I SA/Wr 2261/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1.472 ( jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt dwa ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Ś. określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie transportu pojazdów i towarów oraz wypożyczania przyczep, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...]. Jak ustalono, podatnik w dniu [...] sprzedał samochód ciężarowy marki Nissan Terrano nr rejestracyjny [...] za kwotę [...], który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej do świadczenia usług transportowych, co potwierdzają wyjaśnienia podatnika oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1999 r. dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie faktury zakupu z dnia [...] i dowodu odprawy celnej przywozowej z dnia [...] stwierdzono, że samochód ten został zakupiony przez podatnika w Belgii, a następnie sprowadzony do kraju. W roku 1997 podatnik również prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonaniu odprawy celnej. Podatnik nie skorzystał z prawa odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z dokumentu odprawy celnej. W związku z powyższym uznano, że podatnik nie wykazał w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 1999 r. kwoty [...] należnej z tytułu sprzedaży samochodu. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucają naruszenie art. 181, art. 193 w związku z art. 3 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie dowodów na podstawie, których stwierdzono, że prowadzone przez stronę rejestry nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a podatnik nieprawidłowo określił wysokość podatku. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zakupiony samochód nie był środkiem trwałym, podatnik nie wykazał zakupu w rejestrze i w złożonej deklaracji nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na niewłaściwe stosowanie przez ustawodawcę definicji zobowiązania podatkowego i podatku. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Za nieuzasadniony uznano zarzut podatnika odnośnie zwolnienia sprzedaży samochodu od podatku na podstawie art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług jako sprzedaż rzeczy używanej. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega sprzedaż towarów używanych dokonywana przez ich użytkowników pod warunkiem, iż w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. Jak ustalono, podatnik wykorzystywał w 1999 r. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przedmiotowy samochód oraz wykazywał ponoszone w związku z jego eksploatacją wydatki, co oznacza, że samochód został zakupiony w tym właśnie celu. Natomiast księgi podatkowe prowadzone przez stronę nie zostały uznane za nierzetelne i nie pozbawiono ich mocy dowodowej, gdyż w oparciu o nie oraz o dodatkowe dowody istniała możliwość ustalenia nie zaewidencjonowanego przychodu. Stąd też nie było konieczności przeprowadzania postępowania w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśniono podatnikowi, że obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie obowiązującego prawa, a nie jego ocena, w związku z czym organ odwoławczy odstąpił od polemiki dotyczącej definicji "podatku" i "zobowiązania podatkowego". W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, że podatnik używał przedmiotowy samochód do prowadzonej działalności gospodarczej na zasadzie używania samochodu prywatnego do prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik prowadząc rzetelnie ewidencje podatkowe nie wykazał w prowadzonej ewidencji zakupu samochodu, tj. czynności nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc nie mógł wykazać podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z zakupu przedmiotowego samochodu w złożonej deklaracji, przez co nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Według podatnika organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie przedstawiając faktów, które uznały za udowodnione oraz dowodów na podstawie, których stwierdzono nieprawidłowe określenie przez skarżącego podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego. Zarzucono również naruszenie art. 181, 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie dowodów, na podstawie których stwierdzono, że prowadzone przez podatnika rejestry nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do określania innej kwoty podatku, skoro Izba Skarbowa stwierdziła, że rejestry i księgi prowadzone przez podatnika są rzetelne. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w drodze decyzji określona może być wysokość podatku wynikająca z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa lub wysokość zaległości podatkowej lub nadpłaty. Racjonalny ustawodawca określając definicję zobowiązania podatkowego i podatku, powinien stosować je właściwie, podobnie jak organy podatkowe. Zarzucono również naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określenia podatnikowi w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku wygasło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W momencie zakupu samochodu podatnik był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem przysługiwało mu wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Dokonaniu odliczenia nie sprzeciwiały się przepisy podatkowe i do podatnika należała decyzja w tym zakresie. Skoro podatnik nie dokonał takiego odliczenia oznacza to, że zrezygnował z przysługującego mu uprawnienia. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły również przesłanki do zakwestionowania w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, skoro w oparciu o zawarte w nich zapisy oraz dodatkowe materiały dowodowe istniała możliwość zweryfikowania dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1999 r. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku mogły być, co najwyżej podstawą do postawienia zarzutu wadliwości ksiąg. Podstawą określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego za październik 1999 r., określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania było zgodne z przepisami. Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącego dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy podatnik dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w sposób nieprawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu ciężarowego, dokonanej przez skarżącego w październiku 1999 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W celu rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania lub też zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży samochodu dokonanej przez skarżącego należy przede wszystkim ustalić, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tego samochodu w roku 1997. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zaliczenie wydatków poniesionych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ). Jeśli dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie został zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub został w art. 23 ust. 1 wyłączony z kosztów uzyskania przychodu, to podatek naliczony związany z tym wydatkiem nie podlegał odliczeniu. Wydatki poniesione na nabycie środków trwałych nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, natomiast kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi przez Ministra Finansów ( art. 22 ust. 8 ). W analizowanej ustawie o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostało uregulowane w art. 25 ust. 2 pkt 1, odsyłającym do art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższymi przepisami, wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, chociaż wydatek związany z ich zakupem nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależniona była więc od ustalenia, czy nabyte towary i usługi zaliczały się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i czy podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm. ). Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z § 1 ust. 1 przepisy tego rozporządzenia stosuje się do podatników, jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej szereg danych niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania ( § 11 ust. 5 ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1328/99 ( ONSA 2001, z. 4 poz. 183 ) stwierdził, że możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od wprowadzenia środków trwałych do ewidencji tych środków. Zaniechanie tego obowiązku powoduje niemożność dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że dla ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupem samochodu w 1997 r. i wynikający z dokumentu odprawy celnej, znaczenie ma wyjaśnienie, czy samochód ten można było wówczas uznać za środek trwały podatnika i czy jednocześnie podatnikowi przysługiwało prawo dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych. Jak już wyżej wskazano, środki transportu uznaje się za środki trwałe, jeżeli m. in. wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od wprowadzenia środka transportu do ewidencji środków trwałych. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, podatnik prowadził w roku 1997 działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i był zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] podatnik wyjaśnił, że samochód Nissan Terrano wykorzystywany był dla prowadzonej działalności gospodarcze w całym okresie jego posiadania ( k. 53 akt podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ). Jednakże z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika również, że samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, co pozbawiało podatnika możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wykluczał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu odprawy celnej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to sprzedaż towaru korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa ( ... ) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego; natomiast stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa ( ... ) wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) w art. 26 nakłada na podatników obowiązek obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Na podatniku ciąży obowiązek wyliczenia należnego podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W przypadku nie wykonania przez podatnika powyższego obowiązku organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydają decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, natomiast na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wysokości zobowiązania określonego przez urząd skarbowy. Takie sformułowanie przepisów art. 5, art. 6, art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że organ podatkowy zobligowany jest do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, niezależnie od tego czy zobowiązanie to wygasło po tym dniu w części przez zapłatę. Powoływany przez skarżącego art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości należnej za dany okres, bez pomniejszenia o zadeklarowany i zapłacony przez podatnika podatek. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.