I SA/Kr 2349/03

Sygn. akt I SA/Kr 2349/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006r., sprawy ze skargi A.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2003r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia [...]sierpnia 2003 roku Nr [...] Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 37 poz.926 ze zm./oraz art. 4 ust. i ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 200 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 poz. 178 ze zm./, określił A. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 11.199,80 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż skarżąca A. D. w złożonym zeznaniu podatkowym za 2002 rok pomniejszyła obliczony podatek dochodowy o ulgę podatkową z tytułu poniesionych wydatków na zakup mieszkania w nadbudowanym budynku położonym w K. przy ul. R.5. W odwołaniu pełnomocnik A. D. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Decyzja z dnia 30 października 2003 roku Nr [...] Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż na podstawie aktu notarialnego Rep[...] z dnia [...] grudnia 2001 roku Spółka jawna "[...]" - Projekt R., zgodnie z pozwoleniem na budowę prowadziła inwestycję polegającą na nadbudowie i rozbudowie na cele mieszkalne budynku położonego przy ul. R.. Powyższa inwestycja została przeprowadzona na podstawie Umowy o Wspólnej Inwestycji zawartej w dniu [...]kwietnia 2001 roku Rep. [...]. Stronami tej umowy byli współwłaściciele nieruchomości położonej przy ul. R.oraz wspólnicy Spółki jawnej "[...]" " - Projekt R.. Zgodnie z umową oprócz nadbudowy i rozbudowy na cele mieszkalne przedmiotowego budynku, współwłaściciele budynku zobowiązali się ustanowić w tym budynku odrębną własność wszystkich lokali, a następnie przenieść własność tych lokali na warunkach określonych w tej umowie na dewelopera lub na wskazane przez niego osoby fizyczne lub prawne. W wyniku przebudowy powstały dwie nowe kondygnacje, między innymi samodzielny lokal mieszkalny usytuowany na poddaszu tego budynku, który został przekazany przez Spółkę jawną " [...]" " - Projekt R. na rzecz odbiorców: A. D.i R. K. na współwłasność po połowie. Jednocześnie skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 2002 rok dokonała odliczenia powyższych wydatków, zaś Urząd Skarbowy nie uwzględnił dokonanego przez skarżącą odliczenia, ponieważ warunkiem do skorzystania z powyższej ulgi jest nabycie obiektu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku mieszkalnym, a nie w nadbudowanej części budynku. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż skarżąca nabyła lokal mieszkalny w budynku, który został przebudowany przez dewelopera, a nie nowo wybudowany. Jest to ważna okoliczność, ponieważ warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest nabycie lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku, ponieważ to nie mieszkanie ma być nowowybudowane, ale nowo wybudowany ma być budynek, w którym mieszkanie to się znajduje. Iza Skarbowa stwierdziła, iż skarżącej nie przysługuje także prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatków poniesionych zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d, e, f, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, oraz na przebudowę strychu, suszarni, albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne albo na wykończenie lokalu mieszkalnego nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenie lokalu, ponieważ skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości, w której dokonano przebudowy, a jedynie faktury przeniesienia własności przebudowanego już lokalu mieszkalnego, które nie są podstawą do w/w ulg podatkowych. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że wybudowanie i przebudowanie, to dwa pojęcia o różnej treści. Skoro ustawodawca powiązał ulgę podatkową tylko z pierwszym z nich, to niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu tej ulgi na inna sytuację faktyczną, ponieważ zamiarem ustawodawcy nie było objęcie odliczeniami wydatków na zakup budynku czy pomieszczeń odbudowanych, rozbudowanych, przebudowanych, czy też przystosowanych na cele mieszkalne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik skarżącej A. D. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w drodze przyjęcia, że przewidziana tym przepisem ulga mieszkaniowa z tytułu nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego nie przysługuje, jeżeli: • budynek nie został wybudowany od nowa w całości, lecz jedynie nabyty lokal znajduje się w nowowybudowanej części, • w przypadku nadbudowy lub rozbudowy budynku podatnik do daty zasiedlenia nabytego lokalu nie posiadał tytułu prawnego. Pełnomocnik skarżącej podnosi, iż nadbudowa i rozbudowa budynku powinna być uznana za wybudowanie nowego budynku, jeżeli prowadzi do powstania w jej wyniku budowli o wiele większej, a także nieporównywalnie droższej niż dotychczasowy obiekt budowlany - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 1981 roku sygn. akt I CR.24/83. W rzeczywistości o uznaniu budynku za nowo wybudowany decyduje nie tyle potoczne słowo "nowy", jak to sugerują organy podatkowe, lecz rzeczywista skala przedsięwzięcia budowlanego i poniesione w związku z tym nakłady. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym brak ustaleń w tym kierunku. Nadto w skardze podniesiono, iż wbrew stanowisku organu podatkowego ustawodawca wprowadził spójny i logiczny wewnętrznie system premiujący osobiste inwestycje podatników, przyczyniających się do powiększania istniejącego zasobu mieszkaniowego. Ustawodawca konsekwentnie nagradza pozyskanie - nabycie lokali mieszkalnych, które do tej pory nie istniały, a jeden z trzech wymienionych w art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobów, to jest poprzez (1) wybudowanie budynku, (2) nadbudowę i rozbudowę budynku oraz (3) przekształcenie (przebudowę lub przystosowanie) pomieszczeń innych niż mieszkalne. Wyliczenie to nie doznaje jakichkolwiek ograniczeń, takich choćby, jak posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości, której dotyczy dana inwestycja, w dacie rozpoczęcia takiej inwestycji i jej kontynuowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej odpłatne nabycie nowopowstałego lokalu jest zawsze przedmiotem ulgi mieszkaniowej i pytanie dotyczy tylko tego, w której mieści się szczegółowej odmianie wymienionej powyżej ulgi. Nie ma natomiast takich inwestycji mieszkaniowych, prowadzących do nabycia nowopowstałego lokalu, które by nie były przedmiotem żadnej ulgi. W tej sytuacji, jeżeli organy podatkowe obu instancji stwierdzają, że podatnik zakupił mieszkanie nie w nowo wybudowanym budynku, lecz odnośny lokal powstał w wyniku nadbudowy lub rozbudowy, to winien jedynie dokonać rekwalifikacji (ponownego zakwalifikowania) takich wydatków na inny rodzaj ulgi mieszkaniowej. Próba stawiania tutaj dodatkowego warunku, jakim miałoby być posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości, której dotyczyła przebudowa, nie znajduje oparcia w materiale normatywnym, ponieważ najczęściej podatnik nabywa dopiero nowopowstały lokal mieszkalny dopiero, jak powstanie, albowiem z oczywistych przyczyn prawnych, nie może nastąpić to wcześniej. Tym bardziej, że nie jest prawdą, że skarżąca nie posiadała żadnego tytułu do nieruchomości, na której realizowana była inwestycja, bowiem zabezpieczeniem roszczenia o przeniesienie własności lokalu po jego wybudowaniu, był przelew na podatnika praw i obowiązków dewelopera wynikających z umowy o wspólnej inwestycji zawartej ze współwłaścicielami tejże realności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Nie jest trafny zarzut skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d tej ustawy podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje odliczenie z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na zakup wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, gdy zakup następuje od gminy lub od osób, które wybudowały ten budynek w ramach działalności gospodarczej. Dokonując interpretacji cytowanego przepisu, należy mieć przede wszystkim na względzie tę okoliczność, że z samego faktu sprzedaży lokalu przez gminę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i zakupienia go przez podatnika nie wynika, że w ten sposób spełniony został warunek umożliwiający odliczenie kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe podatnika, ustanowiony w powołanym przepisie ustawy. Warunek ten odnosi się nie do samej transakcji handlowej z tymi podmiotami, lecz uzależnia powstanie tego prawa od faktu, by nabywany budynek był nowo wybudowany lub kupiony lokal mieszkalny położony był w takim budynku. Odliczenie z art. 27a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w aspekcie pozostałych wyszczególnień z tego punktu. Wynika z nich, że prawo do odliczeń ustawodawca wiązał z nowo powstałymi budynkami lub lokalami. Prawo do odliczeń przyznano również w sytuacji, gdy wydatki poniesiono na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne (lit. e), przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne (lit. f), remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Już z usytuowania opisanych w tym punkcie praw do odliczeń oraz z ich sformułowania wynika, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie odliczeniami wydatków na zakup budynków czy mieszkań odbudowywanych, rozbudowywanych, przebudowywanych czy też przystosowywanych na cele mieszkalne. Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter powszechny i obciąża każdą osobę uzyskującą przychody określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie dochodu z opodatkowania może nastąpić tylko w sytuacjach wyraźnie w tej ustawie określonych, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, zmierzającej do objęcia omawianym odliczeniem także budynków innych niż nowo wybudowane. Słowem kluczowym przy wykładni przedmiotowego przepisu jest słowo "nowy". Znaczenie tego pojęcia należy ustalić, wobec braku tego pojęcia w ustawie, w oparciu o jego treść w języku potocznym. Słownik języka polskiego pod redakcją prof. dr M. Szymczaka (Wyd. PWN Warszawa 1979) podaje, że nowy to tyle, co dopiero zrobiony, nie używany, nie zniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały, świeżo założony. Oceniając łącznie słowa "nowo" i "wybudowany" oraz wychodząc z założenia racjonalnego działania ustawodawcy należy stwierdzić, że podstawę do odliczenia wydatków na zakup lokalu lub budynku podatnik uzyskuje wówczas, gdy nabyte nieruchomości będą wybudowane od podstaw, a nie uzyskane w wyniku przebudowy, choćby generalnej już istniejącego budynku. Dodatkowo za poprawnością takiego rozumowania świadczy również to, że w powołanym wyżej pkt 5 lit. e-g ustawodawca przewidział odliczenia z tytułu nadbudowy, rozbudowy, przebudowy, przystosowania i remontu budynku lub pomieszczeń. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1999 roku sygn. akt I SA/Wr 1009/98). W niniejszej sprawie jest niespornym, że skarżąca A. D. nabyła udział w lokalu mieszkalnym w budynku nadbudowanym i rozbudowanym przez dewelopera, bowiem na podstawie4 aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2001 roku Rep. A Nr [...] Spółka jawna "[...]" – Projekt R., zgodnie z pozwoleniem na budowę dokonała rozbudowy i nadbudowy na cele mieszkalne istniejącego już budynku położonego przy ul. R.. Stronami tej umowy byli współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości oraz wspólnicy Spółki. Dopiero po dokonaniu tej inwestycji Spółka "[...] ustanowiła odrębna własność przedmiotowego lokalu i przeniosła udziały w lokalu na rzecz odbiorców: A. D. i .R.K. po ½ części, a odbiorcy zapłacili wskazaną cenę. Dlatego nie jest trafny zarzut skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe, uznając, iż przedmiotowy lokal powstał w wyniku nadbudowy lub rozbudowy nie mogły również dokonać "rekwalifikacji" wydatków mieszkaniowych skarżącej na inny rodzaj ulgi mieszkaniowej, bowiem w przypadków odliczenia z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e lub f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe skarżąca musiałaby przed dokonaniem rozbudowy, nadbudowy, przebudowy na cele mieszkalne posiadać tytuł własności do przedmiotowej nieruchomości. A. D. zaś nabyła prawo własności przedmiotowego lokalu dopiero po jego wybudowaniu. Nie wypełnia to jednak jak już wyżej wykazano dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. d, ani dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. e lub lit. f. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.