daną okoliczność, jeżeli organ uznał, że zgromadził już dowody przeczące tej okoliczności (w przedmiotowej spawie dowody wskazujące na fikcyjność usług); 5 naruszenie art. 188 O. p. poprzez nie uwzględnianie zasadnych wniosków dowodowych podatnika: - o przesłuchanie S. M. oraz o dowód z materiałów B, gdzie podstawą oddalenia wniosków było błędne przyjęcie że M nie było kontrahentem A S. A.; - o przeprowadzenie dowodu z wcześniejszych wyjaśnień Z. B. i T. W. złożonych w Prokuraturze i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz ich zeznań złożonych w innych postępowaniach podatkowych. Skarżąca spółka wskazała, że według posiadanej przez nią wiedzy ww. osoby wielokrotnie modyfikowały swoje twierdzenia, wyjaśniali i zeznawali odmiennie w różnych postępowaniach, wobec czego obowiązkiem organu było zbadać wiarygodność twierdzeń świadków; 6. naruszenie art. 123 O. p. statuującego prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez: wykorzystanie jako dowodu kserokopii materiałów z postępowania karnego, pomimo że strona w żadnym z przesłuchań nie uczestniczyła, co skutkuje również naruszeniem przepisu art. 190 § 1 i § 2 O. p.; wykorzystanie jako dowodu akt wymiarowych W. D. - pomimo że strona w tym postępowaniu nie uczestniczyła; wykorzystywanie jako dowód zeznań Z. B. i T. W. z różnych postępowań podatkowych; wadliwe zawiadomienia o terminach przesłuchań świadków (bez nazwisk i przedmiotu przesłuchania) - poprzez brak zawiadomień o tożsamości przewidywanych do przesłuchania świadków oraz treści planowanego przesłuchania; brak zawiadomienia o części przesłuchań, w szczególności tych, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej; brak wyznaczenia w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 7. naruszenie art. 180 § 1 O. p. w związku ze złamaniem zakazów dowodowych poprzez wykorzystanie jako dowodów w sprawie kserokopii z protokołów przesłuchań sporządzonych i przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną - z naruszeniem art. 156 k. p. k. mając na uwadze, że organ podatkowy nie jest stroną postępowania karnego, akt wymiarowych W. D. oraz zeznań F. M. - pozbawionych mocy dowodowej na podstawie przepisu 180 § 1 O. p. w związku z treścią art. 186 § 1 k. p. k. (możliwość wykorzystania, zeznań, złożonych uprzednio przez osobę, która skorzystała następnie z prawa do odmowy zeznań stanowi bowiem bezwzględny zakaz dowodowy). Ponadto wykorzystano dokumenty objęte tajemnicą skarbową tj. akta wymiarowe W. D. oraz dokumentów objętych tajemnicą śledztwa przez co naruszony został przepis art. 298 i art. 299 O. p. Skarżąca spółka podkreśliła, że naruszenie prawa w tym zakresie potwierdzają wątpliwości samego organu odwoławczego. W związku z zapytaniem skierowanym do prokuratury, w odpowiedzi w piśmie z dnia 13 sierpnia 2004 r. zapewniła organ odwoławczy, iż wobec zakończenia postępowania przygotowawczego przeciwko S. M. oraz F. M. i skierowania aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w dniu [...] r., brak formalnych przeciwwskazań do udostępnienia stronie, prowadzonego przez Izbę Skarbową postępowania, kserokopii materiałów procesowych ze śledztwa [...]. Nie zmienia to jednak faktu, że kserokopie zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych zostały bezprawnie ujawnione stronie już wcześniej tj. w 2003 r. w związku z wydaniem postanowienia o włączeniu zawierających je akt do akt postępowania podatkowego; 8. art. 210 O. p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które organ uznał za wiarygodne i przyczyn dla których innym wiarygodności odmówił; 7. art. 233 w zw. z art. 222 O. p. poprzez brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, co narusza jednocześnie zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O. p. Skarżąca spółka podtrzymała ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u. p. d. p., wskazując, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych zakwestionowane przez nie wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki jako objęte fakturami w prawidłowy sposób dokumentującymi wykonanie poszczególnych usług. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na podatnika obowiązku przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Powołując się jednocześnie na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1653/02 skarżąca spółka podkreśliła, że obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi, a wyłącznie poniesienia określonego wydatku. Tym samym chcąc zakwestionować okoliczność wykonania usług, organ podatkowy powinien wykazać, że umowy, faktury i inne dokumenty je obejmujące mają charakter bezprawny lub pozorny, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od tego spółka ponownie wyjaśniła, że w zakresie transakcji zawartych z M wydatek miał związek z przychodem albowiem stanowił zapłatę za rzeczywiście świadczone usługi lobbingowe, polegające na pośrednictwie w zawarciu kontraktów handlowych w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, co w szczególności wynika z: - doprowadzenia do sprzedaży sprzętu komputerowego wyprodukowanego przez H dla E S. A. - leasingodawcy z przeznaczeniem dla F SA, przy czym do sprzedaży doszło dzięki wskazaniu A S. A. jako resellera przez H w rezultacie świadczonych przez M usług; - potwierdzonych zeznaniami Z. B. rozmowach z dyrektorem H w W. w sprawie zawarcia kontraktów handlowych pomiędzy A S. A. a H, co doprowadziło do wskazania A S. A. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla F S. A. - leasingobiorcy; - kserokopii pisma H z W. do M, pozyskanego w toku postępowania od byłego prezesa spółki A S.A. i złożonego do akt sprawy; - wiedzy posiadanej przez S. M., która mogłaby zostać ujawniona gdyby organ uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka; - faktu, iż przychód z transakcji na sprzedaż sprzętu komputerowego do E S.A. za rok 2000 został faktycznie osiągnięty. W zakresie transakcji zawartych z W. D. i A. G. okoliczność związku poniesionych przez skarżącą spółkę z przychodem wynika natomiast w szczególności z tego, że wydatki zostały faktycznie zapłacone, prawidłowo zaksięgowane i rozliczone; brak jest jakichkolwiek obiektywnych okoliczności, które potwierdzałyby tezę organu, że usługi nie została faktycznie wykonana; oświadczenia i zeznania zarówno strony, jak i świadków A. G. i W. D. wyraźnie potwierdzają fakt wykonania usług objętych przedmiotowymi fakturami. Fakt zawarcia pisemnej umowy w dniu [...] r. nie może być uznawany za dowód na to, że w chwili wystawienia przedmiotowego rachunku (...) stron nie łączyła żadna umowa (...). Ilość świadczonych przez W. D. na rzecz skarżącej spółki usług, jak również upływ czasu od ich wykonania, wbrew twierdzeniom organów tłumaczą brak możliwości dokładnego i precyzyjnego określenia przez świadka wykonywanych czynności - zważywszy na różnorodność komponentów i elementów używanych przy tego typu usługach, nie sposób wymagać od świadka, aby po kilku latach pamiętał dokładnie parametry każdego zamontowanego dysku twardego, karty sieciowej, procesora itp. - istotny natomiast jest fakt, że świadek potwierdził dokonywanie montażu komponentów komputerowych na zlecenie A S. A. Podobnie w zakresie zeznań złożonych przez A. G. zarówno z uwagi na upływ czasu jak i okoliczność korzystania z podwykonawstwa zjawiskiem normalnym pozostaje, że świadek nie pamięta szczegółów wykonywanych usług; w sytuacji, gdy faktyczne wykonanie czynności objętych usługą następowało przez W. D. , nie było potrzeby aby A. G. zapoznawała się ze wszystkimi szczegółami technicznymi i wskazówkami dotyczącymi sposobu wykonania zlecenia. Zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wszystkich dowodów, potwierdzające fakt wykonania usług oświadczenia strony oraz zeznania świadków nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe, o ile brak jest dowodów przeciwnych. Z akt postępowania w sprawie wygaśnięcia prawa W. D. do opodatkowania prowadzonej działalności w formie karty podatkowej wynika wyraźnie, że przesłanką wydania decyzji było ustalenie organu podatkowego, że W. D. świadczył usługi transportowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionując kwalifikacji W. D. do świadczenia usług konfiguracji sprzętu komputerowego, potwierdził, że był on w stanie i mógł wykonać zakwestionowane usługi zgodnie z otrzymywanymi instrukcjami i wskazówkami, w tym jako podwykonawca A. G. (D). Brak kwalifikacji A. G. do naprawy i konfiguracji sprzętu komputerowego nie może świadczyć o braku faktycznego wykonania; brak kwalifikacji osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest tożsamy z brakiem zdolności prowadzonego w tej formie przedsiębiorstwa, jako podmiotu gospodarczego, do wykonywania określonych usług, na potrzeby których mogą być zatrudniane posiadające stosowne kwalifikacje osoby; w związku z przedstawieniem przez skarżącą spółkę dowodów potwierdzających fakt wykonania usług, ciężar dowodu przeciwnego w całości obciąża organ podatkowy - dowód taki nie został jednak przeprowadzony, a stanowisko organu uzasadnione zostało wyłącznie odmową wiarygodności dowodów przedłożonych przez stronę, przy całkowitym braku dowodów przeciwnych. W zakresie kosztów amortyzacji i obsługi portali skarżąca spółka wyjaśniła, że zostały one zakupione w celu osiągnięcia przychodów oraz iż faktycznie działały w internecie założeniem było uzyskiwanie wpływów od podmiotów (piotencjalnych inwestorów) zainteresowanych wyszukiwaniem partnerów handlowych w bazie danych portali; tym samym spełniony został warunek, od którego uzależnione jest zaliczenie tego portalu do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - spółka zamierzała wykorzystywać portal w swojej podstawowej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, w celu osiągania przychodów. Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, portal tematyczny, którego obsługa została zlecona innej firmie, mógł być w dalszym ciągu amortyzowany jako używana przez spółkę wartość niematerialna i prawna, w świetle przepisów art. 15 i 16 (wskazanymi § i ustępami) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W dniu [...] r. zawarta została pomiędzy stroną skarżącą a B umowa na podstawie której strona skarżąca zleciła B wykonanie usług polegających na pośrednictwie i pozyskiwaniu rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, w tym do negocjacji z instytucjami takimi jak H, G, I, J, S. Aneksami do umowy poszerzono przedmiot umowy o usługi współpracy z ostatecznym odbiorcą sprzętu komputerowego, wyprodukowanego przez ww. firmy, nawiązanie kontaktów handlowych z nowo pozyskanymi firmami, pośrednictwo w sprzedaży w F S. A., pośrednictwo pomiędzy T a Przedsiębiorstwami Grupy U S. A., W, Z, Ź i Ż. B wystawiło faktury nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., opiewające na łączną kwotę [...] zł, za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla firmy E S. A. (w skrócie E S. A.). W aktach sprawy znajdują się umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] r. (nr [...] oraz nr [...]) zawarte pomiędzy E S. A. a F S. A. w (w skrócie F S. A.). Z pkt. 1 umowy wynika, iż wyboru dostawcy sprzętu firmy H( tj. skarżącej spółki ) dokonała F S. A. (przy jednoczesnym zastrzeżeniu, iż E S. A. nie ponosi żadnej z tego tytułu odpowiedzialności), zaś z załącznika nr 2 do umowy [...] wynikają warunki wynegocjowane przez F S. A. ze skarżącą firmą A S. A. Z ustalonego stanu faktycznego wynika więc, co potwierdza zarząd E S.A., iż firma E S. A. nie dokonywała wyboru dostawcy (skarżącego), również nie dokonywała wyboru przedmiotu umowy leasingu operacyjnego, bowiem dokonała tego wyłącznie i na własne ryzyko firma F S. A.; firma E S. A. nie negocjowała w związku z tym żadnych warunków umowy i nie podejmowała decyzji o wyborze skarżącej spółki jako dostawcy, nie korzystała również z pośrednictwa B. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zawarte ze stroną skarżącą umowy ramowe podpisane zostały w wyniku przetargów zorganizowanych przez F S.A., zaś skarżący uczestniczył w nich jako autoryzowany partner firm H i Q, wygrywając te przetargi. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny stanu faktycznego sprawy - wystawione przez B ww. faktury stanowią podstawę jedynie do przyjęcia, iż strona skarżąca dokonała wydatku w wysokości [...] zł. Wydatek ten jednak nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu, bowiem strona skarżąca nie wykazała istnienia chociażby pośredniego związku pomiędzy tym wydatkiem a faktem zawarcia umowy z firmą E S. A. i wynikającym z tego faktu przychodem skarżącego. Tym samym brak podstawy do przyjęcia, iż gdyby nie udział B jako pośrednika, nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy stroną skarżącą a E S. A., a następnie umowy leasingu operacyjnego z F S. A., która to firma na własne ryzyko dokonała wyboru dostawcy określonego sprzętu komputerowego tj. dokonała wyboru skarżącej spółki, która - co raz jeszcze należy podkreślić, wygrała przetarg publiczny. Nie można pominąć zeznań świadka G. G. pełniącego funkcję Dyrektora Generalnego E S. A., który zeznał, że nie kontaktował się ani prywatnie ani zawodowo z przedstawicielami B. Również przesłuchany w charakterze świadka H. M. - kierownik Wydziału Negocjacji w F S. A. zeznał, iż nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielami B - nic mu nie wiadomo o jakichkolwiek pośrednikach przy zawieraniu ww. umów. Powyższe potwierdzają dodatkowo zeznania A. W. (Prezesa spółki Ł w okresie od października 1998 do stycznia 2002 r.) i J. G. (pełniącego funkcję członka zarządu V), którzy zeznali, iż nie jest im znane B oraz że nie mieli kontaktów z przedstawicielami B. Ponadto zeznania J. A. i M. J. tj. osób podpisujących niektóre ze spornych faktur wskazują, iż osoby te nie miały żadnej wiedzy na temat merytorycznego ich wystawienia. Z powyższymi dowodami korespondują zeznania [...] Z. B. podającego, iż sporne faktury zostały wystawione za niewykonane usługi. W sprawie I SA/Gd 199/05 ze skargi A S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 wskazano na zeznania [...] Z. B. z dnia 29 kwietnia 2003 r., złożone przed organem podatkowym pierwszej instancji, z których wynika tryb postępowania w sytuacji wystawienia przez B faktur za niewykonane usługi - po dokonaniu przez stronę skarżącą płatności należności wynikających z tych faktur na konto B, S. M. i F. M. tj. członkowie zarządu skarżącej spółki odbierali w gotówce kwotę stanowiącą równowartość 90% wartości netto danej faktury, a pozostałe 10 % zatrzymywało B; świadek Z. B. zeznał, iż uzyskiwał od skarżącego telefonicznie informację na jakie kwoty należy wystawić fakturę (k. 19, tom II akt postępowania podatkowego). W myśl przepisu art. 15 ust. 1 u. p. d. p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot (...) w celu (...) użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Podatnik ma zatem obowiązek, wbrew twierdzeniu autora skargi, uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Ponadto w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Należy podkreślić, iż nie każdy wydatek dokonywany przez podatnika jest automatycznie zaliczony przez prawo podatkowe do kosztów uzyskania przychodu. Przyjąć należy w związku z powyższym, iż fakt dokonania zapłaty przez skarżącego B kwoty [...] zł nie przesądza o tym, iż usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały wykonane właśnie przez B, a wydatki te miały związek, chociażby pośredni, z przychodem osiągniętym przez stronę skarżącą, mając na uwadze w szczególności okoliczności przedstawione powyżej. Nie przesądza o tym również fakt zawarcia umowy pomiędzy stroną skarżącą a E S. A. a następnie zawarcie umowy leasingu operacyjnego pomiędzy E S. A. a F S. A., co prawidłowo wykazał ustalonym prawidłowo stanem faktycznym i wyjaśnił właściwie przeprowadzoną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dlatego - stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatek w kwocie [...] zł nie może obciążać kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Nie świadczy o tym również fakt, iż kwotę [...] zł wypłacono B a wydatek ten został przez skarżącego i wystawcę faktury prawidłowo zaksięgowany. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 marca 2001 r. (SA/Sz 43/00), iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio (lub chociażby pośrednio) realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Sąd nie podziela niczym nie popartego stwierdzenia autora skargi, iż organy podatkowe przyjęły z góry zaplanowaną tezę postępowania podatkowego, bowiem B wykonało faktycznie usługi lobbingowe w zakresie ww. umów. Nie stanowi, zdaniem Sądu, skutecznego argumenty teza postawiona w skardze, iż mamy do czynienia z umową lobbingu a ta z natury nie jest znana stronom poszczególnych kontraktów. Jeśli podatnik zalicza wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodu, to winien udowodnić każde swe twierdzenie. Ogólne, acz obszerne, wywody skargi, pomimo wielokrotnych powtórzeń, dowodu takiego nie stanowią. Reasumując powyższe i odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu strona skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na rzecz B, a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. W szczególności nie wykazano, że wydatki tzn. zostały poniesione w sposób racjonalny - strona skarżąca nie udowodniła, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku związanego z zakupem wymienionej wyżej usług pociągnęło by za sobą uzyskanie przychodu. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zdecydowanie przemawiają na rzecz poglądu przeciwnego i konstatację, że jedynym celem tej transakcji było wliczenie kwoty zapłaconej do kosztów i zmniejszenie podstawy opodatkowania (nie można, w tej sprawie i w tym stanie faktycznym, pominąć tego, iż B objęte było zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a u. p. d. p. oraz art. 55 ust.3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29 poz. 154), zaś W. D. rozliczał się w formie karty podatkowej). Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1800/98). Za powyższym przemawia materiał dowodowy zebrany w sprawie. Przesłuchany, w toku postępowania podatkowego, w charakterze świadka [...] Z. B. zeznał, że rozmawiał z dyrektorem H we W. aby pomóc w pozyskaniu przez skarżącą spółkę kontraktu na dostawcę sprzętu dla F S. A. Nie pamięta z kim rozmawiał, kiedy i w jakiej restauracji. Na pytanie w jakim celu były wystawiane faktury zakwestionowane - świadek odpowiedział, że były one wystawiane cyt.: (...) na prośbę A (...); treść faktury przekazywał świadkowi S. M., najczęściej telefonicznie. Po przelaniu kwoty objętej fakturą na konto B, B zatrzymywało 10 % a 90 % zwracano stronie skarżącej (tom II, strona 19 akt postępowania podatkowego). Świadek J. A., główny księgowy B w swoich zeznaniach, przed organem pierwszej instancji, podkreślił, iż w rozmowach w N wskazał, iż (...) nie mieściło mu się w głowie, że realizowany wysoki poziom rentowności stawia B w zagrożeniu plajty finansowej (...) ( tom VIII, strona 3 akt postępowania podatkowego ). F. M., wiceprezes zarządu skarżącej spółki, zeznała przed organem pierwszej instancji, iż otrzymywała od prezesa zarządu informacje jakie kwoty mają zostać zafakturowane z tytułu umów z B. Kontaktowała się w tej sprawie również z T. W. i [...] Z. B., który (... ) pojawiał się w siedzibie A i pozostawiał u mnie dużą kopertę z prośbą o przekazanie prezesowi S. M. (...) (tom VIII, k. 15). W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca zaliczyła następujące wydatki: a/ wydatki na zakup usług polegających na konfiguracji i transporcie sprzętu komputerowego oraz usług serwisowych w kwocie [...] zł; wystawcą siedmiu rachunków uproszczonych był W. D., prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą C (poprzednia firma - C), rozliczający się w formie karty podatkowej; b/ wydatki na zakup usług w zakresie montażu sprzętu komputerowego, usługi transportowe, pośrednictwa i pozyskiwania rynku sprzedaży w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego od A. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą D; wystawiono cztery faktury za montaż, transport sprzętu do F S. A. na łączną kwotę [...] zł. A. G. podpisała w roku 1999 ze stroną skarżącą umowę, której przedmiotem było między innymi serwisowanie sprzętu komputerowego. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie orientuje się w obsłudze i naprawie komputerów, nie wiedziała też gdzie wykonywane były usługi dla F SA. Wskazała, że prace te wykonywał W. D. Z kolei W. D., który zawarł ze stroną skarżącą w dniu 14 kwietnia 2000 r. umowę, nie pamiętał gdzie i w jakim zakresie wykonywał prace na rzecz F S. A., nie pamięta nazwiska osoby ze skarżącej spółki, która przekazywała mu instrukcje montażu, nie pamięta nazw elementów montowanych podzespołów komputerowych. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, iż niepamięć świadka jest cechą jego prawdomówności. Organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny dowodu z zeznań ww. świadków. Zasadnie podkreślono, iż dla oceny dowodu z zeznań świadka W. D. ma również znaczenie i ta okoliczność, iż nie podpisał on ani jednego protokołu zdawczo - odbiorczego, nie potrafił opisać zakresu robót, nie pamiętał jaka ilość twardych dysków wchodził w skład konfigurowanego sprzętu komputerowego, nie potrafił określić parametrów zestawów komputerowych wchodzących w skład serwerów, nie potrafił podać wymiaru czasu w jakim składał i konfigurował sprzęt komputerowy. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych kosztorysów, cenników etc. na podstawie których można by ustalić cenę poszczególnych czynności i usług (brak możliwości ustalenia w jakim okresie czasu umowa była wykonywana); skarżący nie przedłożył żadnego protokołu odbiorczego pobieranych materiałów. W aktach sprawy znajduje się m.in. umowa z roku 1998 zawarta pomiędzy W. D. i A. G. Z rachunków uproszczonych wystawionych przez W. D. – A. G. wynika, że w roku 2000 łączna wartość usług świadczonych przez W. D. zamknęła się kwotą [...] zł. W tym okresie W. D. wystawił bezpośrednio stronie skarżącej kolejne rachunki uproszczone na kwotę [...] zł. W toku dodatkowego postępowania skarżący, pismem z dnia 20 września 20004 r., oświadczył, iż usługi W. D. i A. G. polegały na stosunkowo prostych i nieskomplikowanych czynnościach manualnych przy komputerach klasy PC, zaś wskazówki co do zakresu prac były im udzielane - przez pracowników spółki - ustnie a nie pisemnie. Czynności konfiguracji sprzętu wykonywane były na terenie spółki skarżącej, zaś potwierdzeniem wykonania zakwestionowanych usług, jest zdaniem strony skarżącej fakt dokonania zapłaty za te usługi ze strony klienta skarżącego. To stwierdzenie skarżącego, dodatkowo sprzeczne z wyjaśnieniami W. D. i A. G., nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt wykonywania tak skomplikowanych i czasochłonnych czynności jak skonfigurowanie sprzętu komputerowego w wykonaniu umowy z E S. A. dla F S. A. Wskazane w uzasadnieniu organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji sprzeczności wynikające ze stanowisk skarżącego oraz wyjaśnień W. D. i A. G. ocenione zostały właściwie i poddano je wnikliwej - i co należy podkreślić - logicznej i spójnej analizie. Uzasadnionym zdaniem organów podatkowych obu instancji, faktury i rachunki uproszczone wystawione przez W. D. i A. G., nie odzwierciedlają czynności, które zostały wykonane. Nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenie wykonawcy, iż usługi zostały wykonane skoro z okoliczności sprawy przedstawionych i prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe fakt taki nie wynika. Przechodząc do zakwestionowanego przez organ podatkowy wydatku związanego z kosztem obsługi portalu internetowego [...] oraz [...] w kwocie [...] zł, stwierdzić należy, iż kwotę tą strona skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu, a wynika ona z faktur zakupu usług informatycznych od J. K. prowadzącego działalność pod firmą R w zakresie obsługi portalu internetowego. Bezsporne natomiast było, iż w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik nie uzyskał jakichkolwiek przychodów z tytułu posiadania tych portali. W świetle powyższego słusznie organ podatkowy wskazał na zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych uregulowaną w przepisie art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, iż tylko w roku podatkowym w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, koszty te zaś zostały poniesione w roku podatkowym w którym podatnik uzyskał przychód bądź też zostały poniesione w latach poprzednich, a podatnik przychodów jeszcze nie miał i nie mógł dokonać ich odliczenia. Podkreślić należy, iż od zasady tej istnieją wyjątki, tj. pewna kategoria wydatków, jednak nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. kwoty wydatków jest zatem prawidłowe, gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że wydatki te wobec możliwości bezpłatnego korzystania z tych portali miały na celu jedynie zwiększenie ich wartości rynkowej. Okoliczność sprzedaży jednego z portali w 2001 oraz 15% praw do drugiego z portali w 2002 r., ze znacznym zyskiem utwierdzają zaś inwestycyjny charakter ich zakupu przez skarżącą spółkę. Nie można natomiast podzielić zasadności zarzutów skarżącego co do uznania spornych wydatków jako kosztów pośrednich tj. związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki, albowiem jak słusznie zaznaczył organ były to portale tematyczne, a nie oficjalne strony internetowe skarżącej. Konsekwencją powyższych ustaleń jest nie spełnienie przez podatnika jednej z przesłanek określonych przepisem art. 16b ust. 1 cyt. ustawy, warunkującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych tych portali oraz ich oprogramowania tj. przesłanki wykorzystywania wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie zaś w rozpatrywanym roku podatkowym ww. portale internetowe nie były wykorzystywane przez skarżącą, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd też właściwym było nie uznanie wydatku w kwocie [...] zł stanowiącego wartość odpisów amortyzacyjnych, do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w 2000 r. Oba ww. wydatki winny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży ww. portali. Reasumując: takie wydatki podatnika, które nie są związane z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Sąd nie podziela również zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze. 1/ W pierwszej kolejności (z uwagi na treść skargi) podkreślić należy, iż chybiony jest zarzut naruszenia art., 200 § 1 O.p. - w aktach sprawy znajduje się pismo organu odwoławczego skierowane do pełnomocnika skarżącego adw. J. B. wyznaczające termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych; pełnomocnik pismo to odebrał w dniu 13 grudnia 2004 r. W aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika skarżącego datowane 13 grudnia 2004 r. zatytułowane: Stanowisko podatnika po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (tom III akt postępowania podatkowego). 2/ Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia dyspozycji art. 201 § 1 pkt. 2 O. p. Zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2004 r. w sprawie GSK 1060/04 (LEX nr 159151). W konkluzji należy stwierdzić, że kwestia odpowiedzialności karnej osób kierujących B nie stanowiła w rozpoznawanej sprawie zagadnienia wstępnego. Rozstrzygnięcie kwestii kwalifikacji określonych wydatków strony skarżącej i ewent. zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów należy do organów podatkowych i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia ww. sprawy karnej - tym samym nie zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Wielokrotnie NSA w wydanych orzeczeniach podkreślało, iż organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest władny dokonywać ustaleń stanu faktycznego sprawy i co do zasady postępowanie podatkowe nie jest uwarunkowane rozstrzygnięciami innych organów czy też sądu powszechnego. Należy też podkreślić, iż zeznania osób kierujących B złożone w toku postępowania karnego są w tej sprawie jedynie jedną z wielu okoliczności potwierdzających stanowisko organu podatkowego. Wyrokami z dnia 30 maja 2006 r. w sprawach I SA/Gd 21/05, I SA/Gd 22/05, SA/Gd 23/05 oddalono skargi strony skarżącej na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za okresy roku 2000 i za rok 2001. 3/ Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z mocy art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zebrane w toku postępowania karnego. Tak więc, organy podatkowe włączając w poczet dowodów akta postępowania podatkowego W. D. (w zakresie ad. 2/) oraz postępowania karnego (w zakresie ad. 1/) nie naruszyły przepisów postępowania. 4/ Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i 2 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodem mogą być również księgi podatkowe oraz inne dowody, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Przepis ten nie został naruszony poprzez dołączenie do akt sprawy akt postępowania podatkowego W. D. czy nie przesłuchanie w charakterze świadka byłego członków zarządu skarżącego S. M. (w toku postępowania karnego skorzystał z prawa odmowy złożenia zeznań powołując się na zły stan zdrowia również psychicznego). W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podziela zarzutu skargi odnośnie mocy dowodowej zeznań F. M., wiceprezesa zarządu skarżącego, jakoby pozbawionych tej mocy na podstawie przepisu 180 § 1 O.p. w związku z treścią art. 186 § 1 k. p. k. Zdaniem autora skargi możliwość wykorzystania, zeznań, złożonych uprzednio przez osobę, która skorzystała następnie z prawa do odmowy zeznań stanowi bowiem bezwzględny zakaz dowodowy. Należy przypomnieć, iż dyspozycja art. 186 § 1 kodeksu postępowania karnego ma zastosowanie w postępowaniu karnym a nie podatkowym. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u. p. s. a.) Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć, co podkreślają komentatorzy do ww. ustawy, prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji; w tej kategorii mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ podatkowy w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie (wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. w sprawie FSK 2127/04 ). Mając to na uwadze, jak i argumentację organu odwoławczego oraz argumentację Sądu zawartą w uzasadnieniu, nie przesłuchanie S. M. w charakterze świadka nie stanowi, w rozpoznanej sprawie, naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie narusza w tej sprawie przepisów postępowania. 5/ Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego – naruszenia dyspozycji art. 122, 187§ 1, art. 191, 188, 210, 222, 233 O.p. Z mocy art. 120 i 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 180 i 182 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W podobnym duchu wypowiedział się sąd administracyjny w wyroku z dnia 20.04.2001 r., sygn. akt III SA 352/99. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza cyt.: (...) tendencyjnego doboru dopuszczonego w sprawie materiału dowodowego (...). Sąd nie podziela również zarzutu, iż postępowanie podatkowego w tej sprawie ma cyt.: (...) inkwizytorski charakter (... ) cokolwiek to oznacza zdaniem autora skargi. Na podstawie art. 191 O. p. organ podatkowy ocenia bowiem - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a więc organy podatkowe winny opierać się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocena tego materiału dowodowego winna opierać się na wszechstronnej ocenie całego materiału dowodowego a ponadto organ podatkowy winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową - zgodnie z art. 194 § 1 O. p. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O. p.). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W wyroku z dnia 20 września 2002 r. NSA postawił tezę, iż zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (FSK 2127/04), co w tej sprawie organ drugiej instancji dochował. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, również zawartych w pismach (w tym w złożonych pismach w toku postępowania odwoławczego ), dokonując ich analizy z osobna ale też we wzajemnej łączności; odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Podsumowując - zdaniem Sądu nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie; przeprowadzone rozumowanie oparto na wszechstronnej znajomości i ocenie materiału dowodowego, zgodnie z wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych w sprawie dowodów odnosząc te oceny do każdego ze złożonych dowodów przez skarżącego jak również dokonano ich odniesienia do każdego z twierdzeń strony skarżącej, W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie również zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również - co w tej sprawie należy wyraźnie podkreślić - poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. Nie potwierdził się zarzut skargi w zakresie wadliwego zawiadamiania strony o terminie przesłuchań świadków. Trudno podzielić pogląd autora skargi, twierdzącego między innymi, iż organy podatkowe nie badały mechanizmu przyczynienia się B do sukcesu gospodarczego A S. A. czy też nie ustalenia różnic pomiędzy umowami w systemie agenckim a remarketerskim. Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (S. NSA Antoni Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu w - Przegląd Podatkowy 9/2004). Zdaniem Sądu nie została również naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycja art. 123 O. p. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego i jak wskazano uprzednio - nie została również naruszona dyspozycja art. 200 § 1 O. p. Strona nie wykazała również zasadności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności czy naruszenia art. 222 i 233 O. p. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 210 O. p. Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując: 1/ takie wydatki podatnika, które nie są związane z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu; 2/ możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku a co istotne w tej kwestii - przesłanki te winny być spełnione łącznie; ustalony stan faktyczny nie wykazał, by istniał chociażby potencjalny związek poniesionych przez skarżącego zakwestionowanych wydatków z uzyskanym przychodem lub możliwością przyczynienia się do osiągnięcia przez skarżącego przychodu z danego źródła; 3/ fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej; 4/ dowód przedstawiony przez podatnika w zakresie zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu musi posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą zdarzenie; za dowód w tym sensie nie można wobec tego uznać poglądów podatnika na temat jakiegoś zdarzenia w zakresie jego faktycznego (a nie wirtualnego) zaistnienia. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ u. p. s. a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u. p. s. a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u. p. s. a. skargę oddalił. DSz