I SA/Gd 30/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Aesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.S., uchylił w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: T.S. w 1996 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A" A.S. T.S. w [...]. Przedmiotem działalności Spółki był m. in. obrót wierzytelnościami. W złożonym za rok 1996 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–30) podatnik wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, będący różnicą pomiędzy przychodem w wysokości [...] zł a kosztami jego uzyskania w wysokości [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy zadeklarowano w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1996 stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego przez Spółkę, wskutek: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe (podwójne) zaksięgowanie w ciężar kosztów zakupów wierzytelności "B" [...]w łącznej kwocie 114.200 zł, - zaniżenia dochodu uzyskanego z tytułu obrotu wierzytelnościami wobec Stoczni [...] S.A. zakupionymi od "C" S.A. na podstawie umowy z dnia 16 lipca 1996 r. Ustalenia poczynione podczas kontroli przeprowadzonej w Spółce legły u podstaw decyzji z dnia 15 lipca 1999 r., w której Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła T.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone na dzień wydania decyzji. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 marca 2000 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 7 sierpnia 2000 r. określiła T.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, liczone na dzień wydania decyzji. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 marca 2002 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i określiła T.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od w/w zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej T.S. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1904/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżona decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd zarzucił organom podatkowym, że w niewystarczającym stopniu zgromadziły materiał dowodowy dotyczący umowy cesji wierzytelności zawartej przez "A" s.c. z [...] "B" w [...] i zwrotu wzajemnych świadczeń pomiędzy "D" S.A. i "A" s.c. W związku z uchyleniem przez Sąd decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. Dyrektor Izby skarbowej ponownie rozpatrzył odwołanie T.S. Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1904/02 Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów dotyczących obrotu wierzytelnościami wobec [...] "B" [...] i zwrotu wzajemnych świadczeń pomiędzy "D" S.A. i "A" s.c. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył odwołanie T.S. i decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do "E" S.A. (następcy prawnego "D" S.A.) celem uzyskania informacji i dokumentów obrazujących przebieg transakcji handlowych związanych z zawartą w dniu 12.08.1996 r. umową faktoringu pełnego nr 6/96. Po przeprowadzeniu analizy w/w dokumentów i informacji dyrektor izby skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, niemniej jednak dokonując ponownej weryfikacji przychodów i kosztów ich uzyskania uznał, iż bezpośrednia przyczyna korekty kosztów uzyskania przychodów wynika z innej podstawy prawnej, niż wskazana w kwestionowanej odwołaniem decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych", kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W art. 23 ust. 1 w punkcie 20 w/w ustawy wymieniono wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dyrektor podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu sporne kwoty dotyczyły umów faktoringowych zawartych przez Spółkę z firmą [...] "F" A.J. z [...] udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 31.07.1996 r. i nr [...] z dnia 19.08.1996 r. Organ odwoławczy podał, że przychodem z umowy faktoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, czyli w tym przypadku kwota, za jaką sprzedane zostały faktury nabyte od [...] "F" dla "D" S.A. Kosztem uzyskania tego przychodu jest natomiast wartość, za jaką nabyta została przez Spółkę wierzytelność wynikająca z faktur [...] "F" (ewentualne poniesione wydatki w postaci prowizji i odsetek). Dyrektor izby skarbowej zaakcentował, że bez poniesienia wydatku na nabycie wierzytelności Spółka nie uzyskałaby przychodu, a zatem niewątpliwie koszt zakupu wierzytelności jest poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, lecz wydatek ten staje się kosztem dopiero wówczas, gdy dojdzie do zbycia zakupionej wierzytelności (podatnik uzyska z tego tytułu przychód). Dlatego wierzytelności poniżej ich wartości lub nie zrealizowanie transakcji sprzedaży powoduje stratę, która jednak dla faktora, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego skoro w przypadku działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami przychód powstać może wyłącznie na skutek zbycia wierzytelności, to wartość zakupu, który nie generuje przychodu, jest w istocie obojętny podatkowo, gdyż wartość tego zakupu nie może być odniesiona w koszty uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka uzyskała przychód w kwocie [...] zł z tytułu zbycia na rzecz "D" S.A. wierzytelności nabytych od [...] "F" za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...]) oraz przychód w wysokości [...] zł z tytułu zbycia wierzytelności nabytych za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...]). Zdaniem dyrektora izby skarbowej skoro doszło do transakcji sprzedaży, to Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty, za jakie zakupiono te wierzytelności. Niemniej jednak, po przeprowadzonej transakcji sprzedaży wierzytelności [...] "F" (tj. ich cesji na rzecz "D" S.A.) wystąpiły okoliczności, które miały zasadniczy wpływ na poprawność dokonanych przez Spółkę księgowań, a w konsekwencji prawidłowe ustalenia poziomu przychodów i kosztów ich uzyskania. Jak bowiem wyjaśnił podatnik dnia 23.08.2000 r., w związku ze sprzedażą wierzytelności wadliwych prawnie lub o mniejszym rozmiarze kwotowym, w ramach wskazanego stosunku prawno – finansowego stron, uzasadnione było wystąpienie banku do zbywcy wierzytelności ("A") o pokrycie (zwrot) określonej kwoty stanowiącej ujawniony brak. Zasada taka wynika z postanowień bazowej umowy stron oraz zasad ogólnych prawa (odpowiedzialność cedenta za ewentualne wady wierzytelności przenoszonej na inny podmiot). Dyrektor podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pismem z dnia 25.10.1996 r. Spółka upoważniła "D" S.A. do pobrania z jej rachunku bieżącego kwoty 50.000 zł; w tym samym dniu "D" S.A. wystawił notę memoriałową opiewającą na przedmiotową kwotę (oraz odsetki). Następnie pismem z dnia 27.11.1996 r. Spółka upoważniła "D" S.A. do pobrania z jej rachunku bieżącego kwoty 64.200 zł; w tym samym dniu "D" S.A. wystawił notę memoriałową opiewającą na przedmiotową kwotę (oraz odsetki). Na skutek powyższego wspólnicy Spółki do kosztów uzyskania przychodu zaliczyli: - kwotę 50.000 zł tytułem zapłaty (wraz z odsetkami) za niezrealizowaną fakturę VAT nr [...] wystawioną przez [...] "F" na rzecz "B" na podstawie noty memoriałowej wystawionej przez "D" S.A. w dniu 25.10.1996 r. na obciążenie rachunku bieżącego Spółki, - kwotę 64.200 zł dotyczącą należności (wraz z odsetkami) za fakturę VAT nr [...] wystawioną przez [...] "F" na rzecz "B" na podstawie noty memoriałowej wystawionej przez "D" S.A. w dniu 27.11.1996 r. na obciążenie rachunku bieżącego Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jakkolwiek dokumenty otrzymane od "E" S.A. nie potwierdzają wprost odstąpienia banku od umowy cesji wierzytelności, tym nie mniej inne dokumenty (nakaz zapłaty Sądu Rejonowego w [...] Wydziału IX Gospodarczego z dnia 08.05.1997 r. sygn. akt IX Ng [...], nakazujący A.J. [...] "F" w [...] oraz z dnia 20.10.1997 r. sygn. akt IX Ng [...], nakazujący [...] "B" w [...] zapłacenie na rzecz Spółki spornych wierzytelności oraz wyrok Sądu Okręgowego w [...] Wydziału IX Gospodarczego z dnia 27.03.2003 r. sygn. akt IX GC [...] utrzymujący w mocy nakaz zapłaty z dnia 20.10.1997 r.) oraz zeznania T.S. złożone w Izbie Skarbowej w dniu 14.10.2005 r. potwierdzają, że kwestionowane wierzytelności miały wady prawne i nie doszło do ich sprzedaży na rzecz Banku. Zdaniem organu odwoławczego skoro odstąpiono od cesji wierzytelności i Spółka zwróciła bankowi kwotę 114.200 zł, to przychód z ich cesji nie wystąpił. Zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodu kwoty 114.200 zł stanowiło zatem w istocie działanie, którego celem było "zneutralizowanie" transakcji sprzedaży wierzytelności na rzecz "D" S.A. W ocenie dyrektora izby skarbowej prawidłowym działaniem w tym momencie powinno być "wystornowanie" przychodu, a nie księgowanie tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktycznie nie doszło w tym momencie do poniesienia przez Spółkę kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt błędnego księgowania wpływa na wysokość należnego zobowiązania podatkowego T.S. bezpośrednio poprzez nie uzyskanie przychodu ze sprzedaży (czyli odstąpienie od cesji wierzytelności na rzecz "D" S.A.), gdyż wartość zakupionych i nie sprzedanych wierzytelności została, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączona z kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego przyjmując, że w działalności, której przedmiotem jest faktoring, nabyte wierzytelności posiadają przymiot "towaru handlowego", to nabyte i nie sprzedane w trakcie roku podatkowego wierzytelności ("towary") pomniejszają – zgodnie z art. 24 ust. 2 w/w ustawy – koszty uzyskania (nie sprzedany towar podlega wykazaniu w remanencie końcowym). Reasumując dyrektor izby skarbowej wskazał, że skoro Spółka nie uzyskała przychodu ze sprzedaży wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...] oraz części wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...], to wydatek na zakup tych wierzytelności (w części odpowiadającej niesprzedanej wierzytelności) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszył o kwotę 106.027 zł, w tym: - 60.027 zł – wydatek na nabycie wierzytelności z faktury VAT nr [...], - 46.000 zł – wydatek na nabycie wierzytelności z faktury VAT nr [...] (w części, z której nie uzyskano przychodu, który stanowił 26,0656% wartości tej faktury). Odnosząc się do rozliczenia dochodu Spółki z tytułu obrotu wierzytelnościami zakupionymi od "C" S.A. organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń: 1. w dniu 16.07.1996 r. pomiędzy "C" S.A. (cedentem) oraz "A" s.c. (cesjonariuszem) została zawarta umowa przelewu wierzytelności przysługujących cedentowi od dłużnika – Stoczni [...] S.A. (wynikających z niezapłaconych należności głównych na kwotę 513.249,43 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 368.385,41 zł ); zgodnie z pkt II i IV tej umowy cedent przenosi na cesjonariusza przedmiotową wierzytelność w wymiarze obejmującym należność główną o wartości nominalnej 513.249,43 zł oraz należności odsetkowe w wysokości 121.567,19 zł, zaś cesjonariusz przyjmując wierzytelności na własność zobowiązuje się do zapłaty za nie łącznie kwoty 554.249,43 zł, pod rygorem nieważności zawartej umowy, 2. w dniu 04.11.1996 r. pomiędzy "A" s.c. (cedentem) oraz P.H.–U. "G" s.c. (cesjonariuszem) została zawarta umowa przelewu wierzytelności przysługujących cedentowi od dłużnika – Stoczni [...] S.A. (wynikających z niezapłaconych należności głównych na kwotę 513.249,43 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 368.385,41 zł); zgodnie z pkt II i III tej umowy cedent przenosi na cesjonariusza część przedmiotowej wierzytelności, w wymiarze odpowiadającym zadłużeniu cesjonariusza względem Stoczni [...] S.A., tj. w łącznej wysokości 230.849,11 zł; cesjonariusz przyjmując wierzytelności na własność zobowiązuje się do zapłaty za nie kwoty 207.764,19 zł, pod rygorem nieważności cesji, 3. w dniu 20.12.1996 r. pomiędzy "A" s.c. (cedentem) oraz P.H.–U. "G" s.c. (cesjonariuszem) została zawarta umowa przelewu wierzytelności przysługujących cedentowi od dłużnika – Stoczni [...] S.A.; zgodnie z zeznaniami A.S. umowa z dnia 20.12.1996 r. została zrealizowana, "A" s.c. odsprzedała P.H.–U. "G" s.c. wierzytelność o wartości 183.185,62 zł za kwotę 164.867 zł, 4. w dniu 13.08.1996 r. pomiędzy "A" s.c. (cedentem) oraz P.W. "H" Sp. z o.o. (cesjonariuszem) została zawarta umowa przelewu wierzytelności przysługujących cedentowi od dłużnika – Stoczni [...] S.A. (wynikających z niezapłaconych należności głównych na kwotę 513.249,43 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 368.385,41 zł); zgodnie z pkt II i III tej umowy cedent przenosi na cesjonariusza część przedmiotowej wierzytelności, w wymiarze odpowiadającym zadłużeniu cesjonariusza względem Stoczni [...] SA., tj. w łącznej wysokości 8.971,03 zł; cesjonariusz przyjmując wierzytelności na własność zobowiązuje się do zapłaty za nie kwoty 8.073,93 zł, pod rygorem nieważności cesji, 5. w dniu 04.11.1996 r. pomiędzy "A" s.c. (cedentem) oraz P.W. "H" Sp. z o.o. (cesjonariuszem) została zawarta umowa przelewu wierzytelności przysługujących cedentowi od dłużnika – Stoczni [...] S.A. (wynikających z niezapłaconych należności głównych na kwotę 513.249,43 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 368.385,41 zł); zgodnie z pkt II i III tej umowy cedent przenosi na cesjonariusza część przedmiotowej wierzytelności, w wymiarze odpowiadającym zadłużeniu cesjonariusza względem Stoczni [...] S.A., tj. w łącznej wysokości 9.437,92 zł; cesjonariusz przyjmując wierzytelności na własność zobowiązuje się do zapłaty za nie kwoty 8.494,12 zł, pod rygorem nieważności cesji, 6. w dniu 05.11.1996 r. pomiędzy "A" s.c. (cedentem) oraz P.W. "H" Sp. z o.o. (cesjonariuszem) została zawarta umowa przelewu wierzytelności przysługujących cedentowi od dłużnika – Stoczni [...] S.A. (wynikających z niezapłaconych należności głównych na kwotę 513.249,43 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 368.385,41 zł); zgodnie z pkt II i III tej umowy cedent przenosi na cesjonariusza część przedmiotowej wierzytelności, w wymiarze odpowiadającym zadłużeniu cesjonariusza względem Stoczni [...] S.A., tj. w łącznej wysokości 7.324,15 zł; cesjonariusz przyjmując wierzytelności na własność zobowiązuje się do zapłaty za nie kwoty 6.591,74 zł, pod rygorem nieważności cesji, 7. w dniu 14.08.1996 r. pomiędzy "A" s.c. (cedentem) oraz "I" s.c. (cesjonariuszem) została zawarta umowa przelewu wierzytelności przysługujących cedentowi od dłużnika – Stoczni [...] S.A. (wynikających z niezapłaconych należności głównych na kwotę 513.249,43 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 368.385,41 zł); zgodnie z pkt II i III tej umowy cedent przenosi na cesjonariusza część przedmiotowej wierzytelności, w wymiarze odpowiadającym zadłużeniu cesjonariusza względem Stoczni [...] S.A., tj. w łącznej wysokości 1.111,85 zł; cesjonariusz przyjmując wierzytelności na własność zobowiązuje się do zapłaty za nie kwoty 9.100,67 zł, pod rygorem nieważności cesji, 8. w trakcie kontroli przeprowadzonej w Stoczni [...] S.A. ustalono, że w roku podatkowym 1996 Stocznia dokonała zapłaty łącznej kwoty 449.879,68 zł, poprzez kompensaty należności i zobowiązań z dłużnikami, tj. z P.W. "H" (w dniu 26.08.1996 r. na kwotę 8.971,03 zł, w miesiącu październiku na kwotę 16.762,07 zł), z "I" s.c. (w dniu 26.08.1996 r. na kwotę 10.111,85 zł) i z P.H.–U. "G" s.c. (w miesiącu październiku na kwotę 230.849,11 zł, w miesiącu grudniu na kwotę 183.185,62 zł ), 9. w związku z obrotem wierzytelnościami zakupionymi od "C" S.A. wspólnicy spółki cywilnej "A" zaksięgowali przychody w łącznej kwocie 190.085,86 zł oraz koszty w wysokości 176.364,11 zł, zatem wykazali z tego tytułu dochód na poziomie 13.721,75 zł. W dalszej kolejności dyrektor izby skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane. Dla celów podatkowych nie jest bowiem istotne, czy za sprzedane w ramach działalności gospodarczej wierzytelności podatnik otrzymał należność, czy też jej nie otrzymał. Nie jest również istotny termin otrzymania należności. Zdaniem Dyrektora w świetle w/w przepisu dla uznania, iż powstał przychód z działalności gospodarczej konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: skutecznego prawnie przeniesienia na cesjonariusza własności wierzytelności (będącej przedmiotem określonej umowy) oraz powstania z tego tytułu należności. W złożonym odwołaniu T.S. podważając prawną skuteczność zawartej w dniu 04.11.1996 r. przez "A" s.c. umowy przelewu wierzytelności na rzecz "G" s.c. podniósł, iż sygnujący tą umowę ze strony "A" A.S. "nie posiadał uprawnień do samodzielnej reprezentacji spółki na zewnątrz". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stwierdzenie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zostało poparte przez podatnika jakimikolwiek dowodami, zaś jego prawdziwość nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Opierając się na treści przepisów art. 856 § 1 i 2 oraz art. 866 Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zawarcie przez A.S. umowy z dnia 04.11.1996 r. nie przekraczało zakresu zwykłych czynności Spółki, ponieważ obrót wierzytelnościami stanowił przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że stwierdzenie T.S. o braku umocowania A.S. "do samodzielnej reprezentacji spółki na zewnątrz" pozostaje w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, albowiem A.S. sygnował samodzielnie w imieniu Spółki większość umów włączonych do akt sprawy, w tym nie kwestionowaną przez podatnika umowę zawartą w dniu 16.07.1996 r. z "C" S.A., jak również umowę faktoringową z dnia 10.08.1996 r. zawartą z [...] "F" (na której postanowienia podatnik powołuje się w odwołaniu). Zdaniem Dyrektora na rozstrzygnięcie niniejszej kwestii nie ma również wpływu ewentualny brak informacji ze strony A.S. o zawartej transakcji. Dla celów podatkowych nie jest bowiem istotne jak wspólnicy spółki cywilnej kształtują swoje wewnętrzne stosunki (o ile brak jest stosownych zastrzeżeń w umowie spółki). Zatem podatnik powinien dochodzić ewentualnych roszczeń od wspólnika na drodze powództwa cywilnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie T.S. o braku transakcji z dnia 20.12.1996 r. dotyczącej sprzedaży na rzecz "G" s.c. wierzytelności o wartości nominalnej 183.185,62 zł za kwotę 164.867 zł, albowiem A.S. zeznał, że umowa ta została zawarta, przy czym nie okazał jej Inspektorowi Kontroli Skarbowej wskazując, iż nie może jej odnaleźć. Dalej organ odwoławczy podał, że z ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w trakcie badania zapisów w ewidencji księgowej Stoczni [...] S.A. wynika, iż Stocznia dokonała w roku 1996 kompensaty należności i zobowiązań z kontrahentem – "G" s.c. na kwotę 183.185,62 zł. Dyrektor podkreślił przy tym, że w pkt V porozumienia kompensacyjnego zawartego w dniu 01.08.1996 r. pomiędzy Stocznią [...] S.A. oraz "A" s.c. strony umowy ustaliły następujący sposób kompensat: a) "A" przedstawi do potrącenia swoje wierzytelności wobec Stoczni (...) poprzez złożenie dokumentów cesji oraz faktur i not księgowych reprezentujących te wierzytelności w Stoczni, b) jednocześnie "A" przedstawi Stoczni zobowiązania dłużnika Stoczni podlegające potrąceniu z wierzytelnościami określonymi w pkt a), c) Stocznia potwierdzi dokonanie potrącenia i zwolni z płatności dłużnika wskazując na "A" jako na nowego wierzyciela oraz zmniejszy swoje saldo zadłużenia o kwotę oznaczoną w pkt a) dokonując zgodnych z tym zaksięgowań. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że Stocznia zobowiązała się dokonać kompensat po uprzednim przedstawieniu przez "A" s.c. stosownej dokumentacji. A zatem brak jest podstaw do kwestionowania istnienia oraz realizacji umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 20.12.1996 r. na rzecz "G" s.c. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że z tytułu sprzedaży w roku podatkowym 1996 wierzytelności nabytych od "C" S.A. na podstawie umowy z dnia 16.07.1991 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" osiągnęli przychód w łącznej wysokości 404.891,65 zł, stanowiący sumę kwot należnych za wierzytelności sprzedane w drodze następujących umów przelewu zawartych przez "A" s.c.: 1. z dnia 04.11.1996 r. z "G" s.c. – w wysokości 207.764,19 zł, 2. z dnia 20.12.1996 r. z "G" s.c. – w wysokości 164.867 zł, 3. z dnia 13.08.1996 r. z P.W. "H" Sp. z o.o. – w wysokości 8.073,93 zł, 4. z dnia 04.11.1996 r. z P.W. "H" Sp. z o.o. – w wysokości 8.494,12 zł, 5. z dnia 05.11.1996 r. z P.W. "H" Sp. z o.o. – w wysokości 6.591,74 zł, 6. z dnia 14.08.1996 r. z "I" s.c. – w wysokości 9.100,67 zł. W ocenie dyrektora izby skarbowej brak jest podstaw do kwestionowania skuteczności przelewu wierzytelności dokonanych na podstawie w/w umów, z uwagi na umieszczenie w nich zapisu o zobowiązaniu cesjonariusza do zapłaty określonej kwoty pod rygorem nieważności cesji wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za warunek w rozumieniu art. 89 k.c. uzależnienia przeniesienia własności prawa majątkowego od zapłaty ceny, która jest objęta treścią czynności prawnej, polegającej ze swej istoty z jednej strony na przeniesieniu prawa własności prawa majątkowego przez cedenta, z drugiej zaś – na zapłacie ceny przez cesjonariusza. Dyrektor izby skarbowej podniósł, że z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "A", jak również fakt kilkukrotnego odraczania terminów płatności za wierzytelności zakupione na podstawie umowy z dnia 16.07.1996 r., utrudnione jest ustalenie, w jakiej części wydatki związane z zakupem wierzytelności od "C" S.A. wiązały się z osiągnięciem przychodu w roku podatkowym 1996, a tym samym w jakiej wysokości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu tego roku. Organ odwoławczy zauważył, że z treści pkt IV umowy przelewu wierzytelności z dnia 16.07.1996 r. wynika, że za nabyte wierzytelności o wartości nominalnej 634.816,62 zł Spółka zobowiązała się zapłacić łącznie kwotę 554.249,43 zł, tj. zakupiła przedmiotowe wierzytelności za 87,3% ich wartości nominalnej. A zatem w sytuacji, gdyby wspólnicy sprzedawali omawiane wierzytelności bez jakiegokolwiek zysku (tj. po cenie stanowiącej 87,3% ich wartości) ceny wierzytelności w poszczególnych umowach kształtowałyby się w następujących wysokościach: 1. 201.531,27 zł – w umowie z dnia 04.11.1996 r. zawartej z "G" s.c., 2. 159.921,04 zł – w umowie z dnia 20.12.1996 r. zawartej z "G" s.c., 3. 7.831,70 zł – w umowie z dnia 13.08.1996 r. zawartej z "H" Sp. z o.o., 4. 8.239,30 zł – w umowie z dnia 04.11.1996 r. zawartej z "H" Sp. z o.o., 5. 6.393,98 zł – w umowie z dnia 05.11.1996 r. zawartej z "H" Sp. z o.o., 6. 8.827,64 zł – w umowie z dnia 14.08.1996 r. zawartej z "I" s.c. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że sprzedając poszczególne wierzytelności Spółka osiągała każdorazowo marżę w wysokości 3%. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne wyliczenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym 1996 z obrotu wierzytelnościami zakupionymi od "C" S.A. na podstawie umowy z dnia 16.07.1996 r. w łącznej kwocie 12.146,74 zł, poprzez odniesienie wskaźnika zysku w wysokości 3% do ustalonych przez organ odwoławczy przychodów w kwocie 404.891,65 zł. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółka, z tytułu obrotu tymi wierzytelnościami, wykazała dochód wyższy o 1.575,01 zł od wyliczonego w przedstawiony wyżej sposób. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił również sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, które naliczone (do dnia wydania decyzji Inspektora UKS z dnia 07.08.2000 r.) od zaległości w wysokości 20.282,10 zł, z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu w okresie od dnia 16.11.1999 r. do dnia 26.07.2000 r. (tj. od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji Inspektora UKS z dnia 15.07.1999 r. do dnia doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 20.03.2000 r. ) wynoszą 23.474,70 zł, w tym: - odsetki za okres od dnia 01.05.1997 r. do dnia 15.11.1999 r. – 23.188 zł, - odsetki za okres od dnia 27.07.2000 r. do dnia 07.08.2000 r. – 286,70 zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnoszącego się do obrotu wierzytelnościami przez "A" s.c. wobec [...] "B" [...], w szczególności na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy "D" S.A. a Spółką, w tym zwłaszcza czy "D" S.A. (1) odstąpił od umowy cesji wierzytelności zawartej ze Spółką, (2) jeżeli przyjąć, że "D" S.A. złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy cesji wierzytelności – mimo braku jakiegokolwiek dowodu takiego oświadczenia – to czy oświadczenie to było skuteczne, tj. na jakiej podstawie prawnej bank ten odstąpił od umowy cesji, a czy zatem doszło do skutecznego odstąpienia od umowy; (3) jeżeli bankowi nie przysługiwało uprawnienie do odstąpienia od umowy a mimo to Spółka dokonała zwrotu ceny a bank nabytej wierzytelności – to na jakiej podstawie prawnej nastąpiła ta operacja, a w szczególności czy była to umowa sprzedaży; 2. art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez brak wyrażenia w sposób jasny i wyraźny przesłanek niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia oraz przez dokonywanie wzajemnie sprzecznych ustaleń, a to, żeby wpierw ustalać, że "jakkolwiek dokumenty otrzymane od "E" S.A. – następcy prawnego "D" S.A. – nie potwierdzają wprost odstąpienia banku od umowy cesji wierzytelności" by za chwilę stwierdzić, iż "skoro odstąpiono od umowy", oraz przez brak powiązania poczynionych niekorzystnych dla skarżącego ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego (str. 5 zaskarżonej decyzji), polegającego na tym, że po wyliczeniu zgromadzonych w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ I Instancji dowodów o rozmaitej treści Dyrektor Izby Skarbowej dokonuje ustaleń stwierdzając jedynie "w konsekwencji powyższego", zamiast powiązać poszczególne dowody z wnioskami z nich wyprowadzonymi; 3. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej – przez wydanie decyzji, mimo iż decyzja ta nie rozstrzyga istoty sprawy; 4. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wskutek niezastosowania się Dyrektora Izby Skarbowej do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1904/02; 5. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP – przez zaniechanie należytego uzasadnienia decyzji, tj. brak niezbędnych wyliczeń, danych itp. w części dotyczącej naliczenia skarżącemu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wspólnicy spółki cywilnej "A" osiągnęli przychód w łącznej wysokości 404.891,65 zł stanowiącej sumę kwot należnych za wierzytelności sprzedane w drodze umów przelewu zawartych z "G" s.c., P.W. "H" Sp. z o.o. i "I" s.c., mimo braku skuteczności rozporządzeń wierzytelnościami dokonanymi na podstawie w/w umów wobec nie ziszczenia się warunku zawieszającego zastrzeżonego w ich treści, a który to warunek znajduje w sprawie zastosowanie z racji przepisu art. 589 k.c. i tym samym zaniechanie zastosowania do oceny skuteczności w/w umów cesji tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 1904/02) decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. Z uwagi na powyższe, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jan Paweł Tarno w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje, iż przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Autor wskazuje również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (vide: T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2000, s. 268). Powyższy komentator zwraca również uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowany powyżej pogląd doktryny znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, LEX nr 30884). Mając na względzie powyższe konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1904/02. Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał m.in., że organy podatkowe w stopniu niewystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgromadziły materiał dowodowy dotyczący umowy cesji wierzytelności zawartej przez "A" s.c. z [...] "B" w [...] i zwrotu wzajemnych świadczeń pomiędzy Spółką a "D" S.A. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, iż niezbędnym jest ustalenie – na podstawie informacji z "D" S.A., bądź jego następcy prawnego – czy w sprawie doszło do odstąpienia od w/w umowy i zwrotu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami tej umowy, czy też doszło do dwóch transakcji pomiędzy Bankiem i Spółką, związanych z obrotem tymi wierzytelnościami, które miałyby polegać na sprzedaży tych wierzytelności na rzecz banku, a następnie odsprzedaży tych samych wierzytelności Spółce. Zdaniem Sądu tylko w tej drugiej sytuacji ocenie mogłaby podlegać racjonalność wydatków poniesionych przez Spółkę, a zatem i prawo ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji odstąpienia od umowy cesji i zwrotu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami w opinii Sądu nie ma mowy o wydatkach mogących stanowić koszt uzyskania przychodu – nie powstaje bowiem w ogóle przychód z tytułu tej umowy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd polecił również organowi odwoławczemu poddanie wnikliwej ocenie okoliczności i dowodów dotyczących obrotu wierzytelnościami wobec [...] "B" [...], a w razie istnienia wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego podjęcie starań celem jego dokładnego wyjaśnienia. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności należało podkreślić, iż wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. nie został uchylony w prawem określonym trybie i jednocześnie nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w sprawie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, w pełni zastosował się do jednoznacznie wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceny prawnej dotyczącej konieczności ustalenia przebiegu transakcji handlowych związanych z zawartą przez Spółkę w dniu 12.08.1996 r. umową faktoringu pełnego nr 6/96 z "D" S.A. "E" S.A. (następca prawny "D" S.A.), do którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się z prośbą o udzielenie wyjaśnień i nadesłanie dokumentów w powyższym zakresie, nie udzielił co prawda jednoznacznej odpowiedzi, czy w sprawie doszło do odstąpienia przez bank od umowy cesji, niemniej jednak z analizy nadesłanych przez bank dokumentów, jak również z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadził słuszny wniosek, że kwestionowane wierzytelności miały wady prawne i nie doszło do ich sprzedaży na rzecz banku. A zatem w opisanej wyżej sytuacji nastąpił zwrot należnych kwot i tym samym nie doszło do poniesienia przez Spółkę kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z mocy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 153 P.p.s.a. W złożonej skardze T.S. zarzucił również organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych, który zdaniem skarżącego polega na przyjęciu, że wspólnicy spółki cywilnej "A" osiągnęli przychód z tytułu wierzytelności sprzedanych w drodze zawartych umów przelewu pomimo braku skuteczności rozporządzeń wierzytelnościami dokonanymi na podstawie tych umów wobec nieziszczenia się warunku zawieszającego zastrzeżonego w ich treści (art. 589 k.c.). Zdaniem Sądu zarzut powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie. Należało bowiem podzielić pogląd zaprezentowany przez dyrektora izby skarbowej, że fakt umieszczenia w umowach przelewu wierzytelności zawartych przez "A" s.c. z "G" s.c., P.W. "H" Sp. z o.o. i "I" s.c. zapisu o zobowiązaniu cesjonariusza do zapłaty określonej kwoty pod rygorem nieważności cesji wierzytelności nie mógł stanowić podstawy kwestionowania skuteczności przelewu wierzytelności dokonanych na podstawie tych umów. Zgodnie z art. 89 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu warunkiem jest zdarzenie przyszłe i niepewne. Tej cechy nie spełnia więc w żadnym razie zdarzenie co prawda przyszłe, jednakże uzależnione w sposób jednoznaczny od woli jednej ze strony. Podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5 marca 1999 r. (sygn. akt I CKN 1069/98, OSNC 1999/9/160) stwierdzając m.in., że jeżeli powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej uzależnione jest wyłącznie od woli stron, to takie zastrzeżenie, jako objęte treścią czynności prawnej, nie może być kwalifikowane jako warunek w rozumieniu art. 89 k.c. Konkludując, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że z tytułu sprzedaży w roku podatkowym 1996 wierzytelności nabytych od "C" S.A. wspólnicy spółki cywilnej "A" osiągnęli przychód w łącznej wysokości 404.891,65 zł stanowiącej sumę kwot należnych za wierzytelności sprzedane w drodze umów przelewu zawartych przez Spółkę z "G" s.c., P.W. "H" Sp. z o.o. i "I" s.c. Tym samym podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że nie osiągnęła przychodu z przedmiotowych umów (gdyż rozporządzenie wymienionymi w nich prawami nastąpiło pod warunkiem zawieszającym a ten się nie ziścił) nie ma wpływu na jej rozliczenia w zakresie podatku dochodowego, może rodzić jedynie ewentualne konsekwencje na gruncie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania). Z uwagi na to, że większość podniesionych przez T.S. w skardze zarzutów dotyczyło naruszenia przepisów prawa procesowego należało podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W ocenie Sądu błędny jest również pogląd skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ze sformułowanej w przepisie tego artykułu zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie określonych transakcji, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. W ocenie tutejszego Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn trudno było podzielić zarzut skarżącego o braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie wskazał co prawda ani w sentencji, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej naliczenia odsetek za zwłokę, jednakże w ocenie tutejszego Sądu to naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że przedstawiony przez tenże organ sposób wyliczenia odsetek jest prawidłowy i zgodny z przepisami. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (2 miesiące od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), postanowił jak w sentencji.[pic]