I SA/Łd 569/06

Dnia 12 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant : asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi G. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.- Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] znak [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Z. i G. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 23.710,60 zł, zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 11.061,60 złotych oraz odsetki za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek, które stały się elementem należnego podatku, liczone na dzień wydania decyzji za miesiące od stycznia do lipca 2002 roku włącznie. Uzasadniając decyzję organ I instancji wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę działalności spółki cywilnej "A" z siedzibą w B., w której Z. K. posiada 33,33% udziałów. W wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie przychodów spółki o kwotę 2.702,50 zł, stanowiącą wypłacone spółce odszkodowanie z tytułu uszkodzenia żurawia samochodowego Coles Hydra 54. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wskazane odszkodowanie za szkodę, dotyczące składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zostało zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 rok, po stronie przychodu. Organ I instancji stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych w 2002 roku odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego. Wyjaśnił, iż po dokonanej analizie odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za 2002 rok, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące następujących środków trwałych: - żurawia samochodowego, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod poz. 1; - żurawia samochodowego, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod poz. 9; - żurawia samochodowego, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją Nr 12; - podnośnika montażowego Star P-183, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją Nr 15; - dźwigu samochodowego DSO203T, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycję 18; - żurawia samochodowego COLES Hydra 54, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją 20; - żurawia samojezdnego COLES Husky, wpisanego do ewidencji środków trwałych pod pozycją 21; oraz - żurawia samochodowego Tatra DS203, wpisanego do ewidencji środków trwałych pod pozycją 22. Wskazane powyżej pojazdy zakupione były w latach: 1993 (poz. Nr 1), 1996 (poz. Nr 9,12),1998 (poz. Nr 15), 1999 (poz. Nr 18), 2000 (poz. Nr 20 i 21), 2002 (poz. Nr 22). Na podstawie opinii biegłych Spółka w latach: 1996 (poz. Nr 1), 1997 (poz. Nr 9 i Nr 12), 1998 (poz. Nr 15 ), 2000 (poz. Nr 18 ), 2001(poz. Nr 20 i 21) i 2002 (poz. Nr 22) podwyższyła kwoty wartości początkowej środków trwałych, od których naliczane były odpisy amortyzacyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionując ustalone przez skontrolowaną jednostkę kwoty wartości początkowej stwierdził, iż wskazane powyżej pojazdy nie zostały poddane przebudowie ani modernizacji, przeprowadzone jedynie ich remonty, w związku z czym Spółka nie miała podstaw do podwyższania ich wartości początkowej. Dodatkowo podniósł zarzut, iż w momencie wpisania pojazdów do ewidencji środków trwałych bądź oddania ich do użytku znana była ich wartość, w związku z czym nie było podstaw do ustalania wartości początkowej na podstawie opinii biegłych. Organ I instancji zakwestionował ponadto wysokość ustalonej przez spółkę wartości początkowej następujących pojazdów: - samochodu samowyładowczego Liaz o nr rejestracyjnym PUD 7189, wpisanego w ewidencji środków trwałych pod poz. 11, zakupionego w 1996 roku za kwotę netto 10.000,00 zł, poddanego następnie w latach 1996 – 1998 przebudowie. Od dnia 1 lutego 2000 roku wartość początkowa pojazdu, na podstawi opinii biegłego z dnia 28 stycznia 2000 roku ustalona została na kwotę 25.631,83 zł; - żurawia samochodowego DSO148T na podwoziu samochodowym Kamaz o nr rej. [...] wpisanego do ewidencji środków trwałych pod pozycją Nr 16, zakupionego z wydziału Komunikacji i Dróg Starostwa Powiatowego w B. w 1997 r. za cenę netto 20.000,00 zł. Przed wprowadzeniem do użytku pojazd podano remontowi, a następnie od dnia 1 czerwca 1998 roku, na podstawie ekspertyzy z dnia 25 maja 1998 roku, ustalono wartość początkową w kwocie 151.640,05 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż z uwagi na okoliczność, że w/w pojazdy poddane zostały przebudowie, bądź remontowi przed wprowadzeniem do użytku, Spółka miała prawo ustalić nową wartość początkową środków trwałych. Zakwestionował jednakże wysokość przyjętych przez skontrolowaną jednostkę kwot, od których naliczano odpisy amortyzacyjne. Uznał, że podstawą ustalenia wartości początkowej zakupionych pojazdów mogła być jedynie: cena zakupu oraz kwoty wykazane w fakturach VAT, nie mogą być nimi natomiast nakłady pracy poniesione przez podatników i członków ich rodzin. Dodatkowo podniósł, że z uwagi na okoliczność, iż znana była kwota zakupu pojazdów oraz nakłady poniesione na ich remont lub przebudowę, nie było podstaw do ustalania wartości początkowej na podstawie opinii biegłego. Na podstawie przedstawionych powyżej ustaleń organ I instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę 107.913,28 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), uznał księgę kontrolowanej jednostki za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za cały rok podatkowy. Opierając się na danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki za 2002 rok, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, ustalił dochód spółki "A" za 2002 rok w kwocie 329.869,77 zł. Dochód przypadający na Z. K. ustalony został w kwocie 109.757,69 zł. Zgodnie z wyliczeniami organu należny podatek powinien wynosić 23.710,60 zł i był wyższy od wynikającego z przedstawionego przez Z. i G. małż. K. rocznego zeznania podatkowego o 11.061,60 zł. Wskazując na art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U.00.14.176 ze zm.), art. 51 § 1 i 2 art. 53 § 1 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.05.8.60 ze zm.), a także § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji które musza być zawarte w rachunkach (Dz.U.05.165.1373), organ określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych niestanowiących elementu należnego podatku za 2002 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego tj.: 25 marca 2003 roku. Podkreślił, iż podstawą ustalenia wartości początkowej pojazdów był materiał dowodowy w postaci faktur zakupu pojazdów i wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Jednocześnie wskazał, że biorąc pod uwagę ocenę techniczną pojazdów ustalił, czy zostały one poddane remontowi czy ulepszeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż strona powinna dbać o należyte przechowywanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i przechowywać dokumenty, które mają znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Stwierdził, iż wszystkie dokumenty źródłowe mające wpływ na ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego powinny być przechowywane do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem w przypadku, gdy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok upłynął z końcem kwietnia 2003 roku dokumenty powinny być przechowywane do końca 2008 roku. Od powyższej decyzji organu I instancji z 19 września 2005 r. Z. i G. małż. K. wnieśli odwołanie. Decyzji tej zarzucili naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 23 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.); - § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) i wnieśli o: - uchylenie zaskarżonej decyzji; - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Skarżący wskazując na art. 23 ust. 1 pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzili, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji; 2. ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Wywiedli następnie, iż na gruncie wskazanych przepisów pojęcia przebudowy, rekonstrukcji, rozbudowy lub modernizacji nie zostały zdefiniowane, w związku z czym należy sięgnąć do znaczenia tych pojęć występujących w języku potocznym. Wskazali przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddziału Zamiejscowego w Łodzi z dnia 27 stycznia 1998 roku I SA/Łd 1056/97 (ONSA 4/1998 poz. 138) i z dnia 4 grudnia 2002 roku, I SA/Łd 312/01 (Monitor Podatkowy 1/2004 s. 44), zgodnie z którymi pojęcia remontu i modernizacji nie muszą się wykluczać. Z. i G. K. stwierdzili, iż organ podatkowy kwestionując wysokość odpisów amortyzacyjnych, z tytułu podwyższenia wartości początkowej żurawia samochodowego (poz. Nr 1 ewidencji środków trwałych); żurawia samochodowego (poz. Nr 9 ewidencji środków trwałych); samochodu samowyładowczego Liaz (poz. Nr 11 ewidencji środków trwałych); żurawia samochodowego (poz. Nr 15 ewidencji środków trwałych); pojazdów wpisanych w ewidencji środków trwałych pod pozycjami 12 i 16, dźwigu samochodowego DSO 203T (poz. Nr 18 ewidencji środków trwałych), żurawia samochodowego COLES Hydra 54 (poz. Nr 20 ewidencji środków trwałych), żurawia samojezdnego COLES Husky (poz. Nr 21 ewidencji środków trwałych) oraz żurawia samochodowego Tatra DS203 (poz. Nr 22 ewidencji środków trwałych), niezasadnie zakwestionował wartość początkową wymienionych środków trwałych, ustaloną w oparciu o ocenę biegłego. Wskazali, iż organ odmówił uznania przedmiotowych środków trwałych za poddane modernizacji, a stwierdził, iż podlegały one jedynie naprawom i remontom. W ocenie skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do wyjaśnień udzielanych przez nich, ograniczając się w zasadzie jedynie do przytoczenia fragmentów opinii rzeczoznawców i do zacytowania odpowiednich przepisów. Skarżący nie zgodzili się ponadto ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka nie miała prawa dokonać ustalenia wartości początkowej poprzez wycenę biegłego. Podnieśli, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Podnieśli jednocześnie, że ustalając wartość początkową środków trwałych należy uwzględnić art. 22 ust. 2 – 18, czego organ nie uczynił. Poza tym stwierdzili, iż w przypadku, gdy organ podatkowy uznał, że środek trwały nie został poddany ulepszeniu powinien to udowodnić, rozpatrując w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, a nie ograniczać się do wybiórczego cytowania przepisów. Skarżący nie zgodzili się również z dokonanymi przez organ podatkowy wyliczeniami wartości początkowej samochodu samowyładowczego Liaz wpisanego w ewidencji środków trwałych pod pozycją 11. Wywiedli, że organ uznając, iż doszło do przebudowy samochodu oparł się wyłącznie na przedłożonych w trakcie kontroli fakturach, pomijając prace wykonane we własnym zakresie. Podnieśli zarzut, że nie przeprowadzono przesłuchania właścicieli zakładów wykonujących naprawy blacharskie oraz dokonujących przebudowy kabiny. Wskazał ponadto, iż nie ustalono jaki zakres prac wykonany został we własnym zakresie, czy była to praca własna podatnika czy też prace wykonane przez pracowników. W ocenie skarżących organ naruszył tym samym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która nakazuje organowi podatkowemu uwzględnić zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony oraz swobodnej oceny dowodów, która w przedmiotowej sprawie przybrała postać dowolnej. Z kolei zaniechanie przez organy podatkowe uzasadnienia swoich decyzji w sposób przekonywujący i zgodny z dyspozycją art. 122 Ordynacji powoduje wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem. Zdaniem skarżących również doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w latach 1996-2000. Decyzją z dnia [..] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od kwot zaniżonych zaliczek i orzekł odsetki za zwłokę w innych wysokościach. W pozostały zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w decyzji organu I instancji prawidłowo określono wartość początkową środków trwałych, a tym samym nie uznano za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 107.913,28 zł, które to odpisy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, iż przepisy prawa nie przewidują w opisanej sytuacji określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast wysokość naliczonych odsetek od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy za okres styczeń - lipiec 2002 r., które stały się elementem należnego za ten rok podatku. Organ II instancji wskazał, iż organ I instancji uzasadniając decyzję stwierdził, iż na podatniku ciąży obowiązek dalszego naliczania odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty włącznie. Stwierdził, że z uzasadniania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż nie zostały naliczone odsetki za zwłokę od dnia 18 czerwca 2004 roku do dnia wydania zaskarżonej decyzji, stosownie do przepisu art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowisko nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Stwierdził, iż zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, które stały się elementem należnego za rok podatkowy podatku jak i nieuregulowanych zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego mogą być naliczone, ale tylko na dzień złożenia zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżący zeznanie podatkowe za rok 2002 złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 25 marca 2003 roku, w związku z czym organ skarbowy powinien naliczyć odsetki na dzień 25 marca 2003 roku, nie zaś na dzień 17 czerwca 2004 roku. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, które stały się elementem należnego za 2002 rok podatku na dzień złożenia przez skarżących zeznania rocznego, ustalone zostały w wysokości wskazanej w rozstrzygnięciu decyzji organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył zatem wysokość odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek, które stały się elementem należnego podatku za styczeń 2002 r. z kwoty 215,30 zł do kwoty 124,60 zł; za luty 2002 roku z kwoty 204,30 zł do kwoty 113,50 zł; za marzec 2002 roku z kwoty 244,00 zł do kwoty 128,20 zł; za kwiecień 2002 roku z kwoty 531,60 zł do kwoty 264,70 zł; za maj 2002 roku z kwoty 370,50 zł do kwoty 172,40 zł; za czerwiec 2002 roku z kwoty 250,90 zł do kwoty 107,50 zł; za lipiec 2002 roku z kwoty 524,20 zł do kwoty 205,10 zł. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. i G. małż. K. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji tej zarzucili naruszenie: 1. przepisów regulujących postępowanie podatkowe, przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: a. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, która to zasada w powiązaniu z przepisami art. 220, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz 233 § 2 przywołanego aktu zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa; b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej statuujących zasadę prawdy obiektywnej; d. art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczących reżimu przeprowadzania dowodów, a w szczególności nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny; e. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne powinno wskazywać przyczyny dla których organ niektórym dowodom odmówił wiarygodności; 2. przepisów prawa materialnego: a. art. 22g ust. 1 i 3, art. 23 ust. 1 pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; b. § 2 ust. 1, § 6 ust. 3, 5, 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; c. § 4 ust. 3 i § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych; i wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2. uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji organu I instancji; 3. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 4. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących wskazał, iż zgodnie z w/w rozporządzeniami Ministra Finansów wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość, jeżeli zostały spełnione dwie przesłanki: 1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji; 2. ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. W ocenie pełnomocnika skarżących organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy poniesione wydatki mogły być zakwalifikowane jako przebudowa, rekonstrukcja, rozbudowa lub modernizacja. Przy czym podkreślił, iż wskazane pojęcia nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z czym zachodzi konieczność posiłkowania się językiem potocznym. W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie będzie w stanie udokumentować wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie środka trwałego lub jego części, dopuszcza ustalenie wartości początkowej przez biegłego powołanego przez podatnika. Wskazał, że wycena ta nie może być dowolna, lecz musi uwzględniać ceny rynkowe środka trwałego, tego samego rodzaju i stopnia zużycia. Stwierdził, iż podobne stanowisko zaprezentowane zostało w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995 roku Nr PO 3-722-160/94. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących podniósł argumenty wysuwane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wywiódł, iż organy podatkowe dokonały dowolnej oceny opinii biegłych w przedmiocie ustalenia wartości początkowej środków trwałych. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do pełnego wyjaśnienia, czy wskazane w decyzji środki trwałe zostały poddane modernizacji oraz czy prace wykonane były przez podatników osobiście, czy też przy pomocy zatrudnionych pracowników. W ocenie skarżących w decyzjach organów podatkowych doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organom podatkowym uwzględnienie zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla strony. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących stwierdził ponadto, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, również w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w latach 1996 – 2000. Zarzucił również organom podatkowym naruszenie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku oraz z dnia 17 stycznia 1997 roku poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy wykluczały możliwość wyceny przez biegłego rzeczoznawcę wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ II instancji ponownie przytoczył argumenty zawarte w decyzjach organów I i II instancji dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości przyjętych wartości początkowych środków trwałych, na podstawie których obliczano wysokość odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż te podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powołanej dalej jako p.p.s.a.(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu pomiędzy stronami są zasady oraz prawidłowość ustalenia przez podatnika wysokości wartości początkowej środków trwałych. Zasadniczą materialną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy winny być zatem przepisy w tym zakresie obowiązujące w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub podwyższenia wartości początkowej. W zakresie poz.1 wykazu środków trwałych – żuraw samochodowy o udźwigu 18 ton – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Poz.9 wykazu – żuraw samochodowy, poz.11 – samochód samowyładowczy Liaz, poz.12 – żuraw obrotowy ( pojazd specjalny ), poz.15 – podnośnik montażowy P-183 na podwoziu Star, poz.16 – żuraw samochodowy DSO 1845 na podwoziu Kamaz, dźwig samochodowy DSO 203T, poz.19 – podnośnik P-183 na podwoziu Star 266 -przepisy rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Poz.20 wykazu – samochód specjalny żuraw samochodowy COLES Hydra 54, poz.21 - żuraw samochodowy COLES Husky, poz.22 – żuraw samochodowy Tatra DS203 – przepisy art.22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W każdym z analizowanych pozycji wykazu środków trwałych istota działań podatnika sprowadzała się do przyjęcia w ewidencji, wartości środka trwałego w wysokości określonej przez rzeczoznawcę, znacznie wyższej od ceny zakupu wynikającej z faktury. Zasadniczym pytaniem mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest pytanie o poprawność – z punktu widzenia obowiązującego prawa - takiej praktyki. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie - co jest oczywiste - zależy od tego, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Prawidłowe ustalenia faktyczne, to takie, które zostały poczynione zgodnie z przepisami postępowania, które umożliwiają zastosowanie prawa materialnego w indywidualnej sprawie. W świetle przepisów § 4 ust.1 pkt.1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, § 6 ust.1 pkt.1 i ust.6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art.22g ust. 1 i ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że brak jest podstawy prawnej do określenia przez samego podatnika wartości początkowej tych środków trwałych, które zostały nabyte w drodze kupna. W takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia, również precyzyjnie zdefiniowana w tych aktach prawnych. W związku z tym organy podatkowe miałyby prawo do ustalenia wartości początkowej poz.9, 12, 15 – 22 wykazu środków trwałych w cenie nabycia, pod jednym wszakże warunkiem – jeśliby w toku postępowania wykazały, że wszystkie te pojazdy specjalistyczne w momencie nabycia były środkami trwałymi. Analizowane akty prawe ( rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku - § 2 ust.1, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku - § 2 ust.1 oraz art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), w sposób zbieżny definiują pojęcie środka trwałego. Nie wchodząc w szczegóły - jest nim stanowiący własność lub współwłasność podatnika, nabyty lub wytworzony we własnym zakresie kompletny i zdatny do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania np. środek transportu, maszyna lub inne urządzenie. Wszystkie samochody specjalistyczne, o których powyżej mowa, przed przyjęciem ich do użytkowania poddane zostały ocenie technicznej rzeczoznawców. Z opinii dotyczących tych pojazdów – których rzetelności i prawdziwości organy podatkowe nie kwestionowały – wynika, że w momencie oględzin dokonywanych przez uprawnionych rzeczoznawców były one sprawne, po przeprowadzeniu napraw głównych silnika, podwozia, często kabiny i urządzeń hydraulicznych. Ponadto pomiędzy datą zakupu wynikającą z faktury, a datą oceny technicznej zawsze mijał stosunkowo długi okres czasu ( dotyczy to także daty rejestracji samochodów ).Te okoliczności mogą wskazywać na to, że pojazdy, o których wyżej mowa, w momencie ich zakupu nie były środkami trwałymi, a tym samym określenie ich wartości początkowej na podstawie ceny wynikającej z faktury ich zakupu jest błędne. Celem ustalenia, jaki był stan techniczny samochodów specjalistycznych w momencie ich zakupu, organy winny przesłuchać współwłaścicieli "A" s.c. W razie ustalenia, że samochody specjalistyczne w momencie ich nabycia nie były kompletne oraz zdatne do użytku, organy podatkowe winny wyjaśnić, czym wobec tego były w sensie prawa podatkowego i jaki charakter prawny miał remont przeprowadzony przed przyjęciem ich do używania. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że były jedynie składnikami majątkowymi zużytymi do wytworzenia środków trwałych, zaś "remont", czy "naprawa główna" były w istocie rzeczy wytworzeniem środków trwałych we własnym zakresie. Przepisy obu analizowanych rozporządzeń ( § 4 ust.1 pkt.2 i ust 5 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 roku, § 6 ust.1 pkt.1 i ust.5 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 roku ) oraz art.22g ust.1 pkt.2 oraz ust.4 w/w ustawy w sposób zgodny, co do istoty stanowią, że w wypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, jego wartością początkową jest koszt wytworzenia oraz wskazują, co składa się na koszt wytworzenia. Wprowadzają także ( odpowiednio w § 4 ust.7, § 6 ust.7 i art.22g ust.9 ustawy ) zasadę w myśl której, jeśli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową takich środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika. Wskazaniem dla organów podatkowych, co do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy winien być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddziału Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 2 lutego 1997 roku ( sygn.akt I S.A./Po 5867/96 ), który orzekł: "Tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Dotyczy to takich sytuacji, gdy środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszt wytworzenia tych środków". Należy zwrócić uwagę także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddziału Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 1999 roku ( sygn.akt S.A./Sz 1803/98 ). Orzeczenia te są szczegółowo omówione w pracy "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2006" autorstwa Małgorzaty Wieczorek-Fronia, Małgorzaty Grzybowskiej oraz Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2006 str.144-146. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powyższe rozważania wskazują na to, że rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły treść art.122, art. 125 § 1, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Co do pozycji 1 wykazu środków trwałych ( żuraw samochodowy o udźwigu 18 ton ) organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w momencie wprowadzenia tego samochodu do używania i wpisania do ewidencji był on sprawny i kompletny. W związku z tym jego wartością początkową winna być cena nabycia zgodnie z uregulowaniami obowiązującego w 1993 roku ( z chwilą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych ) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych ( t.j.Dz.U.94.104.508 ). Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że wartość początkowa środka trwałego w trakcie jego amortyzacji może ulec zmianie ( podniesieniu ), jeśli nastąpiło ulepszenie środka trwałego. Zgodnie z § 4 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku, jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu ( przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji ) wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Organy podatkowe opierając się jedynie na treści opinii rzeczoznawcy z dnia 11 stycznia 1996 roku uznały, że "naprawa główna" tego pojazdu nie miała charakteru ulepszenia, w związku z tym nie było podstawy do podniesienia wartości początkowej. Otóż z takim poglądem można by było zgodzić się, gdyby był on oparty na przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym. Trzeba przy tym stwierdzić, że odróżnienie pojęć "remont", "naprawa główna" od pojęcia "ulepszenia" jest trudne, chociażby ze względu na postęp techniczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotą remontu są wszelkie zmiany trwale przywracające pierwotną zdolność użytkową środka trwałego, utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Jeśli natomiast w wyniku remontu następuje trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, lub obniżce kosztów eksploatacji, takie działania będą mieściły się w pojęciu ulepszenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić jaki był w istocie zakres naprawy głównej żurawia wpisanego do ewidencji pod pozycją 1 i jaki był wynik remontu, tj. czy przywrócony został pierwotny stan techniczny pojazdu, czy też w jego wyniku urządzenie nabyło nowych wartości użytkowych. W tym celu należy przesłuchać wspólników s.c "A", rozważyć możliwość przesłuchania rzeczoznawcy, który sporządził opinię z dnia 11 stycznia 1996 roku. Po uzupełnieniu w ten sposób postępowania dowodowego i ustaleniu, że w istocie rzeczy "naprawa główna" była "ulepszeniem" środka trwałego ustalić koszty z tym związane. Pogląd zgodnie z którym jedynie dokumenty księgowe ( faktury ) mogą stanowić podstawę ustalenie wartości ulepszenia nie jest przy tym słuszny. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art.180 § 1 Ordynacji podatkowej ). Przykładowe wyliczenie możliwych źródeł dowodowych zawiera art.181 Ordynacji. Stwierdzić w tym miejscu należy, że w literaturze można spotkać poglądy, sprowadzające się do uznania, że wyjątkowo w takiej sytuacji jak opisana wartość ulepszenia może zostać ustalona w oparciu o opinię biegłego powołanego przez podatnika ( Janusz Zubrzycki, Małgorzata Grzybowiska, Małgorzata Wieczorek-Frona "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2002, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2002 str.199 ). W odniesieniu do środka trwałego wpisanego pod pozycją 11 aktualne są uwagi poz. 1 wykazu odnoszące się do sposobu ustalenia wartości ulepszenia ( w tym wypadku organu uznały, że nastąpiła przebudowa pojazdu). W szczególności należy stwierdzić, że w wyjaśnieniach spółki pojawiły się nazwy firm, które uczestniczyły w ulepszeniu samochodu Liaz – warsztat samochodowy "B" w B., firma z J. Celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy należy rozważyć uzyskanie od tych podmiotów informacji o kosztach i zakresie wykonanych prac, a także przesłuchać wspólników s.c "A". Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego skarżącego określono na podstawie § 2 ust. 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).