I FSK 36/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 września 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 486/06 w sprawie ze skargi Z. spółka z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Z. spółka z o. o. z siedzibą w J. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25.09.2006 r., sygn. I SA/Rz 486/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez "Z" sp. z o.o. w J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25.04.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oraz orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu do tego rozstrzygnięcia Sąd przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że w rozliczeniu za marzec 2005 r. spółka uwzględniła podatek według stawiki 7% wynikający z faktur korygujących wystawionych na rzecz i zaakceptowanych przez M. S.A. za dostawę materiałów i urządzeń w wyniku realizacji postanowień umowy z 02.02.2004 r. zawartej między skarżącą spółką a spółką M. S.A., na podstawie której skarżąca spółka była zobowiązana do wykonania robót budowlano-montażowych przy realizacji zadania inwestycyjnego Gminy Miejskiej J. Spółka zastosowała do całości świadczonych przez nią usług preferencyjną stawkę podatku do towarów i usług na podstawie art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" i ust 3 pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." przyjmując, że wszystkie wykonane usługi były związane z wykorzystaniem dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego. Złożone przez spółkę rozliczenie zakwestionował Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił, że inwestycja będzie wykorzystana dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego ale tylko w 60%. Wskazano na zaświadczenie Starostwa Powiatowego w J. z dnia 11.02.2004 r. oraz odwołano się do zeznań członków zarządu PWK sp. z o.o. w J. W związku z tym organ przyjął, że stawka 7% miała zastosowanie do 60% świadczonych przez stronę usług, a co za tym idzie 60% wartości wystawionych faktur i w taki sposób skorygował złożone rozliczenie, określając w decyzji z dnia 31.01.2006 r. spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz na podstawie art. 109 ust 5 i ust 6 u.p.t.u. ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji spółka wniosła w terminie odwołanie. Po jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" i ust 3 pkt 3 pkt 3 u.p.t.u. nie zdefiniowano zakresu "związania" infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Zdaniem organu w takiej sytuacji, gdy wybudowana infrastruktura jest związana zarówno z budownictwem mieszkalnym, jak i innymi budynkami – użytkowymi, to preferencyjna stawka podatku przysługuje jedynie do tej części, która związana jest z obsługa budownictwa mieszkalnego. Organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne przyjmowanie stawki preferencyjnej dla całości świadczonych usług w sytuacji, gdy ponad 50% wybudowanej w ich rezultacie infrastruktury jest związane z budownictwem mieszkaniowym. W skardze do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" i ust 2 u.p.t.u. Zdaniem strony brak określenia zakresu "związania" infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym oznacza, że do spełnienia tej dyspozycji wystarczy wystąpienie jakiegokolwiek związku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" uchylił zaskarżoną decyzję. Analizując sporny między stronami art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" u.p.t.u. Sąd odwołał się do idei racjonalności ustawodawcy i doszedł do wniosku, że w ocenianym przepisie dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku wystarczającym jest istnienie jakiegokolwiek związku bez jego stopniowania między powstałą infrastrukturą a budownictwem mieszkaniowym. W ocenie Sądu, gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, to wyraźnie dałby temu wyraz w treści przepisu. W konkluzji Sąd stwierdził, że faktyczny brak możliwości podzielenia danego obiektu pod względem fizycznym, technicznym lub kosztorysowym na część związaną z budownictwem mieszkaniowym oraz z inną infrastrukturą użytkową uzasadnia, bez względu na stopień powiązania, zastosowanie do całości świadczonych usług przy jego budowie preferencyjnej stawki podatku. Powyższy wyrok zaskarżony został skarga kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R., który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" i ust 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że skoro przepisy te nie określają zakresu związania wykonanej infrastruktury towarzyszącej z budownictwem mieszkaniowym, to należy bezwzględnie przyjąć 100% powiązania z tym budownictwem, 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa" przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, na skutek przyjęcia, iż w sprawie zostały przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, b) art. 141 § 4 popsa przez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organy podatkowe w oparciu o bezsporny materiał dowodowy niesłusznie ustaliły zakres i charakter związku wykonanej przez spółkę infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym, a ponadto przyjęcie, iż nie jest możliwe faktyczne rozdzielenie danego obiektu na część związaną z budownictwem mieszkaniowym oraz część nie związaną z tym budownictwem, c) art. 133 § 1 popsa przez nie dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy, d) art. 3 § 1 popsa bowiem Sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył w/w przepisy popsa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istota uzasadnienia do podniesionych zarzutów sprowadzała się do zakwestionowania poglądu Sądu o brak możliwości faktycznego podziału wybudowanej infrastruktury na część związaną z budownictwem mieszkaniowym i cześć użytkową. W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną w toku postępowania dowodowego organy w sposób należy wykazały, że w powstałej inwestycji tylko część – 60 % jej infrastruktury wykorzystywana jest dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego. Podkreślono, że brak legalnej definicji "związania", o którym mowa w art. art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" u.p.t.u. nie pozbawia organów prawa do przeprowadzenia w tym zakresie odpowiednich czynności dowodowych. Zatem autor skargi kasacyjnej skonstatował, że pogląd Sądu co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku bez względu na rozmiary powiązania infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym byłby uprawniony ale tylko w sytuacji, gdy nie byłoby możliwości faktycznego podziału infrastruktury, a w niniejszej sprawie możliwość takiego podziału udowodniono. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11.12.2007 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R., który podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Strona wnosząca ten środek zaskarżenia (Dyrektor Izby Skarbowej) oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się jednak do tego, czy treść przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zezwala, jak uczyniły to organy podatkowe, zastosować uprzywilejowaną 7% stawkę podatkową w podatku do towarów i usług wyłącznie do tej części robót budowlano – montażowych, które pozostaje w bezpośrednim związku z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Organy te uznały bowiem, że skoro związek taki istnieje tylko w 60% to tylko w tej części podatnik uprawniony jest do zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej zaś pozostałą część (wartość) robót winien opodatkować stawką podstawową, z czym nie zgodził się Sąd I instancji. Odnosząc się zatem do tego zagadnienia godzi się w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią wskazanej wyżej regulacji, w brzmieniu obowiązującym z marcu 2005 r., "w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". Równocześnie przepis ten w ust. 2 zawierał wyjaśnienie, że "przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego". Ust. 3 tłumaczył zaś, że "przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne". Treść ta ujawnia zatem tę okoliczność, że w roztrząsanym tu przypadku zastosowanie w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatkowej uzależnione jest od: - rodzaju wykonywanych robót, - powiązania tychże z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Nadto pozwala stwierdzić, że prawodawca w żaden sposób nie określił jaki charakter i rodzaj ma posiadać ów związku między wykonywanymi robotami a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (zwrócił ma to już uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20.02.2007 r., sygn. III SA/Wa 4229/06, Mon. Pod. z 2007 r., nr 6, str.33), jak też nie zawarł jakiegokolwiek upoważnienia (legitymacji) do stosowania stawki uprzywilejowanej w proporcji do rozmiaru powiązania robót z określonymi w przepisach preferowanymi celami budowlanymi. W szczególności ta ostatnia uwaga przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Brak jednoznacznie sformułowanego w ustawie upoważnienia do tego, by jedno zdarzenie gospodarcze opodatkowywać różnymi stawkami podatkowymi sprawia bowiem, że zgłaszana w powyższym zakresie argumentacja strony wnoszącej przedmiotową skargę jawią się jako pozbawiona umocowania prawnego. Swoją drogą zauważyć trzeba, że czynności wykonywane przez podatników w takich stanach faktycznych jak zachodzący w sprawie mają na celu realizację pewnego efektu gospodarczego, stanowiącego określoną całość. Ów efekt jest jeden i nie podlega jakiemukolwiek faktycznemu podziałowi. Takie zaś podziały jak proponują w sprawie organy podatkowe mają w istocie sztuczny, zdecydowanie profiskalny, charakter. Stąd też ich dokonywanie a w konsekwencji stosowanie wynikających z nich partycypacji uznać należy za niedozwolone, gdyż brak ku temu oparcia w treści jednoznacznie brzmiących regulacji prawnych. Konkludując można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy efekt gospodarczy czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w jakimkolwiek związku z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą to wartość całej usługi (tj. wykonanych robót budowlanych) podlega opodatkowaniu na podstawie określonej tym przepisem preferencyjnej stawki podatkowej. W sytuacji tej mamy bowiem do czynienia z jednym, niepodzielnym, zdarzeniem gospodarczym kreującym jeden, niepodzielny, efekt gospodarczy tego zdarzenia. Brak zaś pozytywnej normy prawnej, która sankcjonowałaby partycypacyjne stosowanie stawki podatkowej w proporcji do przyszłego wykorzystania inwestycji na cele preferowane przez prawodawcę. Powyższy wniosek sprawia zarazem, że jako całkowicie chybione uznać należy zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty naruszenia prawa procesowego, które, na co zwrócono już wcześniej uwagę, pozostawały w ścisłym związku z omówionymi wyżej zarzutami naruszenia prawa materialnego, które uznano za bezzasadne. Kierując się zatem przedstawionymi względami stwierdzić należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.