I SA/Rz 521/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 października 2006r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001r. - oddala skargi - I SA/Rz 521/05 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa): 1) decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2005r. nr [...], określającej za luty 2001r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 24.897zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 2) decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2005r. nr [...], określającej za marzec 2001r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 67.916zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. M. M. w deklaracji VAT-7 za luty 2001r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (styczeń 2001r.) w wysokości 9.573zł, podatek należny w wysokości 34.603zł, podatek naliczony w wysokości 26.622zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 36.195zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.592zł. Z kolei w deklaracji VAT-7 za marzec 2001r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (luty 2001r.) w wysokości 1.592zł, podatek należny w wysokości 74.619 zł, podatek naliczony w wysokości 71.737zł, podatek naliczony do obliczenia w wysokości 73.329zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.290zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji podatkowej, a pod wskazanym adresem nie występował. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2004r. o nr nr: [...] i [...] określił odpowiednio: za luty 2001r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 24.897zł i za marzec 2001r. zobowiązanie podatkowe od towarów i usług w wysokości 67.916zł. Od powyższych decyzji M. M. wniósł odwołania, a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] listopada 2004r. o nr nr: [...] i [...], uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności fatyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami opisanymi na wstępie uzasadnienia z dnia [...] czerwca 2005r., określił M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: luty i marzec 2001r. Od tych decyzji odwołania wniósł M. M. W ocenie organu odwoławczego odwołania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach wynika, że Spółka "S", która wystawiła fakturę z dnia 26 lutego 2001r. nr [...], a która to faktura stanowiła podstawę dla odwołującego się do obniżenia podatku należnego za luty 2001r. o podatek naliczony wynikający z tej faktury, została z dniem 31 grudnia 1999r. wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki – [...], nigdy nie występowała. Tak więc w okresie rozliczeniowym: luty 2001r. i marzec 2001r. (rozliczenie tego miesiąca było częściowo konsekwencją rozliczenia lutego 2001r.) nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT-7, a pod wskazanym adresem nie znajdowała się jej siedziba. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1999r.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Ponieważ Spółka "S." w okresie lutego i marca 2001r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie była uprawniona do wystawiana faktur VAT, to w konsekwencji należy uznać, iż wystawiając faktury działała sprzecznie z prawem, a wystawione faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1993r.), a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. poprzez ich błędną wykładnię organ odwoławczy wskazał, iż zarzuty te nie zostały poparte żadnymi argumentami. Podkreślił, że tylko faktura VAT, wystawiona przez uprawionego podatnika, dokumentująca rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług, upoważnia do odliczenia. Organ I instancji ponadto wyczerpująco wyjaśnił, że Spółka "S." w lutym i marcu 2001r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto pod wskazanym adresem nie występowała siedziba Spółki – wobec czego spełnione zostały kryteria, iż przedmiotową fakturę wystawił podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 1999r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zeznania świadka J. M. nie wskazują żadnego innego alternatywnego dowodu, który by uzasadniał, że wyszczególnione na przedmiotowej fakturze transakcje obrotu paliwami płynnymi znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistości z zarejestrowanym podatnikiem. Natomiast fakt, iż odwołujący się i jego pełnomocnik nie dokonali uprzedniej weryfikacji danych Spółki "S." oraz jej wiarygodności jako kontrahenta, gdyż nie zaistniały okoliczności, które by nasuwały wątpliwość co do samego istnienia Spółki nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcia w sprawach. Przepisy ustawy z 1993r. uzależniały możliwość obniżenia podatku należnego od spełnienia obiektywnych warunków przez fakturę, w której został wykazany podatek i jej wystawcę, by faktura taka mogła stanowić podstawę rozliczenia VAT. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę i jest ono nieodłącznym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł M. M., zaskarżając je w całości i zarzucając: 1) naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrolowana firma "E." nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT za marzec 2001r. – wystawionej przez Spółkę "S.", 2) naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieupoważniony do wystawiania faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu zeznania świadka J. M. są wiarygodne, i potwierdzają – dodatkowo z posiadanymi fakturami - że firma "E." prowadzona przez skarżącego dokonywała zakupu paliwa od firmy "S." Autentyczność przedmiotowych faktur nie została zakwestionowana przez organy. Wprawdzie J. M. nie znał nikogo z pracowników firmy "S.", ale wynika to stąd, że kontaktował się z tą firmą telefonicznie. Skarżący nie miał świadomości nieuczciwego postępowania kontrahenta i co więcej brak było okoliczności, które podważałyby jego zaufanie do tej firmy. Skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 sierpnia 2004r. sygn. akt III SA 1482/03 wyraził pogląd, że organ skarbowy nie może przerzucać na nabywcę towaru, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, odpowiedzialności za to, że sprzedawca niezaewidencjonował faktury i nie rozliczył wynikającego z niej VAT. Nie do zaakceptowania jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że ryzyko związane z korzystaniem w obrocie gospodarczym i prawnym z dokumentów wystawionych sprzecznie z prawem może obciążać jedynie podmiot, który z tego rodzaju dokumentów wywodzi skutki prawne. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skarg podkreślił, że w ustawie z 1993r. przyjęto, że podstawą do odliczeń od podatku należnego musi być szczególny dokument jakim jest faktura VAT, spełniająca, określone przepisami wymogi formalne. Podstawowe warunki jakim winna odpowiadać faktura VAT, określa art. 32 ustawy z 1993r. Jednocześnie z mocy delegacji ustawowej zawartej w tym artykule minister właściwy d/s finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad dotyczących wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać. Z rozporządzenia z 1999r. (§ 36) wynika, że do wystawiania faktur VAT uprawnieni są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Podmiot niezarejestrowany nie miał prawa do wystawiania faktur VAT, a w konsekwencji dokumenty wystawione przez taki podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia). W doktrynie polskiego prawa podatkowego pogląd ten ma charakter utrwalony (Anna Suski "Dokumenty stanowiące podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" - zbiór komputerowy Lex - ABC/EL). Również orzecznictwo sądowe potwierdza ten pogląd (wyrok NSA z 6 listopada 2001r. I SA/Wr 1115 – system komputerowy Lex nr 60117). W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2006r. pełnomocnik skarżącego wniósł o wydanie przez Sąd postanowienia o zwróceniu się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi z pytaniem: "czy zachowanie podatnika mające miejsce przed 1 maja 2004r., polegające na odliczeniu podatku należnego VAT od naliczonego, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży była wykorzystana dla celów oszustwa, podlega ocenie wg prawa wspólnotowego z uwagi na zasadę prawa wspólnotowego zakazującą działań podważających cel traktatu przed jego wejściem w życie oraz z uwagi na to, że skutkiem prawnym zachowania tego podatnika jest trwający po akcesji obowiązek zapłaty odsetek ustawowych od kwoty podatku należnego określany na podstawie przepisów prawa krajowego obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej". W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik skarżącego podał, że norma prawna przepisu krajowego (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r.) niezgodna jest z obowiązującym w Polsce prawem wspólnotowym, dlatego zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku nie znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Z kolei zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 6 lipca 2006r. (w sprawach połączonych C-439-04, Axel Kittel przeciwko Belgi i C-440/04 Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego (stwierdzający sprzeczność umowy sprzedaży z zasadami porządku publicznego i w konsekwencji unieważniający tę umowę na mocy prawa cywilnego) powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Bez znaczenia jest czy nieważność umowy sprzedaży wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej czy też powstała ona na skutek innych oszustw. W dalszej części pisma zwrócono uwagę na kwestię czy prawo wspólnotowe znajduje zastosowanie do zdarzeń sprzed akcesji. W sprawie C-302/04 (wyrok z dnia 10 stycznia 2006r.) ETS stanął na stanowisku, że nie jest właściwy do dokonania wykładni dyrektywy wspólnotowej, w ramach procedury o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, natomiast Trybunał nie wykluczył swej właściwości do dokonania wykładni prawa wspólnotowego w sporze dotyczącym sytuacji sprzed akcesji w celu uściślenia zakresu czasowego prawa wspólnotowego. Na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji. Oznacza to, że prawo wspólnotowe znajduje zastosowanie do stanu faktycznego, który zaistniał po akcesji, a także do stanu faktycznego, który powstał przed akcesją, ale jego skutki trwają nadal po akcesji (vide wyroki ETS: C-275/96, C-464/98). W rozpoznawanej sprawie skutek prawny zdarzenia polegającego na odliczeniu podatku należnego VAT od podatku naliczonego – wywołane ujawnieniem okoliczności powodujących "utratę prawa do odliczenia" w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT oraz odsetek ustawowych trwa nadal po akcesji. Niezależnie od powyższego istnieją jeszcze dwie dodatkowe podstawy prawne dla zastosowania regulacji unijnych. Po pierwsze: układ stowarzyszeniowy przewidywał obowiązek podejmowania starań w celu zbliżenia ustawodawstwa do prawa wspólnotowego, w tym obowiązek stosowania prawa krajowego w świetle prawa wspólnotowego. Po drugie: część prawa wspólnotowego stanowi art. 14 Konwencji Wiedeńskiej z 1969r. o prawie traktatów, zakazujących działań podważających cel podpisanego traktatu przed jego wejściem w życie (tzw. Obowiązek dobrej wiary). W spawie C-129/96 ETS uznał, że częścią Prawa wspólnotowego jest zakaz działań podważających cel traktatu przed jego wejściem w życie. Art. 18 Konwencji Wiedeńskiej stanowi podstawę obowiązku prawnospólnotowego wykładni prawa krajowego przed akcesją. Niezależnie od powyższego w cytowanym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego podnosząc – jak to określił – dodatkowe uzasadnienie przedstawionego w skardze zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z 1999r., wskazał że przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r. orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. SK 22/03 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999r. Wydaje się, że Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że niezgodne z Konstytucją są ograniczenia uprawnienia podatnika do obliczenia podatku należnego VAT od naliczonego wynikające z niezgodnego z prawem zachowania kontrahenta, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć. Przydatność powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy wynika stąd, że Trybunał Konstytucyjny bada zgodność z Konstytucją pewnej reguły postępowania zawartej w normie prawnej i dlatego skutki orzeczenia Trybunału mogą odnosić się do wszystkich takich samych norm prawnych, chociażby zawartych w innych aktach prawnych (vide uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000r. SK 22/99). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wspomnianego wniosku skarżącego o wydanie postanowienia w przedmiocie zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy zachowanie podatnika mające miejsce przed 1 maja 2004r., polegające na odliczeniu podatku należnego VAT od naliczonego, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży była wykorzystana dla celów oszustwa, podlega ocenie wg prawa wspólnotowego z uwagi na zasadę prawa wspólnotowego zakazującą działań podważających cel traktatu przed jego wejściem w życie oraz z uwagi na to, że skutkiem prawnym zachowania tego podatnika jest trwający po akcesji obowiązek zapłaty odsetek ustawowych od kwoty podatku należnego określany na podstawie przepisów prawa krajowego obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej" i do dokonanej na rozprawie odmowy jego uwzględnienia – przede wszystkim podnieść należy – że z datą 1 maja 2004r. zmieniła się struktura i treść polskiego systemu prawnego, gdyż wskutek akcesji do Unii Europejskiej w Polskim systemie prawnym pojawił się cały dotychczasowy wspólnotowy porządek prawny. Jedną z zasad rządzącą przejęciem prawa wspólnotowego przez państwo przystępujące jest zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego w nowym państwie członkowskim. Od momentu akcesji dana sytuacja prawna (jej skutki) podlegają prawu wspólnotowemu. Odróżnić należy jednak sytuację zamkniętą, która miała miejsce przed akcesją i skutki jej zostały wyczerpane pod rządem polskiego systemu prawnego przedakcesyjnego. Innymi słowy zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004r. Natomiast, jeśli sytuacje zaistniałe przed 1 maja 2004r., wywierają ewentualne skutki zaszłe po tej dacie, wówczas ocena tych skutków następuje wedle daty ich zrealizowania się. Wykluczone jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa, wedle prawa wspólnotowego, bo oznaczałoby to retroaktywność, co należy uznać z całą stanowczością za niedopuszczalne. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2006r. podnosił, że wprawdzie zdarzenia, które w konsekwencji doprowadziły do wydania zaskarżonych decyzji administracyjnych, miały miejsce przed 1 maja 2004r., to jednakże skutki prawne tego zdarzenia, a mianowicie obowiązku zapłaty odsetek po akcesji trwają nadal. Nie można podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącego, że skutki prawne zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej - w przedmiotowej sprawie – trwają nadal, po akcesji tj. po dniu 1 maja 2005r. Zdarzenia, które – co jest bezsporne miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii – spowodowały konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001r., zaś obowiązek ponoszenia ustawowych odsetek nie może być utożsamiany z konsekwencją zdarzeń, które miały wpływ na rozliczenie podatku za wskazane okresy. Podkreślić należy, że sam pełnomocnik skarżącego we wspomnianym piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2006r. zauważył, że "mogą nadal istnieć wątpliwości co do słuszności przedstawionego stanowiska" tj. czy odpowiedź na przedstawioną propozycję pytania prejudycjalnego do ETS jest pozytywna to znaczy, że zdarzenia będące przedmiotem oceny organów podatkowych w przedmiotowej sprawie podlegają ocenie wg prawa wspólnotowego. Pełnomocnik powołuje się na wyroki ETS dotyczące skutków prawnych zdarzeń wywołujących okoliczności powodujące "utratę prawa do odliczenia" i dotyczy to w realiach rozpoznawanej sprawy podatku VAT za luty i marzec 2001r., natomiast nie wskazuje na orzecznictwo, które dotyczyłoby odsetek ustawowych jako skutków zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004r. Nieuzasadnione jest również żądanie wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym, gdyż prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. Ta ostatnie sformułowane twierdzenie wynika z wyroku ETS z 10 stycznia 2006r. C-302/04 w sprawie YNOS kft przeciwko Jánosowi Vardze. ETS, powołując się na swój wcześniejszy wyrok z dnia 15 czerwca 1999r. w sprawie C-329/97, Andersson (REC.I-3551), podkreślił że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakich dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. W takich warunkach, jak w sporze przed sądem krajowym, którego okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi". Przechodząc do dalszych zarzutów skarżącego, sformułowanych w szczególności przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2006r., należy podkreślić że skarżący uznaje iż stan faktyczny występujący w sprawie, a ustalony przez organy w toku postępowania administracyjnego jest bezsporny. Do takiej konstatacji uprawnia Sąd stwierdzenie zawarte w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2006r. w zakresie stanu faktycznego (część wstępna uzasadnienia pisma). Tak więc nie budzi wątpliwości pomiędzy stronami, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie złożył w badanym okresie deklaracji VAT-7, a pod wskazanym adresem nie prowadził działalności (nie miał siedziby). Organy podatkowe dokonując subsumpcji tak ustalonego, niespornego stanu faktycznego, uznały że ustalony stan faktyczny wypełnia normę prawną zawartą w § 50 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 1999r., o treści: w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiana faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje, że dokonana subsumpcja stanu faktycznego w sensie formalnym jest prawidłowa, podnosi natomiast, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przed przejściem do oceny tego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z przeważającym w orzecznictwie poglądem, że w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przewidziano bezpośrednio stosowanie Konstytucji, a w art. 178 ust. 1 Konstytucji podległość sędziów Konstytucji i ustawom, to jednocześnie brak po stronie sądów powszechnych i administracyjnych kompetencji do badania zgodności ustaw z Konstytucją (wyrok SN z 7 listopada 2002r. sygn. CKN 1493/00 – system informacyjny Lex; wyrok SN z 30 października 2002r. sygn. V CKN 1456/00 – system informacyjny Lex; wyrok NSA z 27 listopada 2000r. sygn. II SA/Kr 609/98 – Prz.Sejm. 2001/3/84). Z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wynika wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie nie upłynie oznaczony przez Trybunał Konstytucyjny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Pogląd ten nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów Konstytucji jako przesłanki wykładni przepisów ustaw i innych aktów prawnych. Nie budzi też wątpliwości możność bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, z których da się wyprowadzić dostatecznie sprecyzowane normy prawne, w sytuacji braku odpowiedniej regulacji innymi normami prawnymi. Sądy, w tym sądy administracyjne, mogą odmówić zastosowania w sprawie przepisu niższego rzędu niż ustawa. Jednak stwierdzenie, że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą przepisu rangi ustawowej odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisu ustawy zawierającego delegację. Wątpliwości Sądu co do zgodności przepisu rangi ustawowej z Konstytucją winny znajdować wyraz w przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego (art. 193 Konstytucji RP). Zatem kwestia zgodności przepisu prawa z Konstytucją może być przedmiotem rozważań Sądu tylko jako element oceny celowości przedstawienia pytania prawnego. W tym aspekcie też Sąd odniesie się do zgłoszonego zarzutu niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowanych i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, następuje w drodze ustawy. Istnieje łączność tego przepisu z art. 84 Konstytucji, ponieważ oba te przepisy razem tworzą zasadniczą treść zasady władztwa podatkowego, wedle której państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w zakresie jego władzy w celu finansowania zadań państwa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daniowego, do których zalicza się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, przy czym zwraca uwagę, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 16 czerwca 1998r. U.IX/97 OTK ZU 1998/4 poz. 51; 1 września 1998r. U.I/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 oraz 9 lutego 1999r. U.IV/98 OTK ZU 1991/1 poz. 4). Akty wykonawcze mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji daniny (cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 września 1998r. U.I/98). Rozporządzenie z 1999r., zostało wydane między innymi na podstawie delegacji zawartej w art. 23 ustawy z 1993r. Delegacja upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Ustawa z 1993r. w żadnym z przepisów nie wyjaśniała wprost istoty podatku od towarów i usług, a koncentrowała się ona na kazuistycznym precyzowaniu sposobu jego funkcjonowania. Podstawowe przepisy tej ustawy dotyczące relacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami zawarte były w art. 19 i 21 ustawy i posługiwały się jedynie pojęciami podatku należnego i naliczonego. Art. 21 ust. 4 sygnalizował związek między zobowiązaniem podatkowym sprzedawcy i nabywcy towarów i usług. Dopiero doktryna i orzecznictwo wyjaśniły, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę (J.Kamiński, W.Maruchin "Ustawa o VAT. Komentarz" Warszawa 1995, str. 103). Istota podatku od towarów i usług polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę (wyrok NSA z 7 marca 1997r. III SA 762/96). Prawo wynikające z art. 19 ust. 1 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem warunkowym. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Przepis art. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999r. stanowi jedynie doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z samej ustawy. Przepis ten nie przewiduje bowiem sytuacji, w której nabywca uwzględnia naliczony w fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę, nawet w dobrej wierze, od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. U.9/97 - Monitor podatkowy OTK ZU 1998/4, poz. 51 oraz wyrok NSA z 24 maja 2000r. I SA/Wr 2241/97 – system informacyjny Lex). W ocenie Sądu brak podstaw do uprawnionych wątpliwości co do niekonstytucyjności omówionego przepisu rozporządzenia z 1999r., gdyż cytowany przepis rozporządzenia nie określa podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określa kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Nie reguluje on również innych istotnych elementów stosunku podatkowego, gdyż elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy z 1993r. Chodzi tu między innymi o zasadę, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. Odnosząc się do okoliczności sformułowanych w skargach sporządzonych osobiście przez skarżącego wskazać należy, że dobra wiara nabywcy, który jak wykazuje skarżący w skargach nie miał jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości co do tego że zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur i że dokonuje stosownych wpłat podatku należnego, wskazać należy, że ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej w ustawie z 1993r. brak. Podatek nieuiszczony przez zbywcę obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd skargi oddalił (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).