I SA/Gl 3/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Asesor WSA Teresa Randak Protokolant staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm./ - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił dla Spółki z o.o. "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 629.889 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli poprawności rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. zakwestionował prawidłowość wykazanych przez Spółkę w zeznaniu wartości przychodów w związku ze stwierdzonym zaniżeniem przychodów powstałych w następstwie nieodpłatnego użytkowania działki nr A i budynków położonych w P. oraz korzystania z kapitału uzyskanego tytułem nieodpłatnej pożyczki, udzielonej przez udziałowca Spółki. Organ podatkowy ustalił bowiem, że w dniu [...] 1998 r. zawarta została umowa przedwstępna między Spółką z o.o. "B" w B. a Spółką z o.o. "A" w B., na podstawie której obie spółki zobowiązały się, w terminie do [...] 1999 r. zawrzeć umowę sprzedaży m.in. nieruchomości położonej w P., objętej KW nr [...] – tj. działki nr A o pow. [...] ha wraz z budynkami. Z treści tej umowy wynikało, że przedmiotowa nieruchomość została przekazana w posiadanie Spółce z o.o. "A" w dniu [...] 1998 r. oraz że określono łączną cenę jej sprzedaży na kwotę 4.415.000 zł w tym wartość gruntu – 115.000 zł, wartość składnika budowlanego – 4.300.000 zł. Ponadto umowa przedwstępna zawierała zapis, że cena sprzedaży nieruchomości obejmuje wynagrodzenie za jej użytkowanie w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1999 r., a w przypadku nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej za okres użytkowania zostanie zapłacony czynsz w dwustronnie uzgodnionej wysokości. Umowa sprzedaży doszła do skutku i została zawarta w dniu [...] 1998 r. Umową tą Spółka z o.o. "B" sprzedała Spółce z o.o. "A" przedmiotową nieruchomość oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr A położone w P. za łączną kwotę 4.994.000 zł w tym: cena gruntu – 100.000 zł, cena składnika budowlanego – 4.300.000 zł oraz podatek wg stawki 22 % od wartości hali [...]– 594.000 zł. Tak więc cena sprzedaży budynków była równa wartości tego składnika z umowy przedwstępnej. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że cena ustalona w umowie przedwstępnej nie mogła zawierać czynszu za użytkowanie, gdyż w przeciwnym przypadku rzeczywista cena sprzedaży składnika budowlanego ustalona w umowie definitywnej byłaby niższa. Tym samym organ podatkowy ustalił, że strony umów nie określiły kwoty odpłatności za użytkowanie przedmiotowych budynków /czynszu/, ani w umowie przedwstępnej, ani w umowie definitywnej. Oznacza to, że po stronie osoby na rzecz której przekazano nieodpłatnie w użytkowanie nieruchomość czyli Spółki z o.o. "A" powstał przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, gdyż wystąpiło zaoszczędzenie wydatków z tytułu nie uiszczonego czynszu, tzn. ceny jaką miałby zapłacić użytkownik gdyby zawarto umowę najmu na podobnych warunkach. Ustalając wartości tego świadczenia organ podatkowy miał na względzie uśrednione ceny czynszów wynikające z informacji udzielonych przez dwa podmioty zajmujące się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami na terenie P.. Na podstawie odpowiednich wyliczeń ustalił przychód podatnika z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w wyniku używania nieruchomości w P. w okresie od [...] do [...] 1998 r. na kwotę 222.999,26 zł. Ponadto dokonał wyliczenia za użytkowanie nieodpłatne wieczystego użytkowania działki nr A ustalając przychód podatnika z tego tytułu na kwotę 1.151,20 zł. Następnie organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] 1996 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy "C" SA w L. /kredytodawca – udziałowiec Spółki z o.o. "A"/ a "A" Spółka z o.o. /kredytobiorca/, mocą której ustalono, że przedmiotowa pożyczka została udzielona na okres 3 lat, a jej oprocentowanie wynosić będzie 0 %. Z kolei aneksem nr 1 określono termin spłaty do dnia [...] 2000 r. bez oprocentowania, a w dniu [...] 2000 r. aneksem nr 2 do tej umowy po raz drugi przedłużono okres spłaty udzielonej pożyczki tym razem do dnia [...] 2001 r. oraz zmieniono § 6 umowy ustalając, że "oprocentowanie pożyczki za okres od jej udzielenia do dnia spłaty równe będzie stawce LIBOR + 1,8 % dla okresów kwartalnych i naliczone zostanie w dniu [...] 2001 r. za okres od jej udzielenia do dnia spłaty". Organ podatkowy wyjaśnił, że w księgach rachunkowych podatnika za 1998 r. nie stwierdził zaewidencjonowania odsetek od przedmiotowej pożyczki, a w toku kontroli ustalił, że wartość niespłaconej pożyczki na dzień [...] 1998 r. wynosiła 930.000.000 ITL /lirów włoskich/. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał, że w 1998 r. Spółka "A" dysponowała kapitałem uzyskanym w wyniku udzielonej przez udziałowca nieoprocentowanej pożyczki. Natomiast zmiana przedmiotowej umowy aneksem z dnia [...] 2000 r. nie zmieniła charakteru tej pożyczki za lata wcześniejsze. Następnie organ podatkowy przedstawił sposób ustalenia średniej arytmetycznej z oprocentowania kredytów udzielonych przez banki w 1998 r. w podstawowych walutach wymienialnych i dokonał wyliczenia przychodów Spółki do opodatkowania z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w wyniku dysponowania w 1998 r. kapitałem z nieoprocentowanej pożyczki określając wartość odsetek jakie Spółka musiałaby zapłacić na kwotę 121.777,92 zł. Ostatecznie organ podatkowy zwiększył przychody podatnika o kwotę łączną - 345.928,38 zł a tym samym stwierdził zaniżenie zeznanego podatku dochodowego za 1998 r. o kwotę 124.534 zł i wobec czego określił jego wysokość na kwotę 629.889 w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym w wysokości 505.355 zł. W odwołaniu od tej decyzji "A" Spółka z o.o. w Ś. wniosła o uwzględnienie odwołania na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, a w przypadku nie uznania tego wniosku za zasadny domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź uchylenie tego aktu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dodatkowo Spółka zażądała powiadomienia jej o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej oraz przesłania odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielonej przez organ pierwszej instancji w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem art. 2, art. 8 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co do ustalenia nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika, art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, co do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego art. 181, art. 1`93 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy w przedmiocie oceny przez organ podatkowy ksiąg prowadzonych przez podatnika art. 2, art. 7 ust. 2, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 53 § 2, art. 120, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa w kwestii wyliczenia odsetek zwłoki, art. 123 § 1, art. 180, art. 192 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa odnośnie ustalenia stawki czynszu przedmiotowej nieruchomości, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 178 § 3, art. 181, art. 192, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odwołujący się zauważył, że konsekwencje zaniechania przez strony przedmiotowych umów przedwstępnej i umowy sprzedaży nieruchomości, kwotowego wyodrębnienia opłat za użytkowanie były jedynie natury technicznej. Brak wyodrębnienia spowodował zaliczenie całej kwoty na poczet wartości środka trwałego jakim stały się opisane nieruchomości. Amortyzacja wskazanej nieruchomości wpłynęła na zwiększenie podatku dochodowego od osób prawnych zaś wyodrębnienia kwoty czynszu spowodowałoby jego zmniejszenie. Strona stwierdziła, że dokonany wybór sposobu postępowania księgowego był zgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Podkreślił, że sposób postępowania w sprawie określenia ceny przedmiotowej nieruchomości nie był niezgodny ani z prawem cywilnym ani z prawem podatkowym. Kwota 4.415.000 zł była bowiem dla stron, w chwili zawierania umowy przedwstępnej, sumą wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości /położonych w P./ oraz wartości rynkowej czynszu za najem opisanych nieruchomości we wskazanym zakresie. Zdaniem podatnika zarówno z ustawy o rachunkowości jak i z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynikało, ani w chwili zawarcia umowy, ani obecnie, by prowadzące działalność gospodarczą podmioty miały obowiązek postąpić inaczej niż postąpiły to znaczy byłyby zobowiązane przepisami cytowanych ustaw do dokonania takiego rozdziału kwot w sposób sugerowany w decyzji. Zdaniem odwołującego się strony umowy przedwstępnej ustalając opisaną w tej umowie cenę sprzedaży i postanawiając, że będzie ona zawierała również wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości za czas do zawarcia umowy przyrzeczonej w istocie ustaliły tę cenę na poziomie wyższym, niż cena rynkowa składnika budowlanego występująca na terenie P. w tamtym czasie i przy transakcjach porównywalnych hal przemysłowych. Strony umowy przedwstępnej wynegocjowały cenę sprzedaży a następnie ją powiększyły o wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości w szacowanym na kilka miesięcy okresie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Odwołujący się wyraził pogląd, że tylko z okoliczności, iż strony nie dały wyrazu tym wyliczeniom w treści umowy przedwstępnej ani też w treści umowy przyrzeczonej i następnie, w sposób oczywisty niekorzystny dla siebie, przyjęły do amortyzacji całą wartość ceny określonej w umowie przyrzeczonej – nie może organ podatkowy wywodzić iż "automatycznie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem". Podatnik wskazał, że pomimo jego wniosków w tym zakresie organ podatkowy nie dokonał jakichkolwiek ustaleń czy przyjęta przez strony cena składnika budowlanego odbiega od jej ceny rynkowej z okresu zawarcia umowy czy też nie. Tym samym – zdaniem Spółki – organ podatkowy nie wykazał, w najmniejszym nawet stopniu by doszło do "nieodpłatnego świadczenia". Zbywający nieruchomość podmiot uzyskał bowiem, w zamian za przekazane w używanie nieruchomości stosowną zapłatę mieszczącą się w wynegocjowanej kwocie zapłaconej przez nabywcę tj. podatnika zbywcy bezpośrednio po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży. Co do zawartej przez podatnika z ówczesnym udziałowcem spółki umowy pożyczki z dnia [...] 1996 r. odwołujący się stwierdził, że faktycznie w pierwotnym brzmieniu tej umowy okres pierwszych trzech lat pożyczki miał być nieoprocentowany. Jednakże aneksem do umowy z dnia [...] 2000 r. zmieniono jej § 6 postanawiając, że pożyczka będzie oprocentowana za okres od jej udzielenia do dnia spłaty przyjętą stawką LIBOR. Według podatnika strony umowy pożyczki /spółka i jej udziałowiec/ poczyniły ową zmianę, również i z tego powodu, że spostrzegły, iż istnienie jakiegokolwiek okresu nieoprocentowanego pożyczki może być ocenione jako nieodpłatne świadczenie. Skoro więc strony umowy określiły należne oprocentowanie udzielonej pożyczki, to w żadnym wypadku nie jest to świadczenie nieodpłatne bądź by było ono nieodpłatne w 1998 r., gdyż w pożyczkach i kredytach bankowych niejednokrotnie odsetki wpłacone są jako ostatnie raty kredytów zgodnie z warunkami określonymi w umowach. Odwołujący się wyraził również pogląd, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, gdyż w przypadku "nieodpłatnego świadczenia" podstawę i podmiot opodatkowania faktycznie nie określa ustawa lecz decyzja organu podatkowego. Wskazał przy tym na treść art. 84 i 64 ustawy konstytucyjnej. Podatnik wyraził także pogląd, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku wygasło, a taki stan rzeczy zaistniał w niniejszej sprawie. Odwołujący się zwrócił uwagę na to, iż organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie przedstawiły dowodów prawem przewidzianych, na podstawie których stwierdziły, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe nie odzwierciedlają zapisów według stanu faktycznego jaki miał miejsce, nie stwierdziły również czy Spółka rzetelnie czy nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe. Określenie zatem w tym stanie dowodowym, podstaw opodatkowania i innej wysokości podatków niż ta, która wynikała z prowadzonych ksiąg – zdaniem podatnika – w rażący sposób narusza przepisy art. 181 i 193 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia odwołania podatnik przedstawił wywód prawny – poprzez analizę przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 53 tej ustawy w ujęciu historycznym, a więc obowiązujących do końca 2002 r. i po ich zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. – dochodząc do konkluzji, że ustawodawca pozbawił podatnika prawa zaskarżania wysokości określonych przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, gdyż faktycznie organ podatkowy ich nie określa, tylko żąda zapłaty określonej kwoty odsetek. Takie działanie – według podatnika – w sposób rażący narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem odwołującego się zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż nie wskazała dowodów ani faktów, ani sposobu wyliczeń, na podstawie których określono stawki czynszu dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Strona wskazała, że pismem z dnia [...] 2003 r. złożyła wniosek dowodowy, na który nie otrzymała stosownej odpowiedzi prawem przewidzianej, gdyż organ podatkowy nie wydał w tej kwestii wymaganego postanowienia. Podniosła także, iż w toku prowadzonego postępowania składała wnioski, jak również zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej zwracała się z żądaniem wydania kopii akt sprawy zebranych w trakcie prowadzonego postępowania. Nie doręczenie żądanych kopii – zdaniem strony – uniemożliwiło podatnikowi złożenie w stosownym terminie zarzutów i wniosków dowodowych do dokonanych ustaleń w trakcie trwania postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w Ś. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty, co wynika z treści jej art. 7 ust. 1. Źródła przychodu określone zostały ogólnie w art. 12 ust. 1 – 3 tej ustawy, wśród których wymieniono m.in. otrzymane nieodpłatnie świadczenie. Z kolei w przepisach art. 12 ust. 4 i 4a określono w sposób wyczerpujący, pozycje nie stanowiące przychodu podatkowego, co prowadzi tym samym do wniosku, iż wszelkie inne przychody poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 i 4a, winny podlegać zaliczeniu do kategorii przychodów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że opierając się na treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, nakazującego zaliczać do przychodów m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w powiązaniu z katalogiem wyłączeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 i 4a oraz uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że podatnik jako użytkownik nie uiścił na rzecz użyczającego za użytkowaną w okresie od [...] 1998 r. do dnia [...] 1998 r. nieruchomość w P. żadnej zapłaty ani w gotówce ani też w postaci innych świadczeń – należy uznać, że odwołująca się spółka otrzymała nieodpłatnie świadczenia zwiększające jej przychody, polegające na nieodpłatnym użytkowaniu prawa wieczystego użytkowania działki nr A wraz z znajdującymi się na niej budynkami, położonymi w P., których wartość została ustalona według reguł wynikających z art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy. Wyjaśnił przy tym, że sam fakt zamieszczenia w umowie przyrzeczonej klauzuli stwierdzającej, iż ustalona cena sprzedaży obejmuje wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości w okresie od [...] 1998 r. do [...] 1999 r., nie może stanowić dowodu uzasadniającego przyjęcie odpłatnego charakteru użytkowania nieruchomości, tym bardziej, że nie sprecyzowano w niej ani kwoty czynszu, ani też zasad jej ustalania. Ponadto zauważył, że w treści umowy przenoszącej własność tej nieruchomości nie wspomniano nawet o jakiejkolwiek formie ekwiwalentności za okres użytkowania tej nieruchomości. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż podatnik nie dysponował dowodami mogącymi stanowić podstawę wykazywania należności z tytułu czynszu za użytkowanie przedmiotowej nieruchomości w księgach rachunkowych, a w konsekwencji i dającymi podstawę do uznawania odpłatnego charakteru tych świadczeń. Organ odwoławczy stwierdził również, że z tego tytułu Spółka uzyskała przychód będący równowartością czynszu jaki musiałaby uiścić w razie odpłatnego użytkowania budynków oraz stanowiącej równowartość opłaty jaką musiałaby ponieść za wieczyste użytkowanie działki A. Zdaniem organu drugiej instancji za prawidłowe należało uznać także stanowisko stwierdzające, że w roku 1998 w dyspozycji Spółki znajdował się kapitał w wysokości 930.000.000 ITL mający charakter nieoprocentowanej pożyczki. Dysponując tymi środkami, Spółka korzystała nieodpłatnie z należnego kapitału, a tym samym otrzymała nieodpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stanowił przychód, zaliczany do przychodu podatkowego i którego wartość opiera się na realnym obciążeniu z tytułu zaciągniętego przez podatnika kredytu. W ocenie organu odwoławczego złożenie przez Spółkę aneksu nr 2 z dnia [...] 2000 r. w którym przewidziano oprocentowanie przedmiotowej pożyczki, już po zakończeniu ustaleń kontroli jak i ukształtowanie tym aneksem treści, które w realiach sprawy, nie powinny być przez Spółkę przyjęte, niewątpliwie podważają wiarygodność tego dokumentu dając podstawę do stwierdzenia, iż sporządzono je skutkiem ustaleń poczynionych w toku kontroli celem upozorowania, iż strona w związku z dysponowaniem środkami z udzielonej pożyczki nie uzyskała nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że żaden racjonalny przedsiębiorca w realiach niniejszej sprawy nie wyraziłby, po czterech latach od udzielenia pożyczki, woli zapłaty z mocą wsteczną oprocentowania za okres od daty jej uchwalenia do dnia spłaty w sytuacji, gdy pożyczka ta zgodnie z postanowieniami umowy, jak i aneksem z dnia [...] 1999 r. nie tylko była do dnia [...] 2000 r. wolna od takiego ciężaru, ale również w ponad ¾ wysokości została do końca 1997 r. spłacona. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów procedury oraz przepisów konstytucyjnych. Stwierdził, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organów podatkowych do powiadamiania strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej ani nie zobowiązują do przekazania stronie stanowiska organu sporządzonego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że dla określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w innej niż zeznana wysokości, nie jest konieczne stwierdzenie o nierzetelności czy też o wadliwości prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się sporządzona przez organ pierwszej instancji w dniu [...] 2003 r. analiza zebranych informacji o wysokości stosowanych w P. cen najmu nieruchomości wynikiem, której wyliczono ceny rynkowe najmu biur, magazynów i hal produkcyjnych w P. przyjęte dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów konstytucyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji nastąpiło na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w oparciu o przepisy konstytucyjne. Stwierdził, że bez związku z sprawą pozostają wywody odwołania co do przyjętych przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej rozwiązań w zakresie naliczania odsetek za zwłokę jak i określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie wiąże uprawnienia do wydania takiego aktu przez organ podatkowy z zapłatą lecz z dokonanymi w postępowaniu podatkowym ustaleniami prowadzącymi do stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej bądź stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa prawnego według norm przepisach. Dodatkowo skarżąca domagała się powiadomienia o terminie przekazania skargi Sądowi oraz przekazania do jej wiadomości odpowiedzi na skargę i kserokopii spisu akt, przesłanych Sądowi wraz ze skargą. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła ponownie wszystkie zarzuty i argumenty przytoczone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że fakt wiernego przytoczenia w skardze treści odwołania rozpoznanego zaskarżoną decyzją, a nadto okoliczność, że skarga w żadnej kwestii nie odnosi się do stanowiska zajętego zaskarżonym aktem uzasadnia odesłanie w zakresie zgłoszonych w skardze zarzutów do treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z obowiązującą procedurą sądowoadministracyjną na organie tym nie ciąży obowiązek powiadamiania strony o terminie przekazania skargi sądowi administracyjnemu oraz doręczenia skarżącemu odpisu odpowiedzi na skargę. Ponadto wyjaśnił, że żądanie doręczenia stronie kserokopii spisu akt sprawy nie zostało należycie opłacone i dlatego nie zostało spełnione. W piśmie z dnia [...] 2005 r. strona skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w skardze stwierdzając, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie części zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę części podatku, art. 122, art. 187, art. 191, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego jak również nie wskazują żadnych dowodów, na podstawie których organy podatkowe wydały te rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Na wstępie należy zauważyć, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny, a kwestie sporne między stronami dotyczyły prawidłowości zastosowania określonych w decyzjach przepisów prawa i ich interpretacji. Warto również wskazać, iż zarzuty podniesione w skardze i odwołaniu były tożsame i sprowadzały się do kwestionowania skutków podatkowych dokonywanych przez podatnika czynności w zakresie użytkowania działki nr A i budynków położonych w P. oraz korzystania z kapitału uzyskanego tytułem pożyczki udzielonej przez ówczesnego udziałowca Spółki. Generalnie rzecz ujmując skarżąca odmiennie niż organy podatkowe twierdziła, że zarówno przedmiotowe użytkowanie nieruchomości jak i korzystanie z pożyczki nie stanowiły świadczenia nieodpłatnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, że "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, jednoosobowe spółki gminy lub przedsiębiorstwa komunalne od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie". Natomiast przepis art. 12 ust. 4 i 4a zawiera zamknięty katalog wyłączeń określając pozycje nie stanowiące przychodu podatkowego. Z kolei przepis art. 12 ust. 6 cytowanej ustawy przewiduje, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w przedstawiony tam sposób z tym, że w przypadkach nie wymienionych w pkt 1 – 3 tego przepisu wartość takich świadczeń określa się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty i w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą /art. 7 ust. 2 cyt. ustawy/. Kształtując w opisany wyżej sposób przedmiot opodatkowania oraz określając, iz z zastrzeżenia wskazanych odstępstw przychodem są również m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz wartość świadczeń w naturze i wskazując równocześnie sposoby ustalania tych wartości omawiana ustawa podatkowa nie sprecyzowała tego co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym. Skoro stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy nie określił bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" to tym samym zasadne wydaje się stanowisko, zgodnie z którym pojęcie to można także rozumieć w znaczeniu nadanym mu przepisami prawa cywilnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie " świadczenie nieodpłatności" związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym przy czym świadczenie określone jako nieodpłatne to takie, z którym nie jest związana żadna zapłata. "Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu" /patrz wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. III SA 2252/99/. Należy również zauważyć, że "Nieodpłatne świadczenie" nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. "Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego" /tak wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. III RN 49/02 OSNP – wkł. 2003/15/2/. Uwzględniając rozumienie pojęcia "świadczenie nieodpłatne" funkcjonujące w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie uzasadniony jest pogląd, że "Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy" /patrz wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, podobnie wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 880/98/. "Używając cudzą rzecz i pobierając z niej pożytki oraz nie płacąc za to w zamian umówionego czynszu dzierżawca otrzymuje od kontrahenta świadczenie nieodpłatne, którego wartość w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód. Bez znaczenia przy tym pozostaje to, że w ramach swobody układania stosunków cywilnoprawnych do otrzymania takiego nieodpłatnego świadczenia doszło zgodnie z wolą wydzierżawiającego" /tak wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 323/96 – OSP 1999/11/193/. "Oddanie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia bądź umowy użytkowania stanowi – w rozumieniu przepisów ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – nieodpłatne świadczenie dla podmiotu przejmującego rzecz do używania. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy wartość tego świadczenia stanowi przychód używającego dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym" /patrz wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Sz 2231/95/. "Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie" /tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2027/98/. "Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ nie jest udzielenie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólników, lecz korzystanie przez spółkę z pożyczonych pieniędzy w danym roku podatkowym, następującym po roku, w którym udzielono pożyczki" /tak wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. sygn. III RN 86/01 – OSNP 2003/7/165/. "O ile Sąd Najwyższy potraktował jako świadczenie samo korzystanie z pieniędzy, których nikt Spółce nie świadczył, a które tylko Spółka bezprawnie zatrzymała, to tym bardziej świadczeniem jest przekazanie nieoprocentowanej pożyczki, skoro brak oprocentowania wyraźnie wynika z oświadczenia woli pożyczkodawcy. Należy nadto zauważyć, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, a przychody polegające na bezpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału nie zostały wyłączone w art. 12 ust. 4 tej ustawy" /tak wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 993/00/. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne niezbędne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia nie budziły zasadniczych wątpliwości. Poza sporem było bowiem, że w dniu [...] 1998 r. skarżąca Spółka zawarła bez zachowania formy aktu notarialnego umowę pisemną nazwaną "umowa przedwstępną", mocą której przyszły zbywca Spółka "B" w B. zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Spółki "A" w B. wieczystego użytkowania działki Nr A o powierzchni [...] ha położonej w P. wraz ze stanowiącymi odrębną własność budynkami posadowionymi na tej działce za łączną cenę 4.415.000 zł , w której mieściła się wartość gruntu w kwocie 115.000 zł i wartość składnika budowlanego w kwocie 4.300.000 zł /bez podatku VAT/. Strony kontraktu określiły końcowy termin zawarcia umowy przyrzeczonej wskazując na dzień [...] 1999 r. i jednocześnie oświadczyły, że objęte umową nieruchomości zostały wydane skarżącej Spółce w dniu [...] 1998 r. i że ustalona cena sprzedaży zawiera wynagrodzenie za ich korzystanie za okres od [...] 1998 r. do [...] 1998 r. z zastrzeżeniem, iż o ile umowa przyrzeczona nie dojdzie do skutku za okres użytkowania zapłacony zostanie czynsz w dwustronnie uzgodnionej wysokości. Następnie w dniu [...] 1998 r. strony "umowy przedwstępnej" zawarły umowę przenoszącą własność nieruchomości położonych w P., znajdujących się od [...] 1998 r. w posiadaniu nabywcy Spółki "A" za kwotę łączną 4.994.000 zł /4.400.000 zł netto/ w tym wartość gruntu – 100.000 zł i wartość składnika budowlanego – 4.300.000 zł oraz podatek VAT wg stawki 22 % od wartości hali [...]– 594.000 zł. Poza ceną sprzedaży przedmiotowego prawa i nieruchomości nabywca nie uiścił na rzecz zbywcy żadnej zapłaty ani w gotówce ani w postaci innych świadczeń za użytkowanie od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 1998 r. nieruchomości w P.. Umowa przenosząca własność nie zawierała żadnego postanowienia czy zapisu dotyczącego okresu wcześniejszego jej użytkowania przez nabywcę, a w szczególności nie stwierdzała by cena nabycia przedmiotowych praw i rzeczy nieruchomych obejmowała w jakikolwiek sposób, w jakimkolwiek zakresie lub postaci należność za faktyczne korzystanie z zakupionych nieruchomości przez nabywcę za czas sprzed zawarcia tej umowy. Strony kontraktu nie zawarły również dodatkowej innej umowy regulującej kwestię odpłatności za okres użytkowania tych nieruchomości bądź określającej obciążenia przyszłego nabywcy z tytułu ich posiadania np. poprzez płacenie ubezpieczenia czy podatku od nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia /art. 536 § 1 k.c./. Przedmiotem umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. mogą być tylko rzeczy. Cena natomiast stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży i musi być wyrażona w pieniądzu. Brak określenia ceny powoduje nieważność umowy. Cena rzeczy to jej wartość wyrażona w pieniądzu, która powinna odzwierciedlić ekwiwalentność świadczenia sprzedawcy. Cena musi być określona jednoznacznie w sposób bezpośredni lub pośredni poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Zawsze musi to być jednak cena, która w przeświadczeniu strony stanowi ekwiwalent przedmiotu sprzedaży. Tak więc w świetle art. 535 k.c. do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy określenie przedmiotu sprzedaży, który sprzedawca zobowiązuje się przenieść na własnośc kupującego oraz ceny, jako świadczenia ekwiwalentnego kupującego. Istota ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego za zakup prawa wieczystego uzytkowania i nieruchomości budynkowych sprowadza się zatem do zapłaty wynagrodzenia odpowiedniego ustalonego według stanu istniejącego w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawniczej. Oświadczenie woli zawarte w akcie notarialnym stanowiącym umowę kupna sprzedaży prawa wieczystego użytkowania lub nieruchomości obejmujące określenie przedmiotu zbycia oraz wysokości ceny i jej uiszczenia, to elementy składowe treści dokonanej przez strony czynności prawnej, której ważność ustawa /art. 158 k.c./ uzależnia od zachowania formy aktu notarialnego. Skoro więc przedmiotowa umowa zawarta została w wymaganej formie aktu notarialnego, a w swojej treści – w sposób nie budzący wątpliwości – określała przedmiot transakcji jako prawo wieczystego użytkowania i prawo własności budynków oraz cenę zakupu tego prawa i nieruchomości, to tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że ustalona taką umową cena sprzedaży /zakupu/ poza wartością nabywanych rzeczy i praw majątkowych obejmuje również kwoty czy wartości świadczeń związanych z wcześniejszym umownym lub bezumownym korzystaniem, posiadaniem, czy użytkowaniem prawa lub nieruchomości przez jej późniejszego nabywcę. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca danej rzeczy lub prawa decyduje treść umowy ze sprzedawcą przy czym cena – w braku odmiennych ustaleń zawartych w umowie – dotyczy jedynie rzeczy lub prawa będących przedmiotem kontraktu. Strony przedmiotowej umowy nie zawarły w jej treści zapisu, iż kupujący za zgodą sprzedawcy uiszczając cenę zakupu spełnia jednocześnie świadczenie wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego lub zdarzenia rodzącego skutki prawne. Zawarcie takiej umowy powoduje, że nie można powoływać się na to, iż zgodnym zamiarem stron było zawarcie odmiennych, istotnych postanowień umowy niż te, które zostały w niej wyrażone. Fakt, że w innej umowie, nazwanej przez strony umową przedwstępną, zobowiązującej do zawarcia umowy przenoszącej własność oznaczonych w niej rzeczy i praw wskazano, że ustalona w tej umowie cena zakupu obejmuje również wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości, gdy w określonym terminie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej ich własność nie powoduje, iż ustalenie to ma bezpośredni bądź pośredni wpływ na cenę przedmiotu transakcji. Należy bowiem zauważyć, iż "umowa przedwstępna" została zawarta bez zachowania formy notarialnej, nie określała wysokości wynagrodzenia za użytkowanie lub używanie przedmiotowych nieruchomości ani też nie wskazywała kryteriów do jego ustalenia, a przez to nie mogła stanowić w "części" ceny wynikającej z umowy sprzedaży. Podstawy do ustalenia ceny muszą być stabilne i konkretne, określone w sposób stanowczy i jednoznaczny. Przedmiotowa umowa notarialna nie przewiduje jako elementu ceny wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy przed jej zbyciem /kupnem/. Należy również pamiętać, że "uprawniony z umowy przedwstępnej, któremu zobowiązany do zbycia rzecz udostępnił do korzystania, jest dzierżycielem tej rzeczy" /tak wyrok SN z dnia 20 marca 2002 r. sygn. V CKN 948/00 – OSP 2003/1/6/, a użytkowanie w prawie podatkowym oznacza to samo co używanie, bez względu na to na jakim tytule prawnym używanie rzeczy jest oparte /tak wyrok NSA z dnia 11 października 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1386/94 – M.Podat. 1996/5/152/. Zgodzić się należy także z poglądem, że "Zastrzeżone w umowie przedwstępnej świadczenie strony na poczet umowy przyrzeczonej nie czyni drugiej strony uprawnioną do żądania spełnienia tego świadczenia /tak wyrok SN z dnia 22 grudnia 2000 r. sygn. II CKN 353/00 – OSNC 2001/9/128/. Ponadto zapis umowy przedwstępnej, że ustalona tą umową cena sprzedaży nieruchomości obejmuje wynagrodzenie za jej użytkowanie w okresie od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 1999 r. stał się bezskuteczny już choćby z tego powodu, że umowa przenosząca własność przedmiotowych nieruchomości zawarta została w dniu [...] 1998 r., a więc dotyczył również okresu, gdy użytkownik stał się właścicielem. Dlatego też organy podatkowe zasadnie uznały, że cena nabycia przedmiotowego prawa i nieruchomości nie obejmowała wynagrodzenia za ich użytkowanie w okresie do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania i związanego z nim prawa własności budynków. Organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że używanie tych rzeczy nie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością stanowiło więc nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezsporne bowiem było, że skarżąca Spółka w posiadanie podobnych praw i rzeczy na mocy umowy przedwstępnej, która nie określała ani kwoty czynszu, ani zasad jego ustalenia ani też wysokości i warunków wynagrodzenia za korzystanie z tych rzeczy. Nie doszło do zawarcia innej umowy dotyczącej prawa użytkowania czy używania przedmiotowych nieruchomości, z której wynikałby obowiązek ponoszenia przez skarżącą Spółkę kosztów ubezpieczenia otrzymanego majątku, podatku od nieruchomości czy innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności przy użyciu objętych używaniem przedmiotów. Twierdzenia skarżącej, że określona w umowie przedwstępnej kwota była dla stron, w chwili jej zawierania, suma wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości oraz wartości rynkowej czynszu za najem tych nieruchomości we wskazanym okresie, oraz że zbywający nieruchomość uzyskał w zamian za przekazane w używanie nieruchomości stosowną zapłatę, mieszczącą się w wynegocjowanej kwocie zapłaconej bezpośrednio po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Twierdzenia te mogłyby być zasadne tylko wówczas, gdyby treść umowy przenoszącej własność przedmiotowych nieruchomości była tożsama z treścią "umowy przedwstępnej" oraz gdyby umowa przedwstępna /zobowiązująca/ zawarta została w formie przewidzianej dla umowy przenoszącej własność /rozporządzająca/. Zgodnie bowiem z treścią art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione". Przepis art. 390 § 2 k.c. przewiduje, że w sytuacji, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Zawarta przez strony umowa przedwstępna, o której mowa w art. 389 k.c. nie ma charakteru ostatecznego, lecz jedynie zobowiązuje jedną lub obie strony do zawarcia oznaczonej umowy w przyszłości. Zobowiązanie to jest treścią świadczenia w umowie przedwstępnej. Wymieniony przepis zakreśla niezbędne minimum treści postanowień takiej umowy w tym przedmiot i cenę, od których zależy jej ważność, a ponadto termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony takiej umowy – stosownie do zasady wyrażonej w art. 3531 k.c. – mogą swobodnie kształtować stosunek prawny byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy przy tym zauważyć, że umowa definitywna /przyrzeczona/ nie musi być zgodna z umową przedwstępną. Skoro więc, jak w niniejszej sprawie, umowa ostateczna /przyrzeczona/ zawarta została w wykonaniu umowy przedwstępnej, która nie czyniła zadość formie umowy przyrzeczonej, a ponadto umowy te różniły się co do ceny i przedmiotu to tym samym trudno uznać, że ustalenie zawarte w umowie przedwstępnej odpowiadały tym, które znalazły się w umowie przyrzeczonej. Pisemna umowa różna w swej treści od umowy ostatecznej w żadnym razie nie może stanowić podstawy do ustalenia, że określona w umowie przyrzeczonej cena zakupu zawiera również inne składniki niż wartość rzeczy, a w szczególności wynagrodzenie za wcześniejsze posiadanie przedmiotu umowy. Warto również zauważyć, że akt notarialny ma charakter dokumentu urzędowego. Zaświadcza fakt złożenia przez strony oświadczeń określonej treści, istotnych dla udokumentowanej czynności prawnej. Ma ona taki kształt, jaki z niego wynika. Umowa zawarta w dniu [...] 1998 r. dowodzi jedynie ustalenia ceny sprzedawanego prawa i własności nieruchomości i świadczy o tym, że cena ta była adekwatna, odpowiednia do wartości przedmiotu sprzedaży. Podpisanie umowy w formie aktu notarialnego "zamyka" kwestię przedmiotu zbycia i ceny. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca użytkując przedmiotowe nieruchomości przed ich zbyciem nie była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu umowy przyrzeczonej, ani też nie uiściła stosownych kwot i nie poniosła żadnych świadczeń czy obciążeń związanych z posiadaniem tych nieruchomości. Uzyskane z tego tytułu przez skarżącą Spółkę świadczenie było nieodpłatne i zwiększało jej przychody, których wartość organy podatkowe określiły zgodnie z obowiązującym prawem na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Prawidłowo również organy podatkowe ustaliły, że Spółka "A" uzyskała przychód będący równowartością czynszu jaki musiałaby uiścić w razie odpłatnego użytkowania budynków oraz stanowiący równowartość opłaty jaką musiałaby ponieść za wieczyste użytkowanie przedmiotowej działki. Poza sporem pozostawały okoliczności związane z zawarciem umowy z dnia [...] 1996 r., na mocy której skarżąca spółka otrzymała w dniu [...] 1996 r. nieoprocentowaną pożyczkę w wysokości 4.000.000.000 ITL od swojego wyłącznego wówczas udziałowca "C" SA z siedzibą w L. udzieloną na okres 3 lat od daty jej wykorzystania, zaś jej wykorzystanie polegało na jednorazowym sfinansowaniu należności wobec banków polskich oraz wobec dostawców spółki. W umowie przewidziano możliwość prolongowania okresu spłaty pożyczki, nie dłużej niż o 2 lata, zastrzegając, iż w okresie prolongaty należne będzie oprocentowanie w wysokości oraz płatnościach ustalonych w umowie. Następnie w dniu [...] 1999 r. podpisano aneks do tej umowy, w którym przedłużono okres spłaty pożyczki do dnia [...] 2000 r. wskazując, że w prolongowanym okresie pożyczka nie będzie oprocentowana oraz przewidując możliwość przedłużenia okresu spłaty na czas dłuższy niż dwa lata. Kolejnym aneksem z dnia [...] 2000 r. strony przedłużyły okres jej spłaty do dnia [...] 2001 r. oraz wprowadziły zapis o oprocentowaniu pożyczki za okres od jej udzielenia do dnia spłaty. Poza sporem było także, iż w całym roku 1998 w dyspozycji Spółki pozostawała kwota 930.000.000 ITL, figurująca w jej ewidencji rachunkowej, jako wartość pożyczki od "C" SA – zarówno w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 1998 r. jak i zamknięcia na dzień 31 grudnia 1998 r. W księgach rachunkowych tego roku podatkowego nie były ewidencjonowane odsetki od tej pożyczki. Tak więc do końca 1997 r. ponad ¾ wartości kapitału pochodzącego z pożyczki została przez skarżącą spłacona. Stosownie do przepisu art. 720 § 1 k.c. – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta jest wprawdzie umową zobowiązującą, jednakże wywiera jednocześnie skutki rzeczowoprawne. Może być czynnością prawną dokonaną pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym. Odpłatność związana jest najczęściej z oprocentowaniem przedmiotu pożyczki. Umowa pożyczki nie jest umową wzajemną, a ewentualne jej oprocentowanie nie zmienia charakteru tej umowy, gdyż odsetki to tylko wynagrodzenie za użycie cudzego kapitału. Co jest przedmiotem konkretnej pożyczki, wynika z treści umowy stron. Przeniesienie własności jest koniecznym warunkiem wykonania umowy. Wydanie przedmiotu pożyczki powoduje, że umowa została wykonana. W niniejszej sprawie strony zawarły umowę pożyczki kwoty pieniężnej, która została wykonana poprzez przekazanie sumy pieniężnej przelewem na konto skarżącej. W umowie strony ustaliły, że pożyczka nie podlega oprocentowaniu. Dopiero aneksem do tej umowy sporządzonym w dniu [...] 2000 r. strony wprowadziły zapis o oprocentowaniu pożyczki za okres od jej udzielenia do dnia zwrotu. Porozumienie to wiązało strony od chwili jego zawarcia i co do treści przyjętej przez strony w tym okresie. Nie miało natomiast wpływu na treść umowy pierwotnej z dnia [...] 1996 r. Zgodnie bowiem z art. 359 § 1 k.c. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej, albo z ustawy, z orzeczenia Sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje ten skutek, że umowa taka staje się z woli stron umową odpłatną. Jak wskazano wyżej umowa pożyczki nie jest umową wzajemną. Obowiązek biorącego pożyczkę – zwrot jej przedmiotu – nie jest odwzajemnieniem się za świadczenia dającego pożyczkę. Zobowiązanie biorącego pożyczkę skuteczne jest po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. "Zastrzeżenie oprocentowania, o ile zawarte było w umowie jest tylko wynagrodzeniem za użycie cudzego kapitału. Nie zmienia zaś charakteru umowy na wzajemną" /tak wyrok NSA z dnia 20 września 1996 r. sygn. akt SA/Lu 2196/95/. Zastrzeżenie w umowie oprocentowania lub elementów ją zabezpieczających /poręczenie, weksel czy zastaw/ zależy tylko od woli stron tej czynności prawnej, a w szczególności od woli osoby dającej pożyczkę. Brak zastrzeżenia oprocentowania lub ustalenia stron, że umowa pożyczki nie podlega oprocentowaniu powoduje, że po jej wykonaniu tj. wydaniu przedmiotu pożyczki, a tym bardziej po jej częściowym zwrocie /dającemu pożyczkę/, dodatkowa umowa stron, co do oprocentowania pożyczki – od chwili jej udzielenia – jest bezskuteczna. Nie dotyczy bowiem przedmiotu umowy pożyczki, która została już wykonana. Czynność prawna, mocą której strony zmieniły treść umowy pożyczki mogła by jedynie dotyczyć okresu od dnia zawarcia dodatkowej umowy o oprocentowaniu i kwoty, która do tego czasu nie została zwrócona pożyczkodawcy. Wykonanie umowy pożyczki skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania i powstaniem nowego polegającego na obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki w określonym czasie. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału nie stanowi essentialia negotii umowy pożyczki, nie jest istotnym postanowieniem takiej umowy. Należy więc zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że cały pozyskany przez skarżącą Spółkę kapitał z pożyczki przez okres trzech lat od jego wykorzystania podlegał wyłączeniu z oprocentowania o czym stanowiły postanowienia § 4 i § 5 umowy tj. od daty jej otrzymania w dniu [...] 1996 r. do dnia [...] 1999 r. Abstrahując od powyższego prawidłowa była również ocena organów podatkowych co do wiarygodności dokumentu nazwanego aneksem nr 2 z dnia [...] 2000 r. Organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności sprawiające, że sporządzenie przedmiotowego aneksu nr 2 i ustalenie oprocentowania pożyczki w momencie gdy dokonano zwrotu ¾ udzielonego kapitału budzi uzasadnione wątpliwości co do celu tej czynności prawnej. Miały więc podstawy do stwierdzenia, że okazano aneks celem upozorowania, iż strona skarżąca w związku z dysponowaniem środkami z udzielonej pożyczki nie uzyskała nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy pożyczka zawarta zgodnie z art. 710 k.c. zawiera postanowienie, że przyrzeczona suma pieniężna jest nieoprocentowana to nieoprocentowane udzielenie kapitału stanowi nieodpłatne świadczenie. Prawidłowe było również ustalenie organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości udzielonego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z cudzego kapitału w postaci nieoprocentowanej pożyczki. Wartość tę ustalono kierując się treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wysokości odsetek zapłaconych od uzyskanego w przedmiotowym roku podatkowym kredytu. Skoro zawarta umowa pożyczki nie przewidywała żadnego oprocentowania od skarżącej i faktycznie w okresie objętym umową skarżąca nie zapłaciła żadnych odsetek pożyczkodawcy to tym samym uzyskała w 1998 r. przychód w wysokości odsetek bankowych, które zapłaciłaby bankowi zaciągając kredyt w wysokości kapitału jakim dysponowała w tym czasie z niezwróconej wcześniej części pożyczki. Należy bowiem pamiętać, że przedmiotem prawnopodatkowej oceny były zdarzenia roku podatkowego 1998, w którym Spółka korzystała z pożyczonych od wspólnika pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny. Istotą sprawy był fakt, iż w danym roku podatkowym Spółka dysponowała określoną kwotą przedmiotowej pożyczki, a więc dla jej rozstrzygnięcia miarodajny był stan prawny i istniejące zobowiązanie w 1998 r. Ewentualne ustalenie, że strony umowy określiły należne oprocentowanie udzielonej pożyczki po czterech latach od jej wykonania nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w danym roku podatkowym – przed zawarciem umowy o oprocentowaniu – pożyczka ta była odpłatna. Ustalenie to byłoby sprzeczne z wolą stron tej umowy wyrażoną przy jej zawieraniu zgodnie, z którą celem umowy było udzielenie pożyczki nieoprocentowanej. Skarżąca Spółka ma rację twierdząc, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach podatkowych tym niemniej nie powoduje to sprzeczności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Interpretacja użytych w ustawach pojęć i zwrotów należy bowiem do organów prawo stosujących przy zachowaniu ustalonych reguł i zasad wykładni obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa realizując w ten sposób zasadę praworządności. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Organy podatkowe nie mogą więc rozstrzygać o konstytucyjności określonych przepisów ustaw. Mają natomiast obowiązek stosować przepisy m.in. zawarte w ustawach podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów prawa ani nie przekroczyły dopuszczalnych granic ich interpretacji. Ustaliły normy obowiązujące dla potrzeb rozstrzygnięcia, stwierdziły zaistniały stan faktyczny, dokonały subsumpcji faktów pod stosowaną normą prawną i określiły konsekwencje prawne tych faktów. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku wygasło. Prawo organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wynika bezpośrednio z treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana na podstawie tego ostatniego przepisu ma charakter deklaratoryjny wydawana jest bowiem zarówno wówczas, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika, jak też wtedy, gdy wysokość ta jest – zdaniem organu – właściwa, lecz podatnik nie zapłacił w całości lub części obciążającego go podatku. Innymi słowy w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego z dnia jego powstania. Dzień ten wyznaczony jest w realiach niniejszej sprawy poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie. Zapłacenie podatku dochodowego ma tylko ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wygasa, co jednak nie pozbawia organu podatkowego uprawnienia do określenia jego wysokości o ile stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Poczynając od 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy nie określa zaległości podatkowej /podatku do zapłaty/ lecz zobowiązanie podatkowe wynikające z ustawy. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie wiąże uprawnienia wydania opisanej tam decyzji z zapłatą, lecz z dokonanymi w postępowaniu podatkowym ustaleniami prowadzącymi do stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania. Dlatego też organ podatkowy mimo, że strona zapłaciła przed wydaniem decyzji część podatku zobowiązany był na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji organ podatkowy ustala bowiem wielkość konkretnego zobowiązania podatkowego na dzień, w którym zobowiązanie takie powstało, a nie na dzień wydania decyzji czy wpłaty kwoty podatku. Nie uiszczenie podatku w terminie ma ten skutek, że podatek taki staje się zaległością podatkową, od której naliczane są /przez samego podatnika/ odsetki za zwłokę. Niewątpliwe przy tym jest, że zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Późniejsze wygaśnięcie tego zobowiązania w określonej wysokości wskutek częściowej zapłaty wynikającego z niego podatku nie ma wpływu na jego wysokość lecz powoduje niemożność dochodzenia /w zapłaconej części/ tej należności i to od dnia zapłaty przy zastosowaniu reguł rządzących rozliczeniem wpłat w przypadku istnienia zaległości podatkowej. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 181, art. 193 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy podatkowej i treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych Spółki pod kątem stwierdzenia, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Miały jednak prawo do ustalenia zwiększenia przychodów podatkowych o wartość otrzymanych, a nieujętych przez stronę skarżącą w księgach podatkowych świadczeń. Organy podatkowe zasadnie uznały, że dla określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w innej niż zeznana wysokości, nie jest konieczne stwierdzenie o nierzetelności czy też o wadliwości prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych. Ustalając faktyczną wielkość podstawy opodatkowania, organ podatkowy oparł się na decyzjach wynikających ze wskazanych ksiąg podatkowych, których zapisów nie kwestionował, dokonując jednocześnie – na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego – wyliczenia wartości świadczeń nieodpłatnych otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na właściwe określenie podstawy opodatkowania a tym samym i zobowiązania podatkowego. Z treści zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wynika, że organy podatkowe nie dokonały określenia odsetek zwłoki, gdyż obowiązujące w dacie wydania tych rozstrzygnięć przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie uprawniały ani nie zobowiązywały organów podatkowych do tego rodzaju czynności. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego natomiast odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza sam podatnik bądź inna osoba zobowiązana za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie prawa co oznacza, konieczność stosowania obowiązujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Do kompetencji tych organów nie należy badanie zgodności stosowanych w sprawie przepisów ustaw z konstytucją, ani też dowolność ich stosowania w zależności od woli organu lub strony. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja w sposób wyczerpujący wskazuje fakty i dowody oraz wyliczenia, na podstawie których ustalono, iż skarżąca Spółka otrzymała przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, wykazano brak ich ekwiwalentności oraz zasady, przesłanki i okoliczności określenia wartości przedmiotowych świadczeń. W żadnym przypadku nie można również uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej określających sposób prowadzenia postępowania, dokonywania stosownych czynności procesowych czy szeroko pojętego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzono z zachowaniem zasad i reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej i nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby lub miałyby wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wskazać bowiem należy, że ustalenie organów podatkowych co do charakteru i skutków prawnych w tym podatkowych przedmiotowych umów i czynności prawnych były zdaniem Sądu prawidłowe i znajdowały uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy tu zauważyć, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny. Postępowanie to wykazało, iż w 1998 r. skarżąca Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenia zwiększające jej przychody, których wartość została prawidłowo wyliczona w zaskarżonej decyzji. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1259/ kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/, orzekł jak w sentencji wyroku.