I SA/Po 1168/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.S. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński A.S. w dniu [...] 02.2005r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot podatku dochodowego pobranego w 200Ir. od kwoty w wysokości [...] zł stanowiącej pomoc finansową udzieloną w 1994r. podatnikowi przez pracodawcę tj. Komendę w L. W uzasadnieniu powyższego wniosku strona, powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdziła; iż otrzymana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona funkcjonariuszom [...] nie może być zakwalifikowana jako pożyczka, bowiem "[...] elementem przedmiotowo istotnym dla umowy pożyczki jest obowiązek zwrotu przedmiotu umowy". W ocenie podatnika, z uwagi na bezzwrotny charakter owej pomocy finansowej oraz fakt, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku wypłaty przedmiotowej pomocy, kwoty te stanowiły przychód policjanta ze stosunku służbowego w dacie jej faktycznego otrzymania, a nie umorzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] decyzją Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika kwocie tj. w wysokości [...] zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992 - 1997, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielona funkcjonariuszom policji na podstawie odpowiednich przepisów, co do zasady miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także w przypadku emerytów i rencistów. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przychód, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstał w przedmiotowej sprawie z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej tj. w 2001 roku. Od powyższej decyzji podatnik w dniu [...] 04.2005 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200Ir. Odwołujący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji między innymi naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto strona podniosła, iż wyżej wymieniony organ podatkowy nie ustosunkował się do załączonych do wniosku pism oraz informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych oraz oparł uzasadnienie wydanej decyzji wyłącznie na piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia [...] 01.2005 r. sygn. [...] , które dotyczyło ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy [...] w latach 1992 - 1997, pomijając przy tym całkowicie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzielił argumentów podatnika i dlatego decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzję tę A.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W uzasadnieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1994r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie [...] zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu podatnika w 2001 r. było prawidłowe. Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, iż płatnik w 1994r. (tj. w roku wypłaty) nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wyżej wymienionej kwoty, wszelkie zobowiązania podatkowe za ten rok uległy z dniem [...] 12.1999r. przedawnieniu. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnia, że w myśl art. 11 ustawy z 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do zapisu art. 12 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W stanie prawnym obowiązującym do 29 października 1997r. zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługiwała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), co do zasady, świadczenie to miało charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter wyżej wymieniona pomoc finansowa miała jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwa krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej (wywiązania się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu) weksel podlegał zwrotowi. Zatem świadczenie było bezzwrotne w przypadku emerytów i rencistów lub po upływie 10 lat stałej służby funkcjonariusza. Dlatego też w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, w opinii organu podatkowego drugiej instancji, przychód u A.S. z tytułu wypłaty pomocy finansowej w roku 1994 w rozumieniu art. 11 ust. l wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał dopiero z chwilą, gdy pomoc ta stawała się dla niego faktycznie świadczeniem bezzwrotnym tj. z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej czyli w 2001 roku. Organ odwoławczy ponadto poinformował stronę, iż w 1997r. stan prawny uległ zmianie, bowiem z dniem 30 października 1997r. weszło w życie zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez [...] (M.P. Nr 76, poz. 709). Zarządzenie to odmiennie ukształtowało warunki korzystania z pomocy finansowej tzn. przepisy te określały jedynie dwa przypadki, w których istniał obowiązek zwrotu otrzymanego świadczenia. Zatem pomoc finansowa przyznana na podstawie tych przepisów, co do zasady miała charakter bezzwrotny, a tylko w wyjątkowych przypadkach np. zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat, podlegała zwrotowi. W świetle powyższego pomoc ta nie miała już charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego, która mogła stać się przychodem w dacie jej umorzenia. Tak więc dopiero od dnia 30 października 1997 r. tj. od dnia wejścia w życie wyżej wymienionego zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji [...] pomocy finansowej (art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem bezzwrotna pomoc finansowa przyznawana na uzyskanie lokalu mieszkalnego od 30 października 1997 r. stanowiła dla funkcjonariusza [...] przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym, w którym została przez niego otrzymana lub postawiona do dyspozycji, a nie w roku, w którym została umorzona. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, pomoc finansowa dla funkcjonariuszy [...] przyznawana na uzyskanie lokalu mieszkalnego w stanie prawnym do 29 października 1997r.co do zasady była świadczeniem zwrotnym (z wyjątkiem sytuacji gdy otrzymywał ją emeryt oraz funkcjonariusz po odbyciu 10 lat służby stałej w [...]), zatem przychód z tytułu jej otrzymania powstawał dopiero w roku kalendarzowym, w którym pomoc ta została umorzona (tj. uznana za bezzwrotną) - w przypadku A.S. w roku 2001. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, stwierdza, iż jest on chybiony. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 wyżej powołanej ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem mając na uwadze okoliczności sprawy, tj. fakt, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało dopiero w 2001r., to brak jest przesłanek, w ocenie organu odwoławczego, do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie wyżej cytowanego przepisu art. 70 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Co się zaś tyczy kwestii powoływania się przez podatnika na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, iż orzeczenia NSA dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i mają charakter wiążący dla tego organu podatkowego, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) -Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niesporne jest, że podatnik A.S. był w 1994 r. funkcjonariuszem [...] i w tym roku wypłacono mu pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wypłata pomocy finansowej nie była i nadal nie jest wolna od podatku dochodowego, ponieważ nie jest wymieniona w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. oraz w dacie złożenia PIT-37 za 2001 r. Art. 21 cytowanej ustawy dotyczy zwolnień przedmiotowych i taksatywnie wymienia jakie kwoty są wolne od podatku dochodowego i dlatego nie można stosować wykładni rozszerzającej. Pomoc finansowa niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń częściowo zapłaconych. Natomiast z gramatycznej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe - co jest niesporne - w 1994 r. w świetle powyższego przepisu nie można przyjąć, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po dziesięciu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy. Skarżący przedstawiając w zeznaniu podatkowym PIT[...] za 2001 r. kwotę z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe wykazał dochód, którego w rzeczywistości nie uzyskał w tym roku podatkowym. Podatnik wyliczył z tego tytułu podatek zgodnie z art. 45 ust. 1 cyt. powyżej ustawy, który nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym. Wyrażone powyżej stanowisko jest zgodne z wydanymi wcześniej wyrokami Naczelnego Sadu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych między innymi w wyroku z 10 marca 2005 r. w sprawie I SA/Łd 62/05 i w wyroku z 11 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Rz 2123/98, w wyroku z 18 maja 2006 r. Nr I SA/Po 976/05, czy z 29.06.2006 r., sygn. akt I SA/Po 1168/05. W świetle powyższego błędne jest stanowisko organów podatkowych, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński LF